同一控制下國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅會(huì)處理解析

何 婷

（作者單位：浙江浙能技術(shù)研究院有限公司）

一、同一控制下國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體、目的和方式

2005 年，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)出臺(tái)的《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》劃定了適用該辦法的國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)和實(shí)物資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體，即交易雙方限定在境內(nèi)的國(guó)有獨(dú)資公司、境內(nèi)的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位之間。2009 年，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》，將國(guó)有事業(yè)單位、獨(dú)資公司、一人有限責(zé)任公司及其設(shè)立的中央企業(yè)和其子企業(yè)、一人有限責(zé)任公司也納入了無(wú)償劃轉(zhuǎn)的主體范圍[1]。

國(guó)有集團(tuán)在經(jīng)營(yíng)擴(kuò)張過(guò)程中，出于國(guó)家戰(zhàn)略部署優(yōu)化資源配置或國(guó)有資本增值保值需要，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部不同企業(yè)之間的資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一配置，并且通常采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)的方式配置資產(chǎn)。國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的模式有兩種：一是國(guó)有股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，將集團(tuán)內(nèi)業(yè)務(wù)重疊或者相似的國(guó)有企業(yè)兼并重組，將股權(quán)無(wú)償集中劃轉(zhuǎn)到指定國(guó)有企業(yè)，避免惡性競(jìng)爭(zhēng)，最大限度地發(fā)揮規(guī)模經(jīng)濟(jì)與協(xié)同互補(bǔ)效應(yīng)，有效助力指定國(guó)有企業(yè)上市；二是國(guó)有實(shí)物資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，為提升國(guó)有企業(yè)市場(chǎng)化運(yùn)作能力或加強(qiáng)內(nèi)部科技資源整合，將集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性或科研資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)到指定國(guó)有企業(yè)名下。這兩種模式的國(guó)有資產(chǎn)整合重組均為非市場(chǎng)性、無(wú)對(duì)價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移[2]。

二、同一控制下國(guó)有企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)政策和具體會(huì)計(jì)處理

目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)財(cái)務(wù)制度并未就同一控制下資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定。僅《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008 年年報(bào)工作的通知》中提到，資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的會(huì)計(jì)處理有兩種不同的方式：一是將其定義為贈(zèng)與，資產(chǎn)劃入、劃出方均確認(rèn)當(dāng)期損益；二是如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）[3]。

以長(zhǎng)期股權(quán)投資為例，假設(shè)A 公司和B 公司同是一家國(guó)有企業(yè)集團(tuán)D 的全資子公司，三家公司都為非上市公司，A 公司持有C 公司100%股權(quán)，2022 年A 公司計(jì)劃將持有的C 公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B 公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日經(jīng)集團(tuán)審批同意定為2022 年11 月30 日，當(dāng)日也是無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議簽訂日。

2022 年11 月29 日，A 公司對(duì)C 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（無(wú)投資損益）為6 000 萬(wàn)元，C 公司凈資產(chǎn)金額7 000 萬(wàn)元，其中實(shí)收資本6 000 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)900 萬(wàn)元，盈余公積100 萬(wàn)元。

2022 年11 月30 日，C 公司宣告分紅900 萬(wàn)元，減少未分配利潤(rùn)900 萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)付股利900 萬(wàn)元，C 公司凈資產(chǎn)金額變?yōu)? 100 萬(wàn)元，C 公司的股權(quán)價(jià)值經(jīng)評(píng)估為9 000 萬(wàn)元。

2022 年11 月30 日，A 公司確認(rèn)投資收益900 萬(wàn)元，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資-投資損益900 萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收股利900 萬(wàn)元，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本900 萬(wàn)元，A 公司對(duì)C 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本余額5 100 萬(wàn)元。

2022 年12 月31 日，A 公司將持有的C 公司股權(quán)全額無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B 公司，A 公司和B 公司的會(huì)計(jì)處理方式有兩種，詳見(jiàn)表1。

表1 長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)償劃轉(zhuǎn)的兩種不同會(huì)計(jì)處理方式（暫不考慮稅費(fèi)）

