基于期末材料清查的所得稅納稅檢查

王燕王曉敏

在增值稅的學習中，能夠在原材料的采購環節和產成品的銷售環節發現其對增值稅的進項和銷項的具體影響，因此在納稅檢查環節，檢查主體可以針對原材料在其采購和銷售環節相關數據進行監管從而查找納稅人增值稅的異常處理。同樣，在原材料的采購環節，其采購成本將會影響到后期生產成本的構成、營業成本的結轉，然而在采購合理的情況下，能否通過期末原材料賬務信息發現納稅人的異常處理，且該異常對被檢查人的企業所得稅是否會帶來影響，帶來多少影響，納稅檢查后又應該如何進行賬務調整，給很多學習者帶來困惑。同時，若領用的原材料符合消費稅抵扣條件的，期末原材料賬面核算的異常是否會影響到消費稅稅額？若影響，則該消費稅及其產生的附加稅額會對企業所得稅的應納稅所得額產生進一步的影響嗎？為了解決上述問題，在此通過追蹤企業原材料的流轉環節（外購、領用、完工、銷售）的業務處理，分析其明細賬的期末余額并結合企業存貨發出方式，針對納稅檢查時發現業務單位不同時間的業務問題進行一一梳理，進而給予對應性調整。

原材料的流轉

以工業企業為對象，其主要業務為原材料采購、產品研發、生產投入、完工轉出、產品銷售等環節。

一、采購原材料

企業結合現實上游環境、根據產品生產的需求選擇合適的供應商，進行材料的采購，從會計核算的角度材料采購和發出時可采用計劃成本法和實際成本法：計劃成本法下采購時該環節相關的會計處理為：借記材料采購，貸記銀行存款等；入庫時該環節相關的會計處理為：借記原材料、應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸記材料采購。實際成本法下采購時該環節相關的會計處理為：借記在途物資，貸記銀行存款等；入庫時該環節相關的會計處理為：借記原材料、應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸記在途物資。

針對采購環節，應重點關注：納稅人采購原材料的價格是否合理，是否存在轉移定價；納稅人的材料入庫數量是否準確，是否存在未入庫、多入庫的原材料，損耗量是否扣除；原材料相關的發票開具是否符合增值稅抵扣要件。上述因素既會影響到應納增值稅額的正確核算，也會影響到城建稅教育費附加及企業所得稅的正確核算和申報。多計的材料成本會通過產品的生產直至銷售影響到營業成本，最終影響到應納稅所得額，應納所得稅額。

二、領用原材料

企業外購原材料的主要目的必然是生產產品，在實際成本法下領用材料時成本核算方法一經選定不得隨意變更，目前可選用的結轉方法有：先進先出法、加權平均法、個別計價法。結合企業的產品特征及生產需求，投料方式可以是一次投料，亦可以是分批投料。該環節相關的會計處理為：借記生產成本，貸記原材料，同時根據生產工人的生產工時、單位工資貸記應付職工薪酬，根據間接費用（生產設備折舊、車間管理人員工資、水電費等）的投入情況貸記制造費用。

值得注意的是：若作為消費稅的納稅人，且其購入的原材料亦為消費稅的征稅對象時，則可以根據產品生產時領用原材料數量計算抵扣已納消費稅（如外購煙絲生產卷煙、外購化妝品生產化妝品、外購鞭炮焰火生產鞭炮焰火的，則外購煙絲、化妝品、鞭炮焰火買價中已含的消費稅可以從外售產成品應納消費稅中予以抵扣）。則與此相關的會計處理為：借記生產成本、應交稅費——應交消費稅，貸記原材料。

同時，在企業新產品、新工藝等的研發環節，亦需要領用原材料，該環節相關的會計處理為：借記研發支出，貸記原材料。根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，符合條件的研發支出可通過費用化的形式或資本化的形式予以加計扣除（不同時間階段加計扣除比例分別為75%、100%），從而降低應納稅所得額，少繳企業所得稅。

除此之外，在企業管理過程中，也會消耗部分原材料用于企業管理，如廠部管理領用的原材料，應借記管理費用，貸記原材料；集體福利部分也會消耗部分原材料，如花生油加工企業單位中內部食堂領用外購的花生用于職工餐飲，此環節相關的會計處理為：借記應付職工薪酬，貸記原材料、應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。上述無論是直接計入管理費用，還是伴隨著應付職工薪酬的結轉計入成本費用，都終將影響到企業所得稅的計稅依據應納稅所得額。

三、完工結轉

隨著生產的持續投入，期末部分產品完工。根據會計核算要求，應將完工產品轉入產成品倉庫的產品結轉入產成品賬戶，而其余仍停留在生產線上的產品則形成期末在產品。根據上個環節生產成本的歸集情況結合期末完工進度分配完工產品和在產品成本，其中針對完工產品：借記產成品，貸記生產成本，在產品仍在生產成本賬戶中歸集。分配方法可選用約當產量比例法、定額比例法、不計算在產品成本法、在產品按定額成本計價法。

四、對外銷售

伴隨著產成品倉庫中產品的不斷領用，結合銷售部門本期的銷售量和成本核算方法計算結轉對外銷售產品的成本：借記主營業務成本，貸記產成品；同時確認對應的收入借記銀行存款等，貸記主營業務收入、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。屬于消費稅征稅范圍的，還應確認消費稅納稅義務：借記稅金及附加，貸記應交稅費——應交消費稅。

