審計重要性水平的設定與應用問題研究

劉海英　高修政　李靜芬

摘要：在審計工作中，審計重要性水平一直發(fā)揮著至關重要的作用。然而，實際審計工作對于審計重要性水平的應用仍然存在一些問題，如過度依賴公式和歷史數(shù)據(jù)計算重要性水平、容易受到審計人員綜合能力的影響等。通過查閱國內(nèi)外相關文獻，對重要性水平在審計各階段的設定及應用中存在的問題進行分析，提出適時調(diào)整審計重要性水平、增強審計人員的綜合能力、加強對審計人員的制約等解決方案，以便審計人員能夠更好地運用審計重要性水平，為提高審計工作質(zhì)量和效率提供參考。

關鍵詞：審計重要性水平；審計人員；財務報表

0 引言

審計重要性是保障財務報告質(zhì)量的一個關鍵概念，旨在規(guī)范審計人員對于客戶財務報告重要性的評估，以及在審計過程中對于審計程序和工作的指導。然而，審計重要性水平的設定與應用方面還存在許多未解決的問題。這些問題可能會影響審計結(jié)果的準確性和客觀性。目前，國內(nèi)外學者對于審計重要性水平的研究相對較少，且大多集中在審計規(guī)范、法律法規(guī)等宏觀層面，對于審計人員在實踐中如何設定和應用審計重要性水平缺乏系統(tǒng)性的研究。因此，本文探討審計重要性水平的設定和應用問題，分析審計重要性水平在3個階段的設定與審計人員在評估重要性水平時所面臨的挑戰(zhàn)。通過對審計重要性水平的研究，提高審計質(zhì)量，保障信息透明度，提升投資者和資本市場對公司財務報告的信任度，對于維護市場穩(wěn)定、推動經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義和價值。

1 審計重要性水平的概念辨析與應用意義

1.1 概念辨析

運用審計重要性對財務信息與報表的錯報進行判斷，要從“質(zhì)”和“量”兩個方面進行。“質(zhì)”是指錯報對財務報表使用者決策過程的影響程度；“量”則是指超過可接受錯報所對應的財務金額臨界值，即重要性水平。在臨界值之下的錯報被認為不重要，反之則重要。總之，重要性水平是審計重要性的量化體現(xiàn)，衡量錯報是否在可容忍范圍內(nèi)的臨界點。

1.2 應用意義

一方面，應用審計重要性水平能夠防范審計風險。審計人員面對首次接受被審計單位委托、內(nèi)部控制存在風險、以前年度審計調(diào)整較多等情況，可以將重要性水平的金額修訂在較低水平，以更嚴格的重要性水平去衡量被審計單位。同時，這也說明被審計單位可能有更大的審計風險。另一方面，應用審計重要性水平能夠提高審計效率。設定較高的審計重要性水平能夠影響審計意見的準確性。而較低的重要性水平意味著審計人員需要收集更多審計證據(jù)，以降低審計風險。這雖然不會影響審計意見的正確性，但是會影響審計效率。

2 文獻回顧

2.1 國外研究現(xiàn)狀

國外許多學者對設定審計重要性水平的高低會產(chǎn)生什么影響進行了研究。Gutierrez等[1]發(fā)現(xiàn)，審計重要性水平的高低會影響審計程序的設定，如果重要性水平變低，則需要進一步修改審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。Choudhary等[2]認為，審計重要性水平與財務報表結(jié)果（收入和資產(chǎn)）和財務業(yè)績相關，其中與收入、資產(chǎn)等報表數(shù)據(jù)正相關，與財務業(yè)績負相關。

在審計過程中，一些國外學者認為，審計人員自身也會對審計重要性水平產(chǎn)生影響。比如，F(xiàn)lood [3]認為，在進行審計時，審計人員所關心的事項——無論是單獨事項還是綜合事項，都可能對財務報表具有重要意義。因此，重要性水平的設定會受到審計人員對財務報表感知程度的影響。

為了更好地設定審計重要性水平，需要實施合適的步驟。Gerda和Justina[4]采用信息收集、比較分析、批判性評價、科學文獻系統(tǒng)化、解釋和規(guī)范性審計行為等方法對審計重要性水平確定過程進行研究，發(fā)現(xiàn)該過程包括4個步驟，分別是重要性閾值決定因素的評估、規(guī)劃重要性的確定、績效重要性的確定和明顯的小錯誤的確定。

