基于區塊鏈技術的消耗性生物資產審計優化研究
——以獐子島為例

常虹 李立成（副教授）

（桂林電子科技大學商學院 廣西桂林 541004）

一、引言

獐子島集團主要的存貨資產是消耗性生物資產，包括蝦夷扇貝等，主要通過對這些消耗性生物資產進行投產和養殖，最終將獲得增值的成品售出作為收入來源。獐子島集團在2014 年、2018 年和2019 年相繼發生了因氣候條件和環境條件惡化等情況而導致的水溫遇冷事件、降水量減少事件、底播蝦夷扇貝受到災害影響大比例消亡事件，導致蝦夷扇貝數量減少、價值降低。在此期間，公司股價多次出現大跌，大華會計師事務所也在合作的第八年終止了與公司后續的所有合作。“扇貝劫”多次突如其來，很大程度上是因為審計人員在現有的審計模式和技術水平下，難以做到高效、實時、準確地監盤蝦夷扇貝等生物資產，對于此類消耗性生物資產的價值只能由被審計單位提供，從而給舞弊提供了機會和可能。獐子島事件引發了公眾對該公司管理和經營水平的質疑，也引發了專家和學者對消耗性生物資產高效審計的理性思考。

我國工信部于2016年發布了《中國區塊鏈技術與應用發展白皮書》。區塊鏈是指使用計算機加密算法，在共識機制下使用智能合約進行點對點的傳輸。“區塊鏈+審計”是審計作業模式的一種創新，基于區塊鏈技術構建審計平臺實現實時審計，可以降低審計風險，提高審計效率。本文從獐子島集團生物資產在審計時遇到的問題入手，引入區塊鏈技術，可以有效降低信息不對稱，增強審計的效率與效果，進一步推動區塊鏈技術在審計中的運用，從而解決消耗性生物資產在審計過程中遇到的困難。

二、文獻綜述

科技的快速發展加速了審計行業的發展與變革。區塊鏈雖然是近些年剛剛興起的技術，但是已經在物聯網、數字交易等眾多領域得到了應用。袁勇和王飛躍［1］認為，與審計行業一樣，區塊鏈技術應用范圍很廣，必然會涉及到各個行業，二者聯系密切，審計行業的整體發展必然會受到區塊鏈技術的影響。任越［2］認為，隨著我國經濟水平的高速發展，審計業務也變得越來越重要，區塊鏈技術作為近年來新興起的一種技術手段，如果審計人員能夠加以利用，會使得審計工作執行得更加順暢，區塊鏈技術會給審計行業的升級與轉型帶來很大影響。陳波、鄔培琴［3］認為，由于區塊鏈技術具有的特性，無論是組織與個人、機器之間都可以沒有障礙地傳輸和交易，獨立的第三方中介機構變得不再必需。

近年來，對于區塊鏈的研究，國內外出現了眾多的研究文獻，但是針對區塊鏈技術下審計的研究并不深入，研究仍不夠完善。對于特殊行業諸如消耗性生物資產審計困難的問題，更是缺少相應的研究與應對措施。本文通過對區塊鏈技術下審計相關研究和發展的現狀進行梳理，再結合特殊行業下審計遇到的困難，對區塊鏈技術下的審計創新和構想進行分析與研究。在對類似的存貨資產進行審計時引入區塊鏈技術，運用“區塊鏈+審計”的模式，提出消耗性生物資產審計困難的解決方案，設計了“區塊鏈+審計”平臺下的審計作業模式，對“區塊鏈+審計”的有關技術進行探索，以期準確高效地提升審計的水平與效果，進一步提升審計效率。

三、獐子島集團審計失敗分析

獐子島集團于1958 年在遼寧省大連市成立。經歷了40 多年的發展，于2006 年在深交所上市，此時的獐子島集團已經成為了主營海水增養殖的多元化綜合型海洋企業。獐子島集團體量較大，在水產養殖業中排名靠前，曾被譽為“海底銀行”“黃海明珠”“海上大寨”。