由表1 可知：長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)償劃轉(zhuǎn)若視同為權(quán)益性交易，對(duì)A 公司和B 公司損益影響額為零；無(wú)償劃轉(zhuǎn)視同捐贈(zèng)時(shí)，劃出方按股權(quán)的賬面凈值確認(rèn)投資損失，劃入方按捐贈(zèng)注明的憑據(jù)金額，沒(méi)有憑據(jù)的按評(píng)估價(jià)值和稅費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期投資成本，同時(shí)按該金額確認(rèn)捐贈(zèng)利得，如股權(quán)的賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值較大，對(duì)A 公司和B 公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)值影響極大。為了減少當(dāng)期損益波動(dòng)及稅費(fèi)成本，實(shí)務(wù)操作中，更傾向于將長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)償劃轉(zhuǎn)視同為權(quán)益交易。

固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的兩種不同會(huì)計(jì)處理方式如表2 所示。

表2 固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的兩種不同會(huì)計(jì)處理方式（暫不考慮稅費(fèi)）

由表1 和表2 可知，兩種處理方式對(duì)劃轉(zhuǎn)雙方的股權(quán)結(jié)構(gòu)和損益的影響各不相同；和長(zhǎng)期股權(quán)投資的無(wú)償劃轉(zhuǎn)一樣，實(shí)務(wù)操作中，更傾向于將固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)視同為權(quán)益交易。

三、同一控制下國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的所得稅處理解析

（一）所得稅特殊性稅務(wù)處理

為了更好地貫徹落實(shí)國(guó)家產(chǎn)業(yè)升級(jí)調(diào)整的措施，自2008 年以來(lái)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列制度，支持并鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展收購(gòu)合并重組業(yè)務(wù)，其中包含股權(quán)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的所得稅優(yōu)惠政策。2014 年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》和2015 年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》明確了資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題中企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)和資產(chǎn)滿足一定條件可以選擇所得稅特殊性稅務(wù)處理方式，調(diào)整資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)以及將交易雙方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延，暫不征收企業(yè)所得稅。

暫緩征收企業(yè)所得稅需滿足三方面的條件：首先，劃轉(zhuǎn)對(duì)象須為100%控股居民企業(yè)之間，或受同一或相同多家居民企業(yè)100%控股的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，雙方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；其次，劃轉(zhuǎn)目的須具備合理商業(yè)目的且主要目的不是節(jié)省、免除或者延遲繳納稅款；最后，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)商業(yè)活動(dòng)[4]。

因此，同一控制下國(guó)有企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)符合前兩個(gè)條件，只要在一年內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)原來(lái)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，符合所得稅特殊性稅務(wù)處理的適用條件，劃轉(zhuǎn)雙方可選擇暫不繳納所得稅。所得稅特殊處理的優(yōu)惠政策不但對(duì)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)有效，對(duì)其他企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股份或資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)也同樣有效。

（二）特殊性稅務(wù)處理轉(zhuǎn)為一般性處理

如若交易雙方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)發(fā)生主營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、股權(quán)或資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況變化，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，轉(zhuǎn)為所得稅一般性處理。劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)意味著資產(chǎn)所有權(quán)屬變化，視同銷(xiāo)售確定收入，屬于所得稅應(yīng)稅范圍，按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售收入。

以A 公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)C 公司股權(quán)至B 公司為例，A 公司和B 公司將該交易定義為權(quán)益性交易，會(huì)計(jì)處理按照增減資本公積處理，則劃轉(zhuǎn)對(duì)象、劃轉(zhuǎn)目的、會(huì)計(jì)處理、預(yù)計(jì)劃轉(zhuǎn)日后1 年以內(nèi)雙方公司性質(zhì)、主營(yíng)、股權(quán)不會(huì)發(fā)生變化，符合所得稅特殊性處理要求，A 公司和B 公司向各自的主管稅務(wù)局申報(bào)相關(guān)資料后，暫緩繳納企業(yè)所得稅。如若6個(gè)月后、12個(gè)月內(nèi)B公司控股股東發(fā)生了變化，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)D 不再是B 公司的直接或間接最終控股方，則A 公司需要按照視同銷(xiāo)售股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)或者評(píng)估價(jià)確定收入9 000 萬(wàn)元，股權(quán)投資成本6 000 萬(wàn)元，扣除其他稅費(fèi)和轉(zhuǎn)讓手續(xù)費(fèi)計(jì)算所得補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

