同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理研究

楊雪亭

摘 要 近年來，各企業(yè)都面臨日益激烈的國際競爭和轉型升級的巨大挑戰(zhàn)，為了更好推進企業(yè)深化改革，推動產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級，加快轉變發(fā)展方式，越來越多的企業(yè)選擇采取同一控制背景下的吸收合并方式進行重組改制，從而實現(xiàn)企業(yè)資源整合，激活企業(yè)潛在動力。企業(yè)吸收合并的稅務處理是合并過程中最為重要且較復雜的環(huán)節(jié)，對控制企業(yè)成本和未來發(fā)展方面起到重大作用。因此，如何在復雜多變的現(xiàn)實情況中做出合規(guī)有效的稅務處理決策，需要我們深入的研究與分析。

關鍵詞 同一控制；重組改制；稅務處理

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.01.012

本文重點對同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理進行研究，首先對同一控制吸收合并稅務處理決策意義進行闡述，其次對同一控吸收合并相關稅收政策進行全面概述，最后通過案例加深理解，并提出一些關注較高的涉稅問題，并對其分析，以增強稅務合規(guī)性，降低稅負成本，提升企業(yè)吸收合并效益。希望能夠對實際工作和學術研究都具有一定的參考和推動作用，促使同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理更規(guī)范、更高效。

一、同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理決策意義

（一）合規(guī)降低稅負，促進企業(yè)發(fā)展

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，稅費支出是企業(yè)成本中的重要組成部分之一。同一控制下企業(yè)吸收合并的稅務處理是吸收合并過程中非常重要的一環(huán)，稅務處理的不當或者錯誤會給企業(yè)在后續(xù)的發(fā)展中埋下隱患，有時還直接影響企業(yè)重組合并后的生死存亡。

隨著經(jīng)濟全球化的深入發(fā)展，企業(yè)不再限于國內(nèi)市場，拓展海外市場需求巨大，但涉及各國稅收法規(guī)不同，開展海外業(yè)務更是要提前做好相關稅務處理決策，讓企業(yè)實現(xiàn)既降低成本又提升效益的資金、技術和市場等資源的整合，提高產(chǎn)業(yè)鏈關鍵環(huán)節(jié)的市場競爭力，以適應當下激烈的市場競爭環(huán)境，更好促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

（二）節(jié)約評估費用，提高工作效率

同一控制下企業(yè)吸收合并業(yè)務，從本質(zhì)上來看，就是對整體資產(chǎn)進行空間轉移，合并方直接獲取被合并企業(yè)所有資產(chǎn)及負債。若能滿足特殊性稅務處理要求，合并的資產(chǎn)和負債在會計上和稅務上都是按賬面價值確認計量，合并過程中直接省略資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)，能夠減少企業(yè)資產(chǎn)評估費用，簡化吸收合并流程，提高吸收合并的效率[1]。

二、同一控制下企業(yè)吸收合并稅收政策概述

（一）同一控制下企業(yè)吸收合并涉及的稅種及稅收優(yōu)惠

同一控制下企業(yè)吸收合并屬于資產(chǎn)重組，根據(jù)資產(chǎn)重組相關稅收政策，其稅務處理可以申請享受系列稅收優(yōu)惠。

從表1中可以發(fā)現(xiàn)，我國在企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策力度上不斷加碼，為的就是鼓勵企業(yè)加快重組整合步伐，以此推動產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級，促進企業(yè)轉換發(fā)展模式，提升發(fā)展品質(zhì)和效益，從而提高企業(yè)對抗全球市場風險的能力，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展[2]。

（二）同一控制下企業(yè)吸收合并特殊性稅務處理

企業(yè)需同時滿足5個條件才能享受特殊性稅務處理優(yōu)惠事項。同一控制下企業(yè)吸收合并適用特殊性稅務處理的，當事各方均可享受免繳納企業(yè)所得稅。合并方接受合并的資產(chǎn)和負債，按其原賬面價值作為財務處理和稅務計稅依據(jù)，不會產(chǎn)生財稅差異，合并企業(yè)無需確認遞延所得稅，在合并時不需要繳納企業(yè)所得稅。被合并方合并前的相關所得稅事宜全由合并方承接，被合并方不用進行企業(yè)所得稅匯算清算處理。對于合并方合并前產(chǎn)生的虧損額，可按規(guī)定限額由合并企業(yè)繼續(xù)彌補。

被合并方的股東取得合并方股權價值也是按其原持有的被合并方股權賬面價值確定，被合并方的股東無需確認股權轉讓損益，不用繳納企業(yè)所得稅。

實行免繳納企業(yè)所得稅的重要前提條件，是當事各方必須向當?shù)刂鞴芏悇諜C關溝通，并提交書面資料完成備案手續(xù)，證明其符合吸收合并特殊性稅務處理的條件。企業(yè)未按規(guī)定完成備案手續(xù)的，不得享受免繳納企業(yè)所得稅。

