文博行業(yè)文物文化資產(chǎn)會計核算的問題與建議

張夢笑

摘要：隨著國家不斷推動社會主義文化自信的構建，文博行業(yè)近些年來也是蓬勃發(fā)展。以北京市為例，截至2025年全市博物館數(shù)量超過260所，截至2030年全市博物館數(shù)量超過360所，實現(xiàn)每10萬人擁有1.6座博物館。隨著行業(yè)的不斷發(fā)展，相關的制度也不斷地發(fā)展、完善。但是與文博行業(yè)密切相關的會計科目“文物文化資產(chǎn)”在實踐中由于文物文化資產(chǎn)本身在定義上會出現(xiàn)一定程度的概念模糊，導致文物文化資產(chǎn)會計核算在現(xiàn)實中應用存在諸多問題。本文從文博行業(yè)實際出發(fā)，通過對文博行業(yè)中使用“文物文化資產(chǎn)”科目中遇到問題的分析，探尋在文博行業(yè)中使用該科目的合理化建議。文中從文物文化資產(chǎn)的定義出發(fā)，通過定義中的界定問題，延伸至會計核算中產(chǎn)生的諸多問題，然后根據(jù)實際工作中的可能性給出了一定的建議意見。在社會主義文化繁榮發(fā)展的今天，文博行業(yè)作為宣傳國家軟實力的重要手段，也將受到越來越多的重視。文物文化資產(chǎn)的核算，可以以數(shù)據(jù)的形式直接的反映出文化的發(fā)展成果，不斷提高會計信息質(zhì)量，為后續(xù)博物館行業(yè)的發(fā)展，打下堅實的基礎。

關鍵詞：文博行業(yè)；文物文化資產(chǎn)；會計核算

近年來，隨著國家越來越重視文化的發(fā)展與傳承，尤其是在2023年習近平總書記在文化傳承發(fā)展座談會上發(fā)表的重要講話指出：全面闡釋中華文明的突出特性，深刻回答馬克思主義基本原理通中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化相結(jié)合的重要意義，建設中華民族現(xiàn)代文明這一重大課題是具有里程碑意義的馬克思主義綱領性文件。文博行業(yè)作為文化傳承的重要載體，是宣傳中華文化的重要抓手，也越來越多的受到重視。近年來，文博行業(yè)蓬勃發(fā)展，但是作為博物館、紀念館中的文物文化資產(chǎn)尚未建立起良好的會計核算。

一、文物文化資產(chǎn)的定義及其分類

文物文化資產(chǎn)屬于政府資產(chǎn)中的一部分。目前，僅能在《民間非盈利組織會計制度》看到將其定義為“文物文化資產(chǎn)指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或永久保存的典藏物等。”由于文物文化不是由生產(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)出，因此無法將其作為存貨、固定資產(chǎn)等項目核算。根據(jù)以上定義，文物文化資產(chǎn)中又分為文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)。文物資產(chǎn)，是指用于紀念和展出等目的具有一定價值和歷史意義的并作為長期或者永久保存的古董和歷史文物等。文化資產(chǎn)，是指用于念和展出等目的具有一定價值和文化內(nèi)涵的并作為長期和永久保存的藝術品和文化用品等。

雖然，根據(jù)以上定義，可將博物館、紀念館內(nèi)的資產(chǎn)進行簡單的區(qū)分，但是也不難看出，根據(jù)這一定義，也有許多資產(chǎn)在現(xiàn)實處理中是很難區(qū)分和把握的，存在界限不清晰之處。例如，在許多博物館、紀念館中，整個基本展覽因資金耗費高、使用時間長，經(jīng)常性被核算為固定資產(chǎn)入賬，但其本質(zhì)上是為公眾提供展覽展示服務的媒介，將其計入文物文化資產(chǎn)是否更為可靠？此外，在展覽諸多種類中，還涉及一些投影屏幕、電子顯示屏等，這些是又應計入固定資產(chǎn)還是文物文化資產(chǎn)？本文將對這些問題進行探討。

