網聯模式催生第三方支付革命會計核算迎來新時代

王瑞潔

隨著我國經濟結構的調整與轉型，應對金融風險成為國家的一項重要任務。2013年3月31日，應中國人民銀行指導，中國支付清算協會牽頭成功啟動了非銀行支付機構網絡支付清算平臺（簡稱“網聯平臺”）的試運行。中國人民銀行2017年發布的銀支付〔2017〕209號文《關于將非銀行支付機構網絡支付業務由直連模式遷移至網聯平臺處理的通知》要求，自2018年6月30日起，所有銀行賬戶相關的網絡支付業務都必須通過網聯平臺進行，這要求包括微信和支付寶在內的所有第三方支付機構全面接入網聯平臺，結束了原有的直連模式。這一變革標志著第三方互聯網支付行業進入新時代，預示著行業將以全新的“網聯模式”向前發展，結束了以往的混亂無序狀態。

網聯模式下的會計核算

網聯模式下，網聯平臺以中間清算機構的身份，專門服務于涉及銀行賬戶資金收付的第三方業務，發揮著清算職能；第三方平臺則作為買賣雙方的代收代付中介，執行支付職能；而銀行作為金融機構，承擔著最終支付與收款的職責。在此模式下，所有涉及銀行賬戶收付的支付業務都將通過網聯清算平臺進行清算處理。對于不涉及銀行網絡支付業務的第三方支付，則無需接入網聯平臺，可直接在第三方平臺上完成。

隨著國內互聯網及電商業務的迅猛發展，第三方支付行業也迅速崛起。然而，目前該行業在會計核算方面存在明顯不足。由于缺乏統一且標準的會計制度，第三方支付業務的會計核算還存在諸多問題。首先，缺乏統一的行業會計制度指導，導致不同企業的會計人員主要依賴個人實務經驗和對相關會計準則的理解來處理業務，這使得同類會計業務在不同企業的核算存在差異，進而造成第三方支付業務涉及的交易雙方和支付企業之間的會計核算混亂。其次，這種核算差異進一步削弱了不同企業間相關數據的可比性，降低了會計信息的質量，最終對會計信息的使用者產生了不利影響，并可能誤導其決策。

在網聯模式啟動后，第三方支付行業將經歷巨大變革，步入新的發展階段，傳統“直連”模式下的會計核算研究將不再適用。在網聯模式下，第三方支付業務將逐漸規范化，其快速發展將帶來大規模的第三方支付會計核算需求。這一快速發展將推動第三方平臺應用服務的創新，拓展服務范圍將帶來更多的參與場景。未來，不僅購銷業務，企業的其他業務也將傾向于通過第三方支付平臺完成支付。因此，從買方角度研究第三方支付業務的會計核算具有重要意義。國內第三方支付行業的主要巨頭包括支付寶、財付通及銀聯。我們將以支付寶為例，探討涉及的各方（中介方、賣方、買方）在第三方支付業務中的會計核算，并提出了相應的科目設置建議。

網聯模式下會計核算建議及分析

支付寶是中國目前最大的第三方支付平臺之一，致力于提供簡單、安全、快速的支付解決方案。該公司成立于2004年，始終將信任視為產品和服務的核心。旗下擁有獨立品牌支付寶和支付寶錢包。自2014年第二季度起，支付寶成為全球最大的移動支付廠商之一。2018年6月底，支付寶接入網聯清算平臺，支付流程發生重大變化。當前模式下，消費者在網絡購物并準備付款時，支付寶會首先收到付款請求，然后自動向網聯發起協議支付。網聯將交易信息保存到數據庫后，轉發付款請求給付款銀行。銀行在消費者賬戶內扣除相應款項，并回執給網聯確認成功。最后，網聯通知支付寶并傳輸相應數據，完成整個交易過程。通過對支付寶第三方支付業務的交易實質分析，可以設置以下科目。具體分析如下：

