軍隊審計結果及其運用：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 文章以經典審計理論為基礎，提出一個軍隊審計結果及其運用的理論框架。軍隊審計結果是軍隊審計過程的直接產出，審計發現、審計結論、審計信息和審計建議是其主要內容。軍隊資源類委托代理關系中的委托人、代理人及其他利益相關者是審計結果的主要運用者，審計機構推動審計結果的運用。基于審計客體不同，軍隊審計分為軍隊責任單位審計和軍工項目審計，不同情形下的審計結果及其運用各有特色。軍工項目審計是問題導向，所以，審計發現應該是主要的審計結果，主要包括軍工項目信息虛假、軍工項目行為違規、軍工項目績效低下和軍工項目制度缺陷。軍隊單位和軍工企業通常需要在軍工項目合約中明確審計結果的運用。

【關鍵詞】 軍隊審計結果運用； 審計發現； 審計結論； 審計信息； 審計建議； 軍工項目審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）01-0156-06

一、引言

軍隊是捍衛國家主權、統一、領土完整、安全和發展利益的武裝力量，是國之重器，然而，軍隊建設本身也需要一系列的制度來支持，軍隊審計以審計的固有功能對軍隊建設發揮重要的保障作用。但是，如果缺乏科學的審計制度，軍隊審計并不一定能夠真正發揮所期望的保障作用。理論自信是制度自信的基礎，要科學地建構軍隊審計制度，必須從理論上正確地認知軍隊審計的各個基礎性問題。軍隊審計結果及其運用是重要的基礎性問題之一，本文聚焦于此，以經典審計理論為基礎，提出一個軍隊審計結果及其運用的理論框架，以持續深化對軍隊審計結果及其運用的認知，并為科學地建構軍隊審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

現有文獻對軍隊審計結果及其運用的研究主要涉及到四個問題，一是什么是審計結果，二是為什么要運用審計結果，三是如何運用審計結果，四是審計結果及其運用存在哪些問題。

（一）軍隊審計結果

關于什么是軍隊審計結果，只有個別文獻涉及到這個問題，柳嵩岳[1]認為，“軍隊審計成果是軍隊審計工作的最終產品，是軍隊審計監督發揮職能作用的重要標志和最終體現”，“凡通過審計監督，對部隊財務收支達到真實、合法、效益目標的，應視為審計成果”，“軍隊審計項目成果主要由取得的經濟效益金額、取得的經濟成果金額、查出的違紀違規金額、經濟責任審計成果和其他成果五部分組成”。

（二）軍隊審計結果運用的意義

關于為什么要運用審計結果，現有文獻從多個角度表述了軍隊審計結果運用的意義，例如，“在審計資源短缺的條件下，軍隊審計部門可以通過提高審計處理處罰力度來減少審計覆蓋范圍”[2]；充分發揮審計監督職能，不斷加大督查整改、問責懲戒的力度，為部隊營造風清氣正的環境提供了強大正能量，為實現強軍目標提供更加堅強的監督保障[3]；“正確的審計結果對領導層會產生正外部效用，相應的，領導層也會更加信任審計，審計會樹立自身可靠的職業形象”，“由于審計產生廣泛的外部正效應，使許多相關人員都受益于審計，他們因此而關注審計、需要審計、信任審計”[4]。