二、文博行業(yè)文物文化資產(chǎn)會計核算存在的問題與困難

（一）會計初始計量中存在的問題

1.文物資產(chǎn)初始計量中的實際困難

根據(jù)調(diào)研多家博物館、紀念館后得知，目前國有博物館紀念館中的文物資產(chǎn)，大多數(shù)并未正式納入到會計核算體系中，僅由文物保管部門對文物逐一梳理后，單獨造冊登記。對于文物資產(chǎn)入賬的困難主要有以下幾個方面：一是成本難以取得。目前文物資產(chǎn)主要的取得方式有考古挖掘、捐贈、調(diào)撥、依法置換、征集購買、指定保管等。除征集購買的文物可以取得確切的歷史成本，其余方式很難得到準確的成本信息。對于有些文物可以參考同等條件下的拍賣價格進行價格估計，但是有些文物因其自身的特性，也無法取得估計價值。以紀念館為例，紀念館中主要展示一些近現(xiàn)代歷史性文物，一些領導人用過的物品、斗爭中使用的工具等具有重大歷史意義和宣傳教育意義，屬于近現(xiàn)代的文物，但在實踐中無法衡量其價值，也無法取得估計價格。有些紀念館中珍藏了國家頒發(fā)給個人的獎章，后將其捐贈給博物館、紀念館，其價值無法衡量。以太原市為例，2021年全市負有管理職責的文物文化資產(chǎn)共有61916處，登記入賬的僅有4133處，其中2075處是以名義金額入賬，能夠明確取得可靠成本計量的僅有2058處，占總量的3%，采用可靠成本計量的難度非常大。二是名義金額計量的不準確性。新的政府會計制度中，對于文物文化資產(chǎn)計量屬性，采取了歷史成本、重置成本、公允價值等，但以上計量屬性均存在一定困難，難以取得可靠計量成本。使用名義金額計量雖然文物文化資產(chǎn)可以在賬面上予以反映，但是對于實際的金額還是不能準確計量，可能造成資產(chǎn)整體的低估現(xiàn)象。

2.文化資產(chǎn)初始計量中的實際困難

文化資產(chǎn)的劃分不準確，導致無法進行初始計量。文化資產(chǎn)雖有定義，但是在實物中確很難將其與固定資產(chǎn)嚴格劃分。以北京市為例，許多基本陳列的展陳，在預算制定時多按照施工類進行工程量的核算；在項目整體完成后，將基本陳列整體列為固定資產(chǎn)核算。但具體應按照固定資產(chǎn)進行核算還是按照文化資產(chǎn)核算沒有明確的指導意見。如果整體按照文化資產(chǎn)計算，展覽中涉及諸多設備，如投影設備、電子顯示設備、文物展示柜、恒溫恒濕機等是否需要單獨按照固定資產(chǎn)計量？展覽中的影視資料需要作為數(shù)據(jù)資料以固定資產(chǎn)核算？這些都沒有詳細的內(nèi)涵與外延界定，導致文物文化資產(chǎn)在核算中的初始計量就存在大量的問題，也就導致很多國有的博物館、紀念館在使用文物文化資產(chǎn)中予以回避。2020年對代表國內(nèi)博物館先進管理水平的10家重點博物館進行了調(diào)查，有9家啟用了“文物文化資產(chǎn)”科目對館藏進行核算，有1家使用“固定資產(chǎn)——文物及陳列品”核算；從清查盤點情況看，有6家尚未對有歷史取得成本的文物文化資產(chǎn)進行入賬處理，7家對成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)設置備查賬簿。

（二）后續(xù)計量中存在的問題

1.關于文物文化資產(chǎn)的折舊問題

關于文物文化資產(chǎn)的折舊問題，目前也有諸多爭論。有些認為文物文化資產(chǎn)應當比照“公共基礎設施”科目進行折舊，也有專家學者認為應當比照“無形資產(chǎn)”每年進行減值測試后在進行后續(xù)計量的。目前，會計準則中也未對于文物文化資產(chǎn)的折舊問題給出相關的處理意見，處于空白階段，在實際操作中也是困難重重。

2.后續(xù)的歸集處理問題

在文物文化資產(chǎn)入賬后，后續(xù)發(fā)生的歸集處理在實際操作中也存在諸多問題。一是大型、重點文物的修繕保護問題，是否要納入到后續(xù)的計量；二是展覽等設施的部分維修、改陳應當如何處理；三是在實際操作中，是否應當建立文物文化資產(chǎn)庫，是否需要逐一進行資產(chǎn)錄入。