（一）獐子島集團生物資產存貨審計的過程

1.了解被審計單位消耗性生物資產的內部控制。審計人員通過與被審計單位的相關業務人員進行溝通和訪談，了解并評估與存貨有關的內部控制設計是否合理以及是否得到了執行，對極端天氣是否有預警機制和相應的應對措施，是否有安全的預防機制和高效的解決對策。審計人員查閱了相關的支持性賬簿和文件，如上年度對海產品存貨進行盤點的相關記錄，并根據獲取的記錄文件評估公司消耗性生物資產的計量是否恰當準確，通過控制測試驗證關鍵流程和相關制度政策是否得到了有效執行，并對幼苗的采購、投產、養、抽查、定期盤點和捕撈等關鍵流程進行了檢查。

2.對消耗性生物資產實施監盤程序。存貨監盤主要測試的是存貨的數量，因為消耗性生物資產有其特殊性，多采用抽盤的盤點方式。審計人員和外部的專家學者一起組成了調查組，共同監盤獐子島集團的消耗性生物資產，檢測隨機抽取到的樣本。審計人員評估抽取到的樣本，根據樣本數量推算實際的畝產數量，并對抽測到的存貨樣本質量進行評估。

3.對消耗性生物存貨計價測試。存貨監盤的主要目的是測試存貨的數量，但是出于謹慎性考慮，保障財務報表上數字的真實和準確性，不僅測試數量，還包括價格，也就是對消耗性生物資產的計價進行審計。審計人員對公司管理層提供的信息和數據進行了分析和測試，測算分析，記錄過程，評估公司的可變現凈值是否合理，測算和分析的內容包括采購的成本、消耗性生物資產的存活率、日常養殖和維護的費用、打撈費用以及運輸費用等生產成本和期間費用等。審計人員通過比對近幾年相似和同類消耗性生物資產的市價、存活率、打撈成本、維護和運輸成本等成本費用相關指標并對此進行分析，通過進行數據間的相互比對來驗證存在的異常情況。

4.對消耗性生物資產計提減值。審計人員依據實際檢查的結果，核算計提跌價準備。對畝產過低的海域，預計獲取的銷售收入不足以彌補捕撈成本的應放棄捕撈，核銷相應海域的成本。

（二）獐子島集團存貨的調查結果

因為獐子島集團行業的特殊性，對于消耗性生物資產的存貨量和采捕量難以核實和檢查，存在財務舞弊的風險。在經營業績出現虧損的情況下，可能通過核銷和計提減值的消耗性生物資產夸大損失。不僅如此，公司還涉及披露不實，沒有及時披露業績變化，使得投資者遭受了巨額損失，嚴重擾亂了市場經濟秩序和規則，影響惡劣。證監會邀請第三方借助遙感技術，利用數據衛星定位，還原了采捕船只的航行軌跡，進而推算出獐子島集團的成本費用和利潤都存在造假舞弊的嫌疑。證監會在查證的過程中一貫重視科技的力量，對相關數據進行了深入的挖掘和分析，借助兩家第三方專業機構的分析報告，高效地發現了公司的違法行為。

（三）獐子島集團消耗性生物資產審計問題分析

1.審計證據說服力不足。投產階段：獐子島集團的投資生產計劃沒有按照規定的標準和流程經過董事會審核批準，而是由總經理直接做出決策。生產規劃制定的市場預測大多依靠管理者的經驗和判斷，沒有進行市場調研分析和可行性研究；幼苗驗收采購的過程缺少視頻監控，沒有第三方人員監督；幼苗驗收缺乏統一的標準，僅憑員工的經驗進行判斷。此外，檢驗員的檢查方法隨意，沒有使用專業的設備儀器比如顯微鏡、探測儀等選取有代表性的樣本進行觀察和檢測，僅憑過往的經驗和自身的技能進行判斷；生長階段：生物資產盤點情況缺少監督，監控記錄不及時、不準確，公司現有的監控設施無法確保資產的安全和完整；生物資產存貨缺乏應急機制，在發現風險后沒有及時做好應對措施，造成大量多次的扇貝減值。

2.審計監盤難度大。會計師事務所仍然采用固定的抽樣盤點方法對公司的海產品進行監盤，而采用抽樣的方式推斷總體，對于海域面積特別廣的生物資產來說，顯然無法準確全面地反映出海產品的生物特征，無法進行準確的風險評估。獐子島集團實行“人放天養”“生態環保”的養育策略，存貨多數分散在1 000余畝、海平面下三四十米的深海內。一方面，生物資產的自然屬性決定了審計人員無法對消耗性生物資產的存貨數量和質量的相應變動做出有效且全面的預測，也無法判斷導致出現問題的直接原因；另一方面，監盤又深又廣的海域，對工作人員的身體素質和潛水技能提出了很大的挑戰，很難進行實時監盤，獲得最真實的審計證據。