四、同一控制下國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的增值稅及附加處理解析

（一）增值稅稅收優(yōu)惠政策

增值稅法中提到的增值稅的應(yīng)稅行為不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓，是指銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)須繳納增值稅。2011 年和2013 年，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的相關(guān)政策規(guī)定：納稅人通過(guò)分立、合并、置換、出售等資產(chǎn)重組方式，將部分或全部實(shí)物資產(chǎn)和與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力一起或者多次轉(zhuǎn)讓給同一單位或個(gè)人，其中貨物的一次或者多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅不屬于增值稅的征稅范疇，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，無(wú)須繳納增值稅。

（二）增值稅一般稅收規(guī)定

一般情況下，國(guó)有企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的行為是需要繳納增值稅的，除用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象外，將企事業(yè)單位或個(gè)人向其他企事業(yè)或個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的交易行為視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，是增值稅的繳稅范圍。相關(guān)銷(xiāo)售額由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)近期市場(chǎng)成交價(jià)、同類(lèi)資產(chǎn)近期成交價(jià)或以成本利潤(rùn)率為基礎(chǔ)組成計(jì)稅價(jià)格確定[5]。

因此，以資產(chǎn)重組的方式對(duì)國(guó)有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以享受增值稅免稅的稅收優(yōu)惠政策，非資產(chǎn)重組的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式是需要繳納增值稅的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。這個(gè)稅收政策不僅適用于同一控制下國(guó)有企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)，也同樣適用于其他非國(guó)有企業(yè)。

以A 公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)C 公司股權(quán)至B 公司為例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓非增值稅課稅行為，無(wú)須繳納增值稅。

五、同一控制下國(guó)有企業(yè)間資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的印花稅處理解析

（一）印花稅一般規(guī)定

《中華人民共和國(guó)印花稅法》規(guī)定，房屋建筑物、土地使用權(quán)、股權(quán)、商標(biāo)專利權(quán)等所有權(quán)轉(zhuǎn)讓書(shū)據(jù)屬于《印花稅稅目稅率表》中的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”，納入印花稅征收范圍。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的計(jì)稅基數(shù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中列示的金額，剔除列示的增值稅金額，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、合同未列明金額的，印花稅計(jì)稅基礎(chǔ)按照實(shí)際結(jié)算的金額確定；如若計(jì)稅依據(jù)仍不能確定的，按照簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)和合同時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定；依照法規(guī)應(yīng)執(zhí)行政府指導(dǎo)價(jià)或政府定價(jià)的，按照國(guó)家規(guī)定確定。此外，對(duì)劃入方來(lái)說(shuō)，接受無(wú)償劃轉(zhuǎn)不確認(rèn)所得而增加資本公積，屬于營(yíng)業(yè)賬簿征稅范疇，需要按照資本公積增加額計(jì)繳印花稅。

（二）印花稅特殊稅收規(guī)定

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知》，因國(guó)有企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為（如經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)），暫時(shí)不征收印花稅。非上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，遵循印花稅一般規(guī)定，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，需要繳納印花稅。

因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否征收印花稅，需要區(qū)分無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的標(biāo)的物，如固定資產(chǎn)中的房屋建筑物或作為固定資產(chǎn)核算的土地使用權(quán)需要繳納印花稅，其余固定資產(chǎn)不在征稅范圍；無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)、商標(biāo)、專利權(quán)需要繳納印花稅，其余無(wú)形資產(chǎn)不在征稅范圍。因?yàn)樵诋a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)中未列明金額，實(shí)際也無(wú)結(jié)算金額，按照書(shū)據(jù)訂立時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定。

以A 公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)C 公司股權(quán)至B 公司為例，A 公司、B 公司、C 公司皆為非上市公司，A 公司和B 公司作為股權(quán)劃出方需要按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目，但是合同協(xié)議中未列明金額，實(shí)際也無(wú)結(jié)算金額，按照協(xié)議簽訂時(shí)C 公司的評(píng)估價(jià)9 000 萬(wàn)元的萬(wàn)分之五計(jì)繳印花稅，同時(shí)B 公司按照權(quán)益性交易處理增加資本公積6 100 萬(wàn)元，需要按照“營(yíng)業(yè)賬簿”的稅目萬(wàn)分之二點(diǎn)五繳納印花稅。