三、文博行業(yè)文物文化資產(chǎn)核算與管理的建議

（一）明確文物文化資產(chǎn)概念的內(nèi)涵與外延

在實際操作中我們可以看到，文物文化資產(chǎn)因內(nèi)涵與外延界限有模糊不清的地方，導致該資產(chǎn)科目在現(xiàn)實中使用率并不高，所以應當在加大調(diào)研的基礎上，明確相關概念。在“文物文化資產(chǎn)”一級科目下還是應當分別設置“文物資產(chǎn)”和“文化資產(chǎn)”兩個二級科目，以便后續(xù)計量中予以區(qū)分和使用。關于“文物資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”科目上的使用區(qū)別，建議以使用單位本身的屬性予以區(qū)分。例如博物館、紀念館之類的單位，本身是利用這些文物進行宣傳，以達到體現(xiàn)自身職能屬性的目的，這些單位中的文物、陳列品應當屬于文物文化資產(chǎn)。一些政府委辦局等收藏的個別文物、陳列品，建議按照“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”予以核算。在實踐中，對于博物館、紀念館的基本陳列展覽（一般在10年及以上的常設展覽）基于其用途主要用于對外的展示，提供文化服務，建議將其劃歸于文化資產(chǎn)予以核算。

（二）文物文化資產(chǎn)的初始計量建議

1.文物資產(chǎn)的初始計量

由于文物資產(chǎn)的特殊性，外購征集的文物可以取得可靠的歷史成本，且該部分符合現(xiàn)有的公允價值，應當按照征集中產(chǎn)生的成本費用計入“文物文化資產(chǎn)——文物資產(chǎn)”中。對于無法可靠取得成本價值或公允價值的文物資產(chǎn)，例如挖掘出土文物、調(diào)撥文物、接受捐贈的文物等，建議按照名義價值進行入賬。雖然依舊無法反映其真實價值，但是可以在數(shù)量上真實反映館藏情況，使財務和業(yè)務部門有所勾稽。由于各個博物館、紀念館在文物管理方面有比較完整的藏品檔案系統(tǒng)，以名義價值入賬后可以使館內(nèi)資產(chǎn)有效對應，加強管理與監(jiān)督。

2.文化資產(chǎn)的初始計量

在文物文化資產(chǎn)中，應當區(qū)分文物資產(chǎn)與文化資產(chǎn)。文化資產(chǎn)一般情況下都能取得可靠的歷史成本或公允價值。在這種前提下，文化資產(chǎn)可以按照歷史成本或公允價值進行計量，充分反映單位資產(chǎn)的準確性。

（三）文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計量建議

1.文物資產(chǎn)的后續(xù)計量

基于文物資產(chǎn)的特性，文物文化資產(chǎn)中的文物資產(chǎn)在后續(xù)計量方面，不應當進行折舊處理。由于大部分文物資產(chǎn)如果按照名義價值計量，也不存在折舊的可能性。對于在保管過程中，對于文物資產(chǎn)進行的維護、大修理等支出，應當列入日常經(jīng)費中予以費用化，這樣更能使會計信息的真實性有所保障。同時，建議每年預留固定經(jīng)費用于日常的文物保護，減少文物日常損耗，減少大規(guī)模的修為經(jīng)費支出。此外，隨著近年來文物數(shù)字化的不斷推進，許多博物館、紀念館利用先進的技術將館藏文物進行了數(shù)字化的數(shù)據(jù)采集，并將部分數(shù)據(jù)進行展出、文創(chuàng)開發(fā)等。鑒于數(shù)據(jù)資料依存于文物本身的而取得，建議將文物數(shù)據(jù)單獨列入文物文化資產(chǎn)中，可以批量錄入，但是需要在備查賬簿中予以細化。

2.文化資產(chǎn)的后續(xù)計量

基于文化資產(chǎn)中，大多數(shù)處于可以取得可靠計量成本的屬性，建議將文化資產(chǎn)按照類別進行入賬處理，同時可以比照“公共基礎設施”科目進行折舊處理。對于展覽展陳中整部分的修改屬于大型的改造、修復，建議也比照相應的固定資產(chǎn)大修理予以處置；對于日常中一些小額、零星的資產(chǎn)修理建議費用化處理，提升資金使用效率。眾所周知，展覽中可能涉及一系列可移動的硬件設備，且以電子設備居多，建議在展覽整體竣工決算時，將重點可移動的電子設備予以單獨列項，有利于日后設備的大修理、處置更換的核算。