一些學者對于是否在審計報告中披露審計重要性水平進行了研究，Christensen等[5]分析了審計重要性水平披露或缺乏披露對專業(yè)投資者在不同投資環(huán)境（債務與股票、公共與私人）下決策過程的影響。企業(yè)披露的審計重要性水平會影響投資者的決策，比如當審計重要性水平設定為稅前收入的10% 時，投資者增加投資的可能性會略高于當審計重要性水平設定為稅前收入的4%時。

2.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

有些國內(nèi)學者認為，在審計重要性水平的運用中，重要性的概念在不同階段是不同的。孫蕊[6]在西方研究審計重要性的基礎上，結(jié)合我國審計重要性的形成與發(fā)展過程，認為在審計不同的階段所運用的重要性概念有所不同。審計計劃階段確定的重要性水平利用的是審計重要性含義，在審計評估錯報、漏報放棄調(diào)整的閾值完全是會計重要性判定的應用。

相較于國外的研究，國內(nèi)學者也對審計重要性水平的高低進行了研究。梁力軍等[7]在審計重要性、重要性水平和審計風險辨析中發(fā)現(xiàn)，審計重要性水平與審計風險呈反向關系。審計人員基于審計環(huán)境，從報表使用者角度進行分析，若被審計單位的報表、管理經(jīng)營等方面較為良好，可以設置較高的重要性水平。這樣可以得到更大的可容忍錯報空間，使審計人員面臨較小的審計風險；相反，審計風險將會增加。

周敏李等[8]對2013—2018年滬深A股上市公司進行研究發(fā)現(xiàn)，審計重要性水平越低，審計質(zhì)量越高。審計重要性水平越低，可容忍錯報范圍越小，需要修改的錯報就越多。如果審計人員能夠降低審計重要性水平，就能夠提高審計質(zhì)量。因為若調(diào)低審計重要性水平，審計人員就需要重新調(diào)整審計程序，收集審計證據(jù)，從而改善審計質(zhì)量。

對于應如何合理地設定審計重要性水平，國內(nèi)學者有不同的看法。劉麗娜等[9]研究發(fā)現(xiàn)，由于不同行業(yè)所處環(huán)境不同，應當設定符合實際需求的重要性水平標準；對于特定類別的重要性水平，應從審計的關注點出發(fā)。同時，設定審計重要性水平的依據(jù)要披露在審計報告中，方便審計人員更好地運用審計重要性。

國內(nèi)研究與國外研究一樣，都認為審計重要性水平的應用在很大程度上會受到審計人員的影響。鄭茜茜和宋夏云[10]對審計重要性水平的應用現(xiàn)狀進行調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，審計人員如果設定與實際不符的審計重要性水平，輕則會影響審計效率與效果，重則會擾亂市場秩序。

綜上所述，通過國內(nèi)外對審計重要性水平的研究發(fā)現(xiàn)，審計人員的專業(yè)經(jīng)驗、財務報表中項目的性質(zhì)等都會影響審計人員對審計重要性水平的判斷，同時設定審計重要性水平的高低也會影響審計程序、審計質(zhì)量與審計風險。這些發(fā)現(xiàn)為審計重要性水平研究提供了巨大幫助。但是，現(xiàn)有研究對于審計重要性水平的設定與應用中會出現(xiàn)哪些問題卻很少涉及。因此，本文探討審計重要性水平的設定和應用問題，并提出了相應的解決方案和建議，以期為我國審計重要性水平研究提供一定的參考。

3 審計重要性水平在各階段的設定

3.1 審計計劃階段重要性水平的設定

3.1.1 確定財務報表整體的重要性水平

在審計計劃階段，審計人員需要從性質(zhì)和金額上對錯報進行判斷。這就需要確定財務報表整體的重要性水平，為評估風險、確定審計程序做準備。而確定財務報表整體的重要性水平需要用到基準乘以百分比的模型。審計人員在選擇基準和百分比時，需要根據(jù)企業(yè)環(huán)境和職業(yè)能力進行判斷，比如確定基準時可以選擇總資產(chǎn)、營業(yè)收入、經(jīng)常性業(yè)務的稅前利潤等，確定百分比時可考慮被審計單位總體環(huán)境和財務報表的使用者等因素。在確定財務報表整體重要性水平后衡量錯報情況，即確定臨界值，超過臨界值就認為是重大錯報。