（三）如何運用軍隊審計結果

關于如何運用審計結果，相關文獻從不同角度提出了運用審計結果的措施。例如，“在審計部門現有處理處罰權的基礎上，增加審計部門對不落實審計意見、不執行審計決定、不采納審計建議、不回復處理結果行為的懲處權”[5]；“必須建立后續審計機制，包括審計的回訪制度、審計的公告制度、審計的問責制度，督促審計成果的貫徹落實”[6]；“合理確定審計公告的內容，除涉及軍事秘密的內容外，不應有任何的保留和隱藏，確保其準確、客觀、公正，明確審計公告的形式，可以采取審計公報、審計公示或在有關軍內發行的報刊上刊登等形式，也可以采取向軍內發行獨立審計公報的方式發布”[7]；“對審計部門查出的重大問題，應建立問責制，保證查出的問題能問責到位”，“逐步推行審計情況抄報制度，對審計發現的問題進行認真歸類和梳理，按系統、按行業及時抄報相關部門”，“穩步推進審計結果公示制度”，“建立審計結果運用信息反饋制度”[8]；“審計結果公告制度不僅能適應軍隊的特殊性，也是實現軍隊審計自身發展的重要舉措”[9]；“軍隊審計公告后處理是指軍隊審計部門實施審計并依法將審計的有關信息公開后，對被審計單位及相關人員的反饋意見進行處理的過程”[10]；“對違法違紀的被審計單位，要依據危害的程度給予通報批評、處罰和處分，從而提升軍隊審計監督的威懾力”[11]；“對審計中發現的軍人違法違紀線索，必須移送執法部門查處，不得以責令書面檢查、審計通報批評、審計罰款等代替”[12]；“運用好審計結果，在于把單位的問題拿到面上來看待，把個別人的問題當成大家的教訓來汲取，把反復發生的問題上升到制度層面來解決”[13]；“開展軍隊審計問責，發現被審計單位責任人的責任缺失和違法、違紀、違規等行為，追究相關責任人的責任并給予懲戒”[14]；“把審計結果作為加強和改進財經管理，進行干部考核任免、教育管理、述職述廉、獎懲問責，以及開展紀檢、巡視、檢察等工作的重要依據”[15]；“特別要完善審計處理處罰規定，賦予審計機構相關處分權和執行權，維護審計權威性，從而更加有效發揮審計監督作用”[16]。

（四）軍隊審計結果運用存在的問題

關于審計結果及其運用存在的問題，柳嵩岳[1]提出，軍隊審計成果質量控制還普遍存在“審計成果的可靠性、相關性、明晰性不夠等問題”；陳惠強[17]指出，“當前的審計工作很多停留在發現和查找問題上，對整改工作重視不夠，面對審計揭示的問題，有的單位缺乏整改落實意識，知錯認錯不改錯，導致問題屢審屢犯，對相關制度上的缺陷也缺乏有效的完善建議，導致‘治標不治本’”；劉源等[18]指出，“并未對跟蹤審計和審計結果的整改措施予以高度重視，導致跟蹤審計和整改措施流于形式，降低了軍隊資金管理審計的落實效果”，“部分接受審計的單位不重視審計結果，未全面落實整改措施”。

（五）簡要評述

綜上，現有文獻已經涉及到軍隊審計結果及其運用的多個問題。但是，整體來說，現有文獻缺乏系統性，也未從軍隊資源類委托代理關系出發來分析誰來運用和如何運用審計結果。本文擬彌補這個缺憾，提出一個軍隊審計結果及其運用的理論框架。

三、理論框架

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，審計發現、審計結論、審計信息和審計建議是其主要內容，資源類委托代理關系中的委托人、代理人是其主要運用者，一些其他利益相關者也關注或運用審計結果（其他利益相關者是指不屬于委托人和代理人，但是也可能關注或運用審計結果的利益相關者），審計機構通過各種方式來推動審計結果的運用[19-21]。本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍隊審計結果及其運用的理論框架。為此，首先從軍隊委托代理關系出發，梳理軍隊審計結果及其運用的基本框架，在此基礎上，分別分析軍隊責任單位審計結果及其運用和軍工項目審計結果及其運用。

（一）軍隊審計結果及其運用的基本框架

由于軍隊審計是審計以其固有功能在軍隊經濟活動中發揮作用，因此，軍隊審計結果也應該是軍隊審計過程的直接產出，審計發現、審計結論、審計信息和審計建議也應該是其主要內容。問題的關鍵是，軍隊審計結果的運用者是誰呢？這需要以軍隊委托代理關系為基礎來分析。