（四）文物文化資產(chǎn)的日后管理

1.建立文物文化資產(chǎn)明細賬，財務與實物統(tǒng)一

以北京市為例，目前固定資產(chǎn)類別是專門建立了相應的資產(chǎn)動態(tài)管理庫，與賬務系統(tǒng)相銜接，每年進行相應的產(chǎn)權登記，無形資產(chǎn)也可以在該庫內(nèi)予以逐一錄入。但是目前文物文化資產(chǎn)，沒有相對應的資產(chǎn)庫，大多數(shù)使用該科目的單位僅將其納入了賬務，并不能做到賬實的對應。這就導致了賬務數(shù)據(jù)不能真實、完整的反映單位的資產(chǎn)情況。也有許多單位文物文化資產(chǎn)并未納入賬務處理，僅按照文物局相關規(guī)定進行了文物賬務的相關登記與備查。建議將文物文化資產(chǎn)日后納入資產(chǎn)動態(tài)管理系統(tǒng)中，使資產(chǎn)的管理更加有序。

在文物文化資產(chǎn)管理中還面臨一個重要的問題，即文物資產(chǎn)的入賬的時間點該如何確定。現(xiàn)實中，存在文物保管部門的入館時間與登記時間不一致的問題。以香山革命紀念館為例，2022年該館共征集文物1000余件（套），因文物需要整理、消殺、登記等一系列工序，截至2022年末本年度征集的文物有800余件（套）文物完成文物總賬登記工作，財務按照已登記的文物數(shù)量將其納入賬務中進行資產(chǎn)管理。由此可以看出，征集購買文物與登記入賬之間有一定的時間差，各個博物館、紀念館在后續(xù)進行賬實入賬時，應盡量與文保部門的總賬保持一致。因為有些文物可能屬于暫時保管，未能達成一致意見，或者處于正在修復中的文物，不能保證后續(xù)是否可以正常使用的資產(chǎn)。而文保部門已登記入賬的部分屬于，已明確文物使用權屬且明確文物狀態(tài)的情況，有利于日后資產(chǎn)的核對與清查工作。同時我們也需要清醒的認識到，文物的登記及入賬工作是一項長久且細致的工作，需要耗費一定的人力來完成。香山革命紀念館屬于新成立的館，征集的文物數(shù)量還不算特別多，尚且不能將本年度內(nèi)征集的全部文物資產(chǎn)全部整理登記入賬，面對有些重大的新發(fā)掘或者接受捐贈的博物館、紀念館來說，前期的登記整理的工作量是巨大，可能造成賬務處理的延遲。

2.加強資產(chǎn)信息披露制度

由于文物文化資產(chǎn)有別于一般的固定資產(chǎn)，博物館、紀念館中文物文化資產(chǎn)的具體情況主要由文保部門和展陳部門主要掌握，尤其是文物資產(chǎn)，缺乏有效地溝通和監(jiān)督。加強文物文化資產(chǎn)的信息披露，可以使財務報告的完整性、可比性有效地增強，同時對于館內(nèi)領導的相關決策可以給予一定的信息幫助。

3.加強人員素質(zhì)培訓

文物文化資產(chǎn)在博物館、紀念館中的會計核算問題目前處于前期的探索階段，許多地方屬于空白，沒有建立有效的運行體系，因此我們需要在實踐中不斷加強人員素質(zhì)培訓。在財務人員培養(yǎng)方面，需要注意首先是財務人員在初始計量時能準確區(qū)分文物文化資產(chǎn)與固定資產(chǎn)，同時要考慮賬務處理中的簡潔性與資產(chǎn)卡片的詳細性的統(tǒng)籌兼顧。除財務人員外，文保部門的人員也面臨著資產(chǎn)卡片與文物總賬的一致性與可核查性的統(tǒng)一。許多博物館、紀念館由于建館時間長，文物數(shù)量大，文物文化資產(chǎn)的錄入就變成一個耗時時間長、工作量大的問題。這時，文保部門與財務部門的銜接與配合就成為一個現(xiàn)實性問題。兩個部門人員素質(zhì)、政策的培訓與配合將成為重中之重。

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