3.1.2 確定特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平

特定類別的重要性水平需要根據(jù)企業(yè)的需求設定，如果不需要可以不設定。同時，特定類別的重要性水平可以有一個或多個標準，但要低于財務報表整體的重要性水平。即使錯報金額低于財務報表整體重要性水平，只要審計人員合理預期錯報金額，能夠影響報表使用者所進行的經(jīng)濟決策，就應當確定特定類別的重要性水平。在確定特定類別的重要性水平時，需要考慮被審計單位的關鍵性披露和報表使用者的特定關注。

3.2 審計實施階段重要性的設定

在實際執(zhí)行審計重要性水平方面，陳漢文和韓洪靈[11]指出，審計重要性水平通常為財務報表整體重要性水平的50%～75%，這樣做的目的是留出更高的安全邊界，以更嚴格的審計重要性水平衡量錯報。同時，實際執(zhí)行的審計重要性水平可以有一個或多個，比如100個項目中的80個項目選擇財務報表整體重要性水平的70%，20個項目因?qū)徲嬋藛T懷疑有內(nèi)部控制風險而選擇財務報表整體重要性水平的50%。在選擇百分比時，需要審計人員根據(jù)審計項目、潛在風險、以前的審計結(jié)果等進行判斷。比如，項目處于高風險行業(yè)的，選擇較低的百分比；以前年度審計調(diào)整較少的，選擇較高的百分比。

在確定實際執(zhí)行的審計重要性水平時，并不是將財務報表整體重要性按比例或平均分給各個項目，而是需要根據(jù)以前的審計經(jīng)驗和本期的風險評估結(jié)果來判斷。如果企業(yè)在審計過程中發(fā)生重大變化或?qū)徲嬋藛T獲取了新信息，就要在審計實施過程中不斷修改審計重要性水平，重新確定實際執(zhí)行的審計重要性水平。

在運用實際執(zhí)行的審計重要性水平時，出現(xiàn)重大錯報通常是指錯報金額高于實際執(zhí)行的重要性水平，但這不是說對錯報金額低于實際執(zhí)行的重要性水平的情況不實施進一步的審計程序。這是因為運用抽樣審計方式往往意味著還有未識別出來的錯報情況。

3.3 審計評價階段重要性水平的設定

在審計評價階段，由于審計人員對被審計單位的綜合情況有更清晰的認識，運用的審計重要性水平與財務報表整體的重要性水平可能有所差異，會出現(xiàn)3種情況。第一，如果評價時運用的重要性水平低于審計計劃階段的重要性水平，審計人員就需要判斷審計程序是否充分，審計證據(jù)是否充實；同時，還應將尚未調(diào)整的錯報情況進行匯總，考慮其涉及的金額或性質(zhì)是否會產(chǎn)生重大影響。第二，錯報或漏報匯總金額接近重要性水平時，審計人員需要思考尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額和已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯報金額之和會不會超過審計重要性水平，是否需要追加審計程序或要求被審計單位調(diào)整錯報金額。第三，錯報或漏報匯總金額超過重要性水平時，可能對財務報表造成重大影響，審計人員應修改審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，或者讓被審計單位調(diào)整錯報金額。如果被審計單位拒絕調(diào)整，審計人員執(zhí)行修改后審計程序的結(jié)果仍超過重要性水平，應當發(fā)表保留意見或否定意見。針對這3種情況，審計人員需要考慮設定的重要性水平是否合適，是否需要執(zhí)行進一步的審計程序，獲取新的審計信息，重新判斷重要性水平，或者要求企業(yè)管理人員將錯報金額調(diào)整到重要性水平以下。

4 審計重要性水平應用中出現(xiàn)的問題

審計重要性水平是一個很關鍵的概念，它貫穿整個審計流程。在審計計劃、審計實施、審計評價3個階段，設定審計重要性水平時也會出現(xiàn)一些問題，導致審計人員對審計重要性水平的判斷不準確，從而影響審計人員出具審計報告的可信度，以及報表信息使用者的管理決策。