三、同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理案例分析

（一）案例背景

某集團E公司下屬三家公司A公司、B公司和 C公司，其中，A公司是C公司全資子公司，經(jīng)營業(yè)務范圍類似。2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權，滿足股權收購特殊性稅務處理條件，選擇適用特殊性稅務處理。2021年8月為了降低管理成本，接上級國資部門要求，A公司吸收合并B公司，合并完成后要求注銷B公司。2021年12月，B公司完成工商注銷手續(xù)，但并沒有進行相應的財務處理。2022年8月30日，B公司將全部不動產(chǎn)變更為A公司所有，申請完成了不動產(chǎn)變更登記手續(xù)，A公司和B公司對吸收合并事項進行了會計處理。

A公司屬于高新技術企業(yè)，虧損可結轉年限為10年，企業(yè)所得稅率為15%，B公司不屬于高新技術企業(yè)，虧損可結轉年限則為5年，企業(yè)所得稅率為25%。2022年8月，A公司吸收合并了B公司，合并后A公司仍符合高新技術企業(yè)認定條件，雙方選擇適用特殊性稅務處理。目前已知，B公司2017年待彌補虧損260.74萬元，2018年待彌補虧損370.43萬元，2019年待彌補虧損123.02萬元，2020年待彌補虧損84.59萬元，2021年待彌補虧損58.47萬元，2022年待彌補虧損8 600萬元。B公司凈資產(chǎn)的公允價值為160 000萬元。截至2022年末，我國已發(fā)行的最長期限國債利率為5.26%。某集團公司結構如圖1所示。

（二）案例涉稅問題處理分析

1. 確定合并重組完成年度與合并重組日

根據(jù)總局公告[2015]48號文件相關規(guī)定[3]，資產(chǎn)收購重組日是以合并合同生效且當事各方已完成財務處理的當期。重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度是重組業(yè)務完成當年。

根據(jù)相關法律法規(guī)，工商注銷的前提是必須提交合并生效合同，案例中B公司于2021年12月完成了工商注銷手續(xù)，因此，A公司吸收合并B公司的合同生效日期在2021年12月前已經(jīng)完成。2022年8月30日，B公司完成了不動產(chǎn)變更登記手續(xù)，A公司和B公司據(jù)此對吸收合并事項完成了財務處理。因此，本案例中2022年8月30日為合并重組日，2022年為合并重組完成年度。

2. 判斷同一控制下的企業(yè)重組

根據(jù)總局公告[2010]4號文件相關規(guī)定[4]，可以明顯知道，判斷是否屬于同一控制的最關鍵信息就是確定最終控制方是否發(fā)生變化，并不取決于被合并企業(yè)的直接股東是否發(fā)生變化。

案例中，A公司、B公司以及C公司的最終控制方一直都是集團E公司。2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權，對于B公司來說，其直接股東只是由E公司變更成了C公司，其最終控制方仍然還是集團E公司，故C公司發(fā)行股份購買B公司100%股權屬于同一控制下的企業(yè)重組。

3. 特殊性稅務處理條件分析

A公司和B公司都是C公司全資子公司且經(jīng)營業(yè)務范圍相同，2021年6月C公司發(fā)行股份購買B公司股權后，為了更好地整合優(yōu)化內(nèi)部資源，上級要求A公司和B公司完成吸收合并。為滿足C公司發(fā)行股份購買B公司全部股權的特殊性稅務處理中第5個條件，即企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東E公司，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。案例中，A公司與B公司減緩了合并重組進度，將吸收合并中相關不動產(chǎn)轉移變更手續(xù)及財務處理延遲到了2022年8月份才予以完成。

A公司吸收合并B公司，對于C公司只是內(nèi)部股權發(fā)生了空間轉移，表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，實質(zhì)上仍持有B公司股權，E公司對C公司所持有的股權也并未發(fā)生實質(zhì)性變化，是完全滿足吸收合并特殊性稅務處理條件的，故A公司和B公司的吸收合并不需要等到C公司發(fā)行股份購買B公司交易實施完成一年后再進行處理。A公司和B公司即使在2022年6月前完成不動產(chǎn)產(chǎn)權變更及相關財務處理，也同樣適用特殊性稅務處理。