設立“其他貨幣資金—支付寶”明細科目。在支付寶這一第三方支付平臺（如淘寶、天貓等）進行交易的買賣雙方都必須注冊專用賬號。通常情況下，為了方便交易，雙方會預先存入一定金額到支付寶賬戶中。這些資金可以自由在支付寶和銀行賬戶之間轉移，具有較強的流動性，但并非銀行存款或現金。根據《企業會計準則講解2010》，可以將買賣雙方存入支付寶中的資金歸入“其他貨幣資金”科目，并設置“其他貨幣資金—支付寶”明細科目，用于核算這部分資金。隨著支付寶第三方平臺推出余額寶，客戶通常會將閑置資金存入余額寶，以獲得短期收益。余額寶每日向客戶支付利息，其資金可根據2017年3月最新修訂的“CAS22—金融工具的確認和計量”規定確認為交易性金融資產，并設置對應的明細科目“交易性金融資產—余額寶”進行會計核算。考慮到余額寶每日確認并支付利息，以及公允價值變動損益的每日核算，會增加會計工作量。為簡化相關工作并提高成本效益，建議將余額寶每日獲得的利息直接計入“投資收益”，并建議以月度周期進行確認與核算。

完善第三方支付平臺核算及風險防范的建議

網聯清算平臺的建立在監管和企業層面都具有重要的現實的意義。對于監管而言，央行能夠準確掌握資金支付的整個鏈條，有效防止偷稅、漏稅等違法行為。對企業而言，更透明的監管為其資金安全提供了有力的保障。該平臺可以視為一個高度獨立的第四方清算服務金融平臺，通過網聯的統籌規劃，巧妙整合第三方市場資源，維持市場良好秩序。在為第三方支付行業注入新活力的同時，也推動了該行業的規范化發展。隨著社會的進步和“無現金”社會的推進，第三方支付不再局限于支付功能，而有望轉變成綜合的金融平臺。未來，通過產品創新和場景創新，第三方支付將在更廣泛的范圍普及。

面對這一趨勢，建立一套完善的稅收會計制度對第三方支付發展至關重要。然而，目前我國市場上各參與方在第三方支付業務的會計核算方面缺乏統一且有效的指導，導致業務確認、計量和報告存在不完善之處。這將帶來一系列消極影響：首先，不同的會計處理不利于政府、銀保監會等監管機構進行稅收、審計和監管工作；其次，投資者無法從橫向和縱向角度充分分析企業相關業務，影響其決策；最后，企業難以利用有效的財務信息作出管理決策。因此，我們主張從以下幾個方面進一步完善第三方支付平臺的政策法規。

完善第三方支付平臺的會計核算制度和指南。財政部等相關部門應組織可持續調研，針對不同支付場景進行資金分析，并出臺更多的會計指南和操作指引。這樣做可以確保第三方支付平臺的會計處理符合統一標準，從而保證信息的可比性。這將使產生的會計信息更好地為市場和消費者提供商業決策支持，并拓展對個人征信應用的支持。

完善監管制度體系。當前，由于網聯支付模式建立不久，監管制度體系存在著薄弱、不足和零散的問題，難以應對供需結構的挑戰。因此，建立健全的監管政策可以平衡政府監管與市場創新之間的關系，有效防范相關風險，提高財務報告的經濟價值，推動第三方支付行業的健康發展。

加強第三方支付平臺的稅收征管。盡管第三方支付在推動進我國各類電商發展方面發揮了積極作用，但也面臨著稅收監管的挑戰。當前存在監管主體不清晰的問題，稅收監管責任尚未明確。此外，第三方支付平臺上的交易合同和發票無紙化，容易被篡改或刪除，給稅務機關確認計稅依據和納稅時間帶來困難。因此下一步需要借鑒網聯模式，建立稅務平臺與監管對接機制，以推動第三方支付平臺及電商的稅收征管工作。