永久性差異合規處理案例解析

李寶仁

【摘要】永久性差異是指一個會計期間，因為會計準則和稅收政策在計算收入與收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的利潤總額與應納稅所得額之間的差異。目前這種差異都是在當期發生，不會出現在以后會計期間轉回的情況。如何合規處理永久性差異，是會計人員所面臨的一大難題。文章結合永久性差異案例，從會計準則與稅收政策進行比較分析，為這一難題提出合規性的解決方案。

【關鍵詞】永久性差異；會計準則；稅收政策

【中圖分類號】F234.4；F810.42

稅收政策是在會計準則的信息基礎上，按照稅收政策的規定進行調整，計算出應納稅所得額的計稅依據，并進行納稅申報和稅收籌劃。稅收政策調整是將會計利潤調整為應納稅所得額，永久性差異是利潤總額與應納稅所得額之間的差異，按產生原因和性質界定。如何在合規性前提下合理處理永久性差異呢？本文只對永久性差異中的收入與收益進行探討。

我們知道永久性差異不需要確認遞延所得稅，而是直接體現在當期應交所得稅中，通過以下分錄進行會計處理：

借：所得稅費用——當期所得稅

貸：應交稅費——應交所得稅

對于應付稅款的情況，公司需要根據法定稅率將當期所得稅按照會計期間分別計提，并計入當期損益或綜合損益中。

永久性差異一旦發生，即永久存在。這種差異有以下幾種類型：

一、債券利息產生的永久性差異

按會計準則將債券利息作為收入計算到企業的利潤總額中，繳納企業所得稅，但稅收政策則不用將債券利息確認為收入，也不用繳納企業所得稅。

（一）國債利息產生的永久性差異

現以下面案例所產生的永久性差異進行分析。從現行稅收政策中知曉，任何企業和個人購買國債取得的利息收入都是不計算所得稅的，但按會計準則規定，企業和個人購買國債取得的利息收入，都是要計入投資收益，繳納所得稅。稅務會計就是將財務會計計算需要繳納所得稅的購買國債取得的全部利息收入，應在財務會計利潤總額的基礎上剔除不用繳納所得稅。并且這種差異是永久性，只影響當期利潤，而與以后其他年度無關。

案例1：甲公司是境內居民企業，2022年度從一級市場購買了2000萬元國債，準備持有一年，取得當年債券利息200萬元。

案例中的甲公司購買2000萬元國債，甲公司采用以公允價值計量且變動計入當期損益的方法進行核算。

1.購買時

借：交易性金融資產——國庫券 2000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 2000

2.當年收到債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 200

貸：投資收益——利息收入 200

甲公司按照會計準則是當年增加債券利息200萬元，計算繳納企業所得稅200×25%=50（萬元）。而我國的稅收政策則明確規定國債利息免交企業所得稅。這就是會計準則與稅收政策所產生的稅會差異，是不需要繳納企業所得稅的。這個差異是永久性的，只會影響當期的凈利潤，對以后的各期利潤不會有任何影響。

結論：甲公司根據（國家稅務總局公告2011年第36號）文件，此利息收入不用作任何賬務處理，直接調減國債利息收入200萬元即可。

（二）地方政府債券利息產生的永久性差異

案例2：甲公司2022年度從一級市場購買1000萬元地方政府債券，期限三年期，準備長期持有，取得當年度地方政府債券利息50萬元。

甲公司以攤余成本核算。

1.購買時

借：債權投資——地方政府債券 1000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 1000

2.收到當年度地方政府債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 50

貸：投資收益——利息收入 50

按照會計準則是增加利潤，需要繳納企業所得稅50×25%=12.5（萬元）。而稅收政策則規定取得的地方政府債券收入免繳企業所得稅。

（三）鐵路債券利息產生的永久性差異

案例3：甲公司2022年度從一級市場購買的1500萬元鐵路債券，準備隨時套現，取得當年的債券利息25萬元。

甲公司采用以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產進行核算。

1.購買時

借：其他債權投資——地方政府債券1500

貸：其他貨幣資金——存出投資款 1500

2.收到當年度鐵路債券利息

借：其他貨幣資金——存出投資款 25

貸：投資收益——利息收入 25

按照會計準則計算是企業增加利潤了，應繳納企業所得稅25×25%=6.25萬元的。而稅收政策則是對企業投資者持有2019—2023年發行的鐵路債券取得的利息收入，減半征收企業所得稅。所以甲公司根據“財稅〔2013〕5文件”的稅收政策，計算的應納稅所得額是要從利潤總額中直接減少了25萬元。