4.1 過度依賴公式和歷史數(shù)據(jù)計算審計重要性水平

在審計計劃階段，需要對財務報表整體重要性水平進行初步判斷，而審計人員過度依賴基準和百分比的公式，忽略了企業(yè)內(nèi)部實際情況與外界因素。同時，在審計準則中判斷重要性水平的前提條件是了解報表使用者的需求，以此來確定重要信息基數(shù)，并根據(jù)賬戶性質(zhì)選擇百分比，然后用公式計算重要性水平。在依賴公式的同時，審計人員在實務中也過分依賴歷史數(shù)據(jù)和經(jīng)驗。這容易導致審計人員在實施連續(xù)性審計時忽視被審計單位的當期風險，而依靠往期的評估結(jié)果，使風險評估流于形式。總而言之，過度依賴公式和歷史數(shù)據(jù)容易造成審計人員在審計計劃階段對財務報表整體重要性水平判斷失準。

4.2 缺乏對審計重要性水平的正確認識

審計重要性水平是根據(jù)被審計單位的綜合情況和審計人員的綜合能力確認的，而審計人員通常認為設定重要性水平是為了平衡審計的效率與效果，重要性水平的高低與最終審計結(jié)果之間不存在必然的聯(lián)系。雖然平衡審計的效率與效果是審計重要性水平所發(fā)揮的作用，但并不是全部。因此，審計人員片面地理解審計重要性水平，對其缺乏正確的認識，會使審計重要性水平判斷流于形式。如果審計人員僅從表面確定審計重要性水平，沒有依據(jù)被審計單位的實際情況去進行深層次的判斷，就容易導致審計風險增加，審計質(zhì)量下降。

4.3 缺少開展審計工作的綜合能力

審計重要性水平的確定要求審計人員要有較強的綜合能力，但有些審計人員缺乏經(jīng)驗，專業(yè)能力、職業(yè)敏感度和判斷能力相對較差，影響了審計重要性水平的評估。一方面，如果審計人員缺少相應的職業(yè)謹慎意識，容易導致審計重要性水平的判斷出現(xiàn)較大差異，從而增加審計風險；同時也會影響審計效率與效果，損害審計單位的形象和被審計單位的利益。另一方面，在信息化時代，審計人員可利用信息技術(shù)來更好地確認審計重要性水平的標準，但是在開展工作時，審計人員使用信息技術(shù)的能力相對較弱，無法對被審計單位的財務和業(yè)務進行全方位審查，導致審計工作效率與效果下降。

4.4 審計人員容易違背職業(yè)道德

審計人員應當遵守公正、獨立、廉潔、客觀等原則，但是在實際工作中，有些審計人員會抱有僥幸心理，違背職業(yè)道德及法律法規(guī)。由于被審計單位與審計人員是雇用與被雇用的關系，有時被審計單位會為了得到好的審計結(jié)果，要求審計人員更改信息，或者審計人員趨利迎合被審計單位，違背公正、獨立、廉潔、客觀等原則。比如，審計人員未根據(jù)被審計單位的實際情況確定審計重要性水平，而是用虛高的審計重要性水平去衡量錯報程度，不披露低于審計重要性水平的錯報情況，導致審計風險未降到可接受范圍內(nèi)。這不僅會影響需要用審計評估結(jié)果進行相關決策的人員，而且會在被審計單位出現(xiàn)經(jīng)營問題時，對相關利益者產(chǎn)生不利影響。

5 解決審計重要性水平應用問題的建議

針對上述審計重要性水平應用中存在的4個主要問題，本文針對性地提出解決措施，為更好地在審計中運用重要性水平提供參考。

5.1 適時調(diào)整審計重要性水平

審計人員在初步確認審計重要性水平時，如果依賴公式進行計算或利用歷史數(shù)據(jù)進行評估，結(jié)果會因各種因素而出現(xiàn)差異，從而需要修改審計程序。因此，審計人員要根據(jù)獲取的新信息不斷修改審計重要性水平，依據(jù)被審計單位所處的市場環(huán)境、法律環(huán)境及發(fā)現(xiàn)的錯報舞弊等因素的變化適時調(diào)整審計重要性水平。如果調(diào)整后的審計重要性水平低于原審計重要性水平，可以通過擴大測試范圍、追加程序或修改審計程序的性質(zhì)、時間及范圍來降低審計風險。如果評估后的審計重要性水平高于原審計重要性水平，不影響審計質(zhì)量，則不需要進行調(diào)整。