除直接外售之外，企業某些產品的領用行為視同銷售，如對外投資、對外非貨幣性資產交換、對外捐贈等，在增值稅、消費稅、企業所得稅的核算時亦作銷售處理，按照同類價或者組成計稅價格計算繳納增值稅、消費稅、企業所得稅，同時考慮增值稅、消費稅對城建稅和教育費附加的影響。借記長期股權投資、固定資產、營業外支出、應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸記主營業務成本、產成品、應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；同時借記稅金及附加，貸記應交稅費——應交消費稅、應交稅費——應交城建稅、教育費附加等。

納稅檢查會計處理

一、損益賬戶

若納稅檢查中發現納稅人當月會計處理錯誤且影響到其損益的，則通過損益類賬戶本身進行納稅檢查調整；若納稅檢查中發現納稅人（當年）前期（以前月份）會計處理錯誤且影響到其損益的，則通過“本年利潤”賬戶代替損益類賬戶進行納稅檢查調整；若納稅檢查中發現納稅人以前年度會計處理錯誤且影響到其損益的，則通過“以前年度損益調整”賬戶進行納稅檢查調整。

二、其他賬戶

在納稅檢查后，若發現納稅人的異常處理未影響到其損益的，無須調整損益類賬戶，則納稅人僅需要針對賬戶本身進行調整，此類賬戶包括：資產類賬戶、負債類賬戶、所有者權益類賬戶。

納稅檢查實務

甲稅務機關2021年2月對市區A企業（增值稅一般納稅人）所得稅納稅情況進行檢查，該企業適用的企業所得稅稅率為25%，2020年12月末在產品數量2000件，完工產品數量8000件，其中對外銷售5000件（經檢查，上述相關信息無誤）。該單位原材料均作為生產領用，未用于產品研發或集體福利等項目，領用的原材料在實際成本法下按照先進先出法進行核算，且投料方式為一次投料，2020年12月外購原材料明細賬相關資料如下：

通過上表信息結合納稅人存貨發出方式（先進先出法）可見：期末原材料數量為50件，小于當期最后一批購入原材料數量100件，因此，期末存貨單價應為120元/克，顯然，期末賬存單價110元/克低于實際單價120元/克，即導致發出材料成本多計。

發出材料多計成本

=50×（120―110）×1000=500000元

結合上述材料流轉的四個環節，分析原材料在期末其價值轉移的形式，確定由存貨發出核算錯誤導致其對當期所得稅產生的具體影響，并進行相應的賬務調整。本期發出的原材料分別以在產品（2000件）、產成品（8000-5000=3000件）、已外銷產品（5000件）的形式存在。

單位產品多計材料成本

=500000÷（2000+3000+5000）=50元/件

生產成本多計材料成本=2000×50=100000元

產成品多計材料成本=3000×50=150000元

營業成本多計材料成本=5000×50=250000元

因此，納稅檢查調整：借記原材料500000元，貸記生產成本100000元、產成品150000元、以前年度損益調整250000元，即應納稅所得額調增250000元，應納所得稅額調增62500元（250000×25%=62500元）。

同時，查補企業所得稅的會計處理為：借記以前年度損益調整62500元，貸記應交稅費——查補企業所得稅62500元。并結轉納稅檢查后凈利潤：借記以前年度損益調整187500元（250000―62500=187500元），貸記利潤分配——未分配利潤187500元。補交所得稅：借記應交稅費——查補企業所得稅62500元，貸記銀行存款62500元。

應稅消費品對所得稅納稅的影響

值得注意的是，如果該企業為消費稅的納稅人，其領用的原材料為消費品且繼續加工應稅消費品，則根據國家稅務總局《關于消費稅若干征稅問題的通知》

國稅發〔1997〕84號規定，外購已稅消費品所含的消費稅可按照生產領用量進行抵扣。且在會計核算中可抵扣的消費稅將影響當期生產成本的歸集，并伴隨產品的完工和銷售，最終影響期末產成品成本和本期營業成本，而并非全額影響損益，同時消費稅的納稅調整亦將影響到附加的城市維護建設稅和教育費附加。

承上例，若原材料適用的消費稅稅率為15%，該企業由于期末少計材料成本（500000元），導致生產領用材料成本多計，即多計可以抵扣的消費稅（75000元=500000×15%），少交消費稅額（75000元）、少計城市維護建設稅和教育費附加（9000元=75000×12%），共計84000元。結合產品完工量及銷售量針對多計可抵扣的消費稅產生的納稅影響進行調整：借記生產成本15000元（75000×2000/10 000）、產成品22500元（75000×3000/10000）、以前年度損益調整46500元（75000×5000/10000+9000），貸記應交稅費——查補消費稅75000元、應交稅費——城市維護建設稅5250元，應交稅費——教育費附加2250元、應交稅費——地方教育費附加1500元。其中，9000元的城建稅及教育費附加是由于2020年多抵扣消費稅，而導致當期城建稅及教育費附加的計稅（費）依據降低，導致稅費下降而少計入當期稅金及附加，所以2021年檢查時應全額計入以前年度損益調整。

與此同時，經調整后應納稅所得額調增203500元（250000-46500=203500元），應納所得稅額調增50875元（203500×25%=50875元）。納稅檢查后該企業應補交稅費總額134875元（50875+75000+9000=134875元）。稅后利潤增加152625元（203500-50875=152625元）。查補企業所得稅的會計處理為：借記以前年度損益調整50875元，貸記應交稅費——查補企業所得稅50875元。并結轉檢查后凈利潤：借記以前年度損益調整152625元，貸記利潤分配——未分配利潤152625元。補交所得稅：借記應交稅費——查補企業所得稅50875元，貸記銀行存款50875元。（河南交通職業技術學院校級課題：基于課程思政視角下的《會計信息系統》教學改革與實踐，編號：2022JG019。作者簡介：王燕，副教授，鄭州升達經貿管理學院；王曉敏，講師，河南交通職業技術學院）