上述案例中可以看到根據會計準則進行核算，企業要繳納企業所得稅（200+50+25）×25%=68.75（萬元）；而按照稅收政策，直接從甲公司應納稅所得額扣除，只需要繳納企業所得稅（0+0+25/2）×25%=3.125（萬元）。從而產生（68.75-3.125）=65.625（萬元）的永久性差異，這65.625萬元的永久性差異只會在2022年度當期產生，而不會影響以后的任何年度。

二、減免收入產生的永久性差異

我國的稅收政策中有減免收入的稅收優惠規定，減免收入是要減少企業應納稅所得額，從而不用繳納企業所得稅的。這個差異是永久性，只會影響當期的凈利潤，對以后的各期利潤不會有任何影響。并且不用作任何賬務處理，可直接調減應納稅所得額。

案例4：東方公司是一家做新材料技術開發的企業，公司主要業務是對接浴缸企業，橡膠企業，機械公司等的生產型的委托開發，而且開發的專業技術是專門定制的，同時每個客戶業務要求都是有所不同。所以東方公司的主營業務就是為這些企業簽訂委托產品開發合同和技術開發合同。

東方公司2022年簽訂一個浴缸企業的新技術開發合同220萬元（不含稅），開發成本是100萬元；橡膠公司的產品開發合同240萬元（不含稅），開發成本是120萬元；青紡公司的新技術開發合同140萬元（不含稅），開發成本80萬元。同時還有其他產品收入30萬元（不含稅）。全年共實現營業收入630萬元，成本費用和稅金是50萬元，實現利潤總額250萬元，需要繳納企業所得稅為（630-350）×25%=70（萬元）。

（一）東方公司新技術開發合同實現收入時

借：銀行存款 678

貸：主營業務收入

——浴缸新技術開發收入 220

——橡膠產品開發收入 240

——青紡新技術開發收入 140

應交稅費

——應交增值稅（銷項稅額） 78

（二）東方公司其他產品收入實現時

借：銀行存款 33.9

貸：其他業務收入——其他收入 30

應交稅費——應交增值稅

（銷項稅額）（30×13%） 3.9

（三）東方公司發生開發成本時

借：生產成本——浴缸新技術開發成本100

——橡膠產品開發成本 120

——青紡新技術開發成本 80

貸：原材料——直接材料 210

——直接人工 60

——制造費用 30

（四）結轉新產品完工時

借：庫存商品——浴缸新技術開發產品100

——橡膠產品開發產品 120

——青紡新技術開產品 80

貸：生產成本

——浴缸新技術開發成本 100

——橡膠產品開發成本 120

——青紡新技術開發成本 80

（五）結轉確認收入后的成本

借：主營業務成本

——浴缸新技術開發產品 100

——橡膠產品開發產品 120

——青紡新技術開產品 80

貸：庫存商品

——浴缸新技術開發產品 100

——橡膠產品開發產品 120

——青紡新技術開產品 80

東方公司按照會計準則進行核算應繳納的企業所得稅=（630-350）×25%=70（萬元）。

按照稅收政策東方公司進行的稅務處理

東方公司按照我國的稅收政策進行核算，企業繳納的企業所得稅僅僅是：（600-500-30）/2*25%=8.75（萬元）。

按照會計準則與稅收政策分別進行的核算，產生的稅會永久性差異是（70-8.75）=61.25（萬元），企業可以少繳納企業所得稅61.25萬元，并且這種差異是永久性的，以后的年度都不用進行調整。

三、免征投資收益產生的永久性差異

（一）按照會計準則投資采用成本法進行核算

案例5：甲公司是一個專門進行股權投資的居民企業。2021年1月1日，甲公司以銀行存款對乙公司（居民企業）進行了3000萬元投資，占乙公司凈資產的60%，甲公司對乙公司有控制權，采用成本法進行會計核算，2021年乙公司實現凈利潤600萬元。2022年4月15日，乙公司宣布分派現金股利260萬元，2022年5月10日收到乙公司現金分紅。