軍隊需要消耗經濟資源，在這些經濟資源的籌措、分配、使用和管理的過程中與許多的經濟主體形成經濟關系，這些關系中都存在某種程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學意義來說，這些關系都屬于委托代理關系[22]。不同國家的軍隊經濟制度不同，因此，軍隊委托代理關系也不同，根據《中華人民共和國憲法》《中國共產黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務條例》，我國軍隊委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1所示的10種具體情形的關系可以分為合約類、監管類和資源類三種類型的委托代理關系，大體有四種情況：

第一，關系1（中共中央與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系2（全國人大與國務院在軍隊經費管理方面的關系）、關系3（全國人大與中央軍委在軍隊管理方面的關系）、關系5（中央軍委對軍隊各大單位的領導關系）、關系6（軍隊大單位對各級部隊的領導關系），都屬于資源類委托代理關系，委托人和代理人都存在審計需求，這些情形下的審計客體都是承擔軍隊經管責任的單位，因此，這些情形的審計也稱為軍隊責任單位審計，這些關系中的委托人、代理人都是審計結果的運用者，還有一些其他利益相關者也會運用審計結果，而審計機構要推動審計結果的運用。軍隊審計實踐中，針對關系1、關系2和關系3的審計業務尚未開展。

第二，關系4（國務院與中央軍委在軍隊經費管理方面的協作關系）是監管類委托代理關系，雙方都不存在審計對方的需求，當然也沒有審計結果及其運用。

第三，關系9（各大單位與軍需企業/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關系）、關系10（各級部隊與軍需企業/社會化保障單位之間因軍需訂貨/社會化保障而形成的關系），都是因為軍需訂貨/社會化保障而形成的關系，通常可以簽訂完備合約，因此，這些關系是合約類委托代理關系，雙方都無權審計對方，當然也就沒有審計結果及其運用。

第四，關系7（各大單位與軍工企業之間因武器裝備而形成的關系）、關系8（各級部隊與軍工企業之間因武器裝備而形成的關系）都是由于軍隊委托軍工企業進行武器裝備研制或生產而形成的經濟關系，通常也稱為軍工項目關系，當軍工項目的投入及產出的不確定性程度較低時，這種關系可能事先簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關系，雙方都不能審計對方，當然也就沒有審計結果及其運用；但是，如果項目投入或產出具有較大的不確定性時，軍隊單位必須給軍工企業充分授權，此時的關系就具有資源類委托代理關系的實質，因此，軍隊單位存在審計需求，軍工企業可能也存在審計需求，兩種審計需求下，都存在審計結果及其運用①，這些關系下的審計客體是軍工項目，因此，這些關系相關的審計也稱為軍工項目審計。

以上所述的7種具體情形的軍隊資源類委托代理關系中都存在審計需求，但是，審計實踐中，針對關系1、關系2和關系3的審計業務尚未開展，其他4種具體情形下的審計結果運用者的基本情況如表1所示②。

（二）軍隊責任單位審計結果及其運用

圖1所示的關系5中，審計客體是軍隊各大單位；關系6中，審計客體是各級部隊，除了是各大單位作為委托人對各級部隊的審計，還可能存在上級部隊對下級部隊及單位的審計，這些情形下的審計客體都屬于承擔軍隊經管責任的單位，既可以將這些關系中的組織單位作為審計客體，也可將這些組織單位的主要領導作為審計客體。

就審計結果來說，軍隊責任單位審計結果仍然是審計發現、審計結論、審計信息和審計建議，由于對軍隊責任單位可以開展多種類型的審計業務，而各種審計業務都可能產生上述審計結果，因此，軍隊責任單位審計結果也有許多，其基本情況如表2所示。