5.2 強化對審計重要性的認識

審計人員應當從思想上重視審計重要性，加強對審計重要性水平科學性、有效性的判斷，充分認識到自身職業(yè)判斷對審計結(jié)果帶來的直接影響。審計人員應深入了解審計重要性的內(nèi)涵與作用，提升對審計重要性水平的評估能力。另外，審計人員應考慮到財務報表整體重要性水平的確定會影響審計實施階段實際執(zhí)行的重要性水平，以及審計評價階段對審計重要性水平的評價，從而影響審計程序的執(zhí)行，對收集審計證據(jù)、提高審計效率、降低審計風險和審計成本產(chǎn)生重大影響。所以，審計人員應加強對審計重要性的認識，以此提高職業(yè)判斷水平，在確定財務報表整體重要性水平時進行全面綜合考慮。

5.3 增強審計人員的綜合能力

（1）確定系統(tǒng)的培訓計劃。通過確定全面的培訓計劃，覆蓋審計重要性水平的理論知識和實際應用方法。培訓內(nèi)容應該包括審計標準和相關法規(guī)要求、審計風險評估、內(nèi)部控制評估、證據(jù)收集和評價等方面的知識。通過培訓，審計人員可以提升自己的專業(yè)技能和知識水平，更好地理解和應用審計重要性水平。

（2）加強實踐經(jīng)驗積累。通過實踐經(jīng)驗的積累，審計人員可以更好地理解和應用審計重要性水平。在實踐中，審計人員應注重審計風險評估、證據(jù)收集和評價等關鍵環(huán)節(jié)的實際操作，從而提升對審計重要性水平的應用能力。

（3）建立知識共享機制。知識共享機制涉及內(nèi)部學習交流、經(jīng)驗分享和案例分析等方面，可促進審計人員之間的溝通和合作。通過知識共享，審計人員可以更好地學習和吸取他人優(yōu)秀經(jīng)驗，提升自身綜合能力。

5.4 加強對審計人員的制約

在審計過程中，審計人員不僅要考慮到審計沖突，而且要考慮到審計沖突是否會造成客戶流失。同時，在審計重要性水平的設定中，審計人員的職業(yè)判斷具有重要作用。在實際執(zhí)行審計重要性水平時，審計人員通常選用的是財務報表整體重要性水平50%～75%的區(qū)間值。這一方面讓審計人員擁有了較大的調(diào)整空間，另一方面容易使審計人員出具違背職業(yè)道德的審計結(jié)果。為嚴格審計人員執(zhí)行相關要求，一方面要加強輿論監(jiān)督，利用傳統(tǒng)媒體和新媒體宣傳相關的規(guī)章制度，表揚合法合規(guī)行為，揭露和處罰腐敗人員；另一方面，要加強執(zhí)法力度，對違背法律法規(guī)的審計人員進行嚴肅處理，同時建立健全相關法律法規(guī)和審計職業(yè)道德規(guī)范，對舉報審計違規(guī)行的人員為進行獎勵，以期有效制約背離職業(yè)道德和違反法律法規(guī)的行為。

6 結(jié)語

審計重要性水平的設定與應用是審計工作中的重要方面。審計人員要根據(jù)實際情況綜合考慮多種因素，如客戶的風險水平、規(guī)模、業(yè)務特點和復雜性等，合理地設定審計重要性水平，并對審計工作的范圍、深度、程序和測試計劃等方面進行適當調(diào)整。在實際審計工作中，審計人員要根據(jù)已設定的審計重要性水平，對審計工作的內(nèi)容和方式進行完善，以確保審計工作的準確性和有效性。同時，審計人員要充分利用自身的專業(yè)能力和經(jīng)驗，提高審計工作的質(zhì)量和效率，保障審計工作的公正性和獨立性。在今后的審計工作中，審計機構(gòu)要不斷探索和創(chuàng)新，提高審計工作質(zhì)量和效率，為保護投資者利益和促進經(jīng)濟發(fā)展做出積極貢獻。

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收稿日期：2023-05-17

作者簡介：

劉海英，女，1972年生，碩士研究生，副教授，碩士研究生導師，主要研究方向：會計、財務管理、內(nèi)部控制。

高修政，男，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務管理與稅收籌劃。

李靜芬，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務會計理論與實務、審計與管理咨詢。