成本法適用于對子公司（控制）進行核算的股權投資。

1.甲公司以乙公司進行投資時

借：長期股權投資——乙公司（成本） 3000

貸：其他貨幣資金

——存出投資款 3000

2. 2022年4月15日，乙公司宣布分派現金股利時

借：應收股利——乙公司 216（360×60%）

貸：投資收益——乙公司 216

3. 2022年5月10日，收到現金股利時

借：其他貨幣資金——存出投資款 216

貸：應收股利——乙公司 216

按照會計準則的規定，甲公司在2021年確認投資收益應該確認投資收益是360萬元（600×60%）。而不是在2022年宣布分派現金股利時，體現的216萬元。

而稅收政策卻是在2021年投資收益沒有確認收益，只是在2022年作出了確認收益-企業權益性投資取得股息、紅利等收入。這樣就出現了甲公司在2021年稅務處理中，使居民企業甲公司對居民企業乙公司，按照成本法核算，2021年末根據會計準則對成本法的規定沒有確認乙公司盈利按持股比例確認投資收益360萬元。而在2022年按照“權責發生制”的要求確認了投資收益216萬元。

此投資按照會計準則核算與按照稅收政策的核算，產生的永久性差異。首先是體現投資收益的時期不同，一個是2021年度，一個2022年度。其次是體現投資收益的金額不同，一個是360萬元，一個是216萬元，但這種永久性差異只是體現在當期，與以后其他年度沒有任何關系。

企業所得稅中關于股息、紅利等權益性收入確認時間為被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，與會計上按成本法確認投資收益的時間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅，而在2022年企業所得稅匯算清繳時，應申報360萬元納稅調減。

（二）按照會計準則投資采用權益法進行核算

案例6：甲公司2021年1月10日在二級證券市場以現金2100萬元取得丙公司賬面價值（公允價值）所有者權益總額是6000萬元丙公司（居民企業）35%的股權。

在丙公司的董事會中，所有股東以持股比例行使表決權，甲公司在取得丙公司的股權后，派人參與了丙公司的財務和生產經營決策，所以甲公司對此投資采用了權益法核算。2021年丙公司實現凈利潤800萬元。2022年4月15日，乙公司宣布分派2021年股利200萬元。2022年4月30日甲公司收到丙公司現金分紅。甲公司對丙公司的投資采用權益法進行核算。

權益法適用于對合營企業（共同控制）、聯營企業（重大影響）（持股比例一般為20%～50%）的股權投資。

甲公司對丙公司投資（35%）的會計處理

1.支付2100萬元投資款時

借：長期股權投資——丙公司（成本）2100

貸：其他貨幣資金

——存出投資款 2100

2. 2021年末丙公司實現凈利潤時

借：長期股權投資

——丙公司（損益調整）

280（800×35%）

貸：投資收益 280

3. 2022年4月15日丙公司宣布分派現金股利時

借：應收股利——丙公司 70（200×35%）

貸：長期股權投資

——丙公司（損益調整） 70

4.收到2021年的現金股利時

借：其他貨幣資金——存出投資款 70

貸：應收股利——丙公司 70

我們看到，甲公司按照會計準則對長期股權投資丙公司的股權處理在2021年中的投資收益要繳納280×25%=70（萬元）的企業所得稅。而我國企業所得稅法卻規定稅收政策：股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

中國居民企業甲公司對居民企業丙公司的投資，是要按照會計準則是要繳納企業所得稅的。

企業所得稅中關于股息、紅利等權益性收入確認時間為被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，與會計上按權益法確認投資收益的時間是不同的。該投資收益無需繳納所得稅，應在2021年企業所得稅匯算清繳時，應申報280萬元納稅調減。

按照會計準則企業應繳納的企業所得稅是70萬元，但按照稅收政策計算的應納稅所得額卻是零元，為甲公司減少了70萬元的企業所得額。之所以會出現永久性的稅會差異，是因為會計準則和稅收政策的確認和作用各不相同。會計準則為了真實地反映企業的投資業務，規范企業的投資經營，從而更有利于企業從事投資，保護好投資者的權益，處理好企業內部的分配關系；而我國的稅收政策則是按照國家宏觀政策的要求來處理國家與納稅人的關系。用這個永久性有差異：一是使甲公司減少了稅前利潤280萬元，可以少繳納企業所得稅（280×25%）=70（萬元）；二是規范居民企業所得稅前的扣除項目和標準。所以說我國的這種政策既有利于保護稅基，公平稅負，又增加財政收入，維護了國家利益。使會計準則與稅收政策的核算更加趨于合規。

綜上所述，我們在了解永久性差異的類型及會計處理方法后，對于公司的會計核算和成本控制都非常重要。只有在正確的處理方法指導下，才能保證核算結果的準確性和真實性，更好地為管理層提供精準的財務數據和決策參考。

主要參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M]北京：經濟科學出版社.2023，3.

[2]孫玉紅、孫中平.稅務會計[M]上海：立信會計出版社.2021，1.

責編：夢超