問題的關鍵是，表2所示的軍隊責任單位審計結果由誰來運用？如何運用？審計機構運用審計結果的方式包括以下方面：第一，以審計報告、審計信息報告等方式，向關系5、關系6中的委托人和代理人提交或報告審計結果；第二，獲得授權時，在一定的范圍內公告審計結果；第三，獲得授權時，以審計決定書的方式對審計所查出問題責任單位和責任個人做出處理處罰；第四，對于沒有獲得授權處理處罰的事項，移送軍隊相關部門；第五，監督檢查審計客體的審計整改情況，并定期出具綜合性的審計整改報告，獲得授權時，以審計客體為對象，在一定的范圍內公開審計整改結果。關系5、關系6中的代理人作為審計客體，是審計結果的主要運用者，通常來說，要承擔以下責任：第一，根據審計報告和審計決定書進行審計整改，并向審計機構提交整改報告；第二，對于審計所發現的問題的責任者，凡是審計機構沒有追究責任的，審計客體應該進行責任追究。關系5、關系6中的委托人，作為審計客體的上級單位，在審計結果運用中有以下職責：第一，督促審計客體進行審計整改；第二，將審計結果及審計客體對審計結果的運用程度作為對審計客體及其主要領導的考核、評價和任免的重要依據之一；第三，對于審計發現的具有普遍性的體制機制制度缺陷，由相應的主管部門進行整改，并及時反饋給審計機構。關系5是中央軍委對各大單位的領導關系，中共中央、全國人大、國務院都可能關注中央軍委對軍隊各大單位的審計結果，并且在履行各自的軍隊經管責任時，使用這些審計結果。關系6是各大單位對各級部隊的領導關系以及上級部隊對下級部隊及單位的領導關系，中央軍委、國務院可能關注對各級部隊的審計結果，并且在履行各自的職責時使用這些審計結果。

（三）軍工審計結果及其運用

圖1中的關系7是各大單位與軍工企業的關系，關系8是各級部隊與軍工企業的關系，這些關系都是因武器裝備的研制或生產而形成的，當該軍工項目的不確定性程度較高時，軍隊單位與軍工企業之間的關系就具有資源類委托代理的實質，軍隊單位是委托人，軍工企業是代理人，委托人存在審計需求，代理人也可能存在審計需求，實現不同審計需求的審計機構不同，因此，其運用方式也不同。但是，無論誰的審計需求，也無論是由何種審計機構來實施，通常來說，軍工項目審計是問題導向，而不是結論導向。問題導向模式下，審計的核心問題是尋找審計總體中存在的問題，而在結論導向下，審計的核心問題是對審計總體形成結論。所以，通常意義來說，審計發現、審計結論、審計信息和審計建議是審計結果，對于軍工項目審計來說，審計發現應該是主要的審計結果，也可能還有一些審計建議和審計信息，但是，審計結論這種審計結果可能較少。

在問題導向下，軍工項目審計以審計的固有功能來尋找軍工企業在履行軍工項目經管責任時存在的代理問題和次優問題，這些問題通常包括軍工項目信息虛假、軍工項目行為違規、軍工項目績效低下、軍工項目制度缺陷，而對軍工項目可以開展各類審計業務，不同審計業務的審計發現不同，其基本情況如表3所示。

表3中，財務審計能發現的問題是軍工項目財務信息虛假，合規審計能發現的問題是軍工項目經濟行為違規違法，績效審計能發現的問題是軍工項目績效信息虛假和績效水平低下及其原因，制度審計能發現的問題是軍工項目制度缺陷，綜合審計根據其包括的審計主題不同，能發現的問題類型也不同，各類問題都有可能。

以上分析了軍工項目審計結果的特點屬性，下面，分別從不同的審計需求者來分析審計結果運用。軍隊單位是軍工項目的委托人，當然存在審計需求，但是，這種審計需求應當在軍隊單位與軍工企業的合約中明確，并且對審計發現和審計建議如何運用也應該明確約定，通常來說，這種審計需求是由軍隊自身設立的審計機構來負責實施，相關各方對審計結果的運用要分工負責。軍隊審計機構采用以下方式運用審計結果：第一，向軍隊單位和軍工企業提交審計報告，主要是審計發現和審計建議；第二，督促軍工企業對審計發現問題進行審計整改，并向軍隊單位報告軍工企業的審計整改情況。軍工企業作為審計客體，運用審計結果的職責如下：第一，根據審計報告實施審計整改，并向軍隊單位和審計機構報告審計整改情況；第二，對審計發現問題的責任單位和責任人進行責任追究；第三，同意以審計發現及其整改情況為基礎進行軍工項目的財務結算和考核評價。軍隊單位作為軍工項目的委托方，采用如下方式運用審計結果：第一，將審計結果及其整改情況用于對軍工企業的軍工項目實施情況的考核評價；第二，督促軍工企業進行審計整改；第三，將審計結果及其整改情況用于軍工的財務結算。