4. 同一控制下的企業(yè)吸收合并稅負情況

A公司吸收合并B公司過程中，合并方A公司涉及申報繳納企業(yè)所得稅、契稅和印花稅，被合并方B公司涉及申報繳納增值稅及城建附加稅、土地增值稅和印花稅，C公司作為被合并方股東涉及申報繳納企業(yè)所得稅。按照上述一般性重組稅收文件規(guī)定，A公司免繳納契稅和印花稅，B公司免繳納增值稅、城建附加稅、土地增值稅和印花稅。案例中，A公司吸收合并B公司滿足并適用特殊性稅務處理，A公司取得B公司的資產(chǎn)和負債按原賬面價值計量，C公司取得A公司的新增股權按原取得B公司股權價值計量，與原計稅基礎一致，故A公司和C公司都不產(chǎn)生企業(yè)所得稅，A公司吸收合并B公司過程中減免了所有相關稅費。

案例中的企業(yè)重組合并減免了過程中產(chǎn)生的各項稅費，也實現(xiàn)了內(nèi)部資源優(yōu)化整合，保證了集團公司利益。

5. 被合并方待彌補虧損處理分析

總局公告[2010]4號文件規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務處理時，按《稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損的限額，合并企業(yè)轉入虧損的可彌補年限，應由被合并企業(yè)平移至合并企業(yè)。其中，合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

案例中，可由合并方A公司彌補的被合并方B公司虧損的限額為160 000×5.26%=8 416萬元，特別需要注意的是，該限額是年度限額，而非彌補總額。B公司2017年的虧損可由A公司在2022年彌補，B公司2018年的虧損可由A公司在2023年彌補，以此類推（見表2）。

從表2可知，B公司尚可彌補的虧損總額為9 497.25萬元，A公司吸收合并B公司后，A公司可轉入的虧損總額為9 313.25萬元。A公司虧損可結轉年限為10年，B公司虧損可結轉年限為5年，從長遠上看，B公司被吸收合并后，對于可彌補虧損的時間和未來應繳納企業(yè)所得稅額優(yōu)惠方面，其節(jié)稅空間更大。

（三）案例總結

案例中，A公司和B公司吸收合并處理是否必須受一年時間限制才滿足特殊性稅務處理條件，本文的論點是A公司和B公司吸收合并處理無須受一年時間限制，實質(zhì)上A公司、B公司以及C公司的最終控制方一直都是集團E公司，股權并未轉移出集團E公司，完全符合特殊性稅務處理條件。盡管企業(yè)重組合并相關政策文件中未明確闡述具體情形，但企業(yè)可以積極主動與主管稅務局機關進行充分有效的溝通，爭取達到主管稅務機關的認可，從而提高A公司和B公司的吸收合并效率。

對于雙方都存在待彌補虧損的非高新技術企業(yè)與高新技術企業(yè)吸收合并，在稅收方面會有很大的籌劃空間。不僅要全盤考慮雙方的可彌補虧損額、虧損年限及可繼承的彌補虧損限額等因素，若是高新技術企業(yè)吸收合并非高新技術企業(yè)，還要預判吸收合并后的高新技術企業(yè)資格是否有效，是否影響企業(yè)未來與高新技術企業(yè)相關的稅收優(yōu)惠。案例中A公司吸收合并B公司的決策，站在稅務籌劃的角度上是合適的。

四、結語

在國內(nèi)外市場競爭日益激烈的環(huán)境下，企業(yè)要想實現(xiàn)可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展，應當根據(jù)自身發(fā)展需求，優(yōu)化發(fā)展方式，其中，吸收合并就是一種最為有效的方式。同一控制下企業(yè)吸收合并稅務處理，也是一門管理藝術，需要通過科學的方法和充分有效的溝通方式，學習掌握企業(yè)重組方面的稅收法規(guī)和其他相關法律法規(guī)，結合企業(yè)實際進行具體分析，優(yōu)化企業(yè)稅務籌劃方案。

在此也迫切呼吁國家稅務總局在今后修訂稅收政策文件時，能夠多關注細化實操指導，方便納稅人有效地遵從稅收法規(guī)，各地稅務機關也可以保持統(tǒng)一的執(zhí)行口徑，從而降低征納雙方的稅收管理和納稅遵從的風險。企業(yè)吸收合并稅務處理的有效實施，不僅能夠降低企業(yè)稅費成本，還能夠增強企業(yè)核心競爭能力，提升企業(yè)發(fā)展質(zhì)量和經(jīng)濟效益，促進我國經(jīng)濟健康、持久地發(fā)展。 AFA

參考文獻

[1] 趙來華.國有集團企業(yè)同一控制下吸收合并的財稅處理[J].財會學習，2021（25）：133-135.

[2] 高允斌，李云彬.同一控制下企業(yè)吸收合并的財稅處理[J].財務與會計，2012（9）：22-25.

[3] 國家稅務總局，國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國家稅務總局公告2015年第48號）[S].北京：國家稅務總局，2015.

[4] 國家稅務總局，國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2010年第4號）[S].北京：國家稅務總局，2015.

（編輯：馮金玉）