軍工企業作為軍工項目的承擔者，也可能存在審計需求，一是作為次優問題的揭示機制，二是信號傳遞機制，這種審計需求通常由軍工企業自身設立的內部審計機構來負責實施，所以，這種情形下的審計結果運用是軍工內部審計結果運用，完全遵循軍工企業審計制度。通常來說，軍工企業內部審計機構要向軍工企業總部報告審計結果，并向負責該軍工項目的內部單位提交審計結果，同時，還要督促這些內部單位進行審計整改，在獲得授權時，對所發現問題的責任者進行責任追究，沒有獲得授權時，要向軍工企業總部相關部門移送責任者；軍工企業內部負責該軍工項目的單位有責任進行審計整改，并向軍工企業內部審計機構報告審計整改情況；軍工企業總部要督促軍工項目相關的內部單位進行審計整改，并將審計結果及其整改情況用于考核、評價軍工項目相關的內部單位及其主要領導。

關系7和關系8還有一些其他利益相關者，這些單位也會關注軍工項目審計結果，并在其履行自身職責時運用這些審計結果。關系7中的其他利益相關者包括中央軍委、國務院、國防科工部門、軍工企業股東，關系8中的其他利益相關者包括各大單位、上級部隊、國防科工部門、軍工企業股東。

四、結論

軍隊審計以審計的固有功能對軍隊建設發揮重要的保障作用，審計結果及其運用是軍隊審計的一個重要的基礎性問題，本文以經典審計理論為基礎，提出一個軍隊審計結果及其運用的理論框架。

軍隊審計結果是軍隊審計過程的直接產出，審計發現、審計結論、審計信息和審計建議是其主要內容。軍隊資源類委托代理關系中的委托人、代理人及其他利益相關者是審計結果的主要運用者，審計機構推動審計結果的運用。

基于審計客體不同，軍隊審計分為軍隊責任單位審計和軍工項目審計，不同情形下的審計結果及其運用各有特色。軍隊責任單位審計結果是審計發現、審計結論、審計信息和審計建議，軍隊責任單位開展的各種審計業務都可能產生上述審計結果。軍隊審計機構、關系5和關系6中的代理人作為審計客體、關系5和關系6中的委托人作為審計客體的上級單位，在審計結果運用中各有自己的職責，關系5和關系6中的其他利益相關者也可能關注審計結果并在履行自身職責時運用這些審計結果。

軍工項目審計是以軍工項目為審計客體的軍隊審計業務，通常來說，軍工項目審計是問題導向，所以，審計發現應該是主要的審計結果，也可能還有一些審計建議和審計信息，但是，審計結論這種審計結果可能較少。軍工項目審計所關注的問題包括軍工項目信息虛假、軍工項目行為違規、軍工項目績效低下和軍工項目制度缺陷。軍工項目審計有兩種情形，一是基于軍隊單位的審計需求而實施的審計，審計機構通常是軍隊自身設立的審計機構，在這種審計中，軍隊單位、軍工企業通常需要在項目合約中明確審計結果的運用，雙方都有責任運用審計結果，軍隊審計機構推動審計結果的運用；二是基于軍工企業作為代理人的審計需求而實施的審計，審計機構通常是軍工企業自身設立的內部審計機構，此時的審計結果運用完全是軍工企業內部審計結果運用。軍工項目審計中還可能存在一些其他利益相關者會關注審計結果，并在履行各自的職責時運用這些審計結果。

本文的研究啟示我們，軍隊審計結果及其運用有豐富的理論邏輯，并且這些理論邏輯能夠貫通經典審計理論，同時，這些理論邏輯是建構軍隊審計制度和開展軍工審計活動的基礎，理論自信是制度自信的基礎，軍隊審計制度的完善和優化，需要以科學的審計理論為基礎。

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