3.信息披露得不及時、不到位。因為生物資產具有增值的特性，價值隨生長的變化而變化，因此生物資產的價值難以得到準確的確認和計量。獐子島集團的生物資產分布的海域廣、養殖量大，且大多數位于深海，很難對其價值做出精準的確認，這些不確定性因素導致生物資產的價值難以被準確計量，由于信息不對稱，也難以被公眾及時了解，從而為舞弊提供了可能。

四、基于區塊鏈技術的獐子島集團審計作業模式優化

（一）區塊鏈信息平臺邏輯框架的構建

1.區塊鏈審計的數據模塊。該模塊是區塊鏈信息平臺建設的基礎模塊，其建立的數據中心為審計業務活動提供了基礎性的數據支持，大幅提高了信息和數據的準確性，保障了獲取數據的安全性。該模塊主要包括成本數據、投放地點、氣象氣候、市場等子模塊。其中，成本數據子模塊存儲的數據主要是涉及到計算人工成本的相關數據信息、消耗性生物資產投入海底飼養及繁殖的數量、繁殖過程中所必需的營養，以及飼養其產生的相關成本等；投放地點場所子模塊主要記錄的是地理位置及其附近海域的范圍；氣象氣候子模塊是對消耗性生物資產成長所需的氣候環境進行監測監察，對氣象、環保等部門進行實時關注，對其發布的與自然災害、氣候環境等環境信息做出及時的反應，提示給審計人員制定相應的應對策略。市場子模塊主要涉及對經濟市場的行情變化、供需價格等的記錄，主要涉及消耗性生物資產的相關市場行情、市場價格及其變動、供需水平及其數量、折扣力度和優惠信息等。

2.區塊鏈技術服務模塊。區塊鏈技術下的服務器系統主要由兩部分組成，分別是硬件部分和軟件部分。其中存儲設備、網絡共識設備以及數據接口等設備構成了該技術下的硬件設備；軟件設備由PC 服務器、數據庫和共識機制組成。在對消耗性生物資產項目進行審計時，被審計單位通過提供相應的網絡設備和共識設備以及數據接口，通過網絡節點連接到區塊鏈的信息平臺中，數據上傳的路徑清晰通暢。

3.信息處理與應用模塊。區塊鏈信息平臺，實質上是一個決策分析體系，具有對數據進行分析和轉換的能力。主要包括氣象預警能力、對數據的處理和分析能力、對消耗性生物資產價格和價值的測量與衡量能力、對信息的監測和反饋能力、對消耗性生物資產進行審計的過程中遇到的疑難點的應對能力以及審計的預警能力六個模塊。

4.實時訪問界面。實時訪問的審計界面是通過人工和計算機交互來實現的。業務涉及到的相關人員諸如審計業務接觸人員、財務負責人員或者公司高管等可以借助網絡數據接口，通過直接登錄區塊鏈信息平臺直接進入該系統中，公鑰和私鑰共同限制了登錄的權限。相關信息使用人員可以在指定的授權范圍內進入到應用模板的界面，提取所需要的各種數據和信息。借助區塊鏈技術下訪問和接通入口連通審計系統，審計人員在保證審計質量的同時，也可以直接高效地獲取所需要的相關審計證據，大幅提高了審計水平。

區塊鏈信息平臺的總體邏輯框架如圖1所示。

圖1 區塊鏈信息平臺的總體邏輯框架

（二）區塊鏈審計作業流程

1.數據采集階段。通過區塊鏈信息平臺實現主動的數據采集，采集量將會得到大幅的增加。平臺中擁有眾多非結構化數據，可能以各種方式存在，比如文本文檔、影音圖像和日志報告等，這些非結構化數據可以輔助結構化數據，有利于開展高效的審計工作。在分析此類數據時借助區塊鏈技術網絡可以獲得很大的技術優勢，與現行的審計方法相比，區塊鏈技術下的數據審計分析類型更加復雜，也沒有一個統一的格式和標準去分析計算和評估。因此，將區塊鏈技術運用在審計中，很可能需要在采集數據時借助一些專業的技術和設備，諸如遙感技術、傳感技術、監控技術等。技術的相互連通和使用提升有助于節省大量的人力、物力和財力，進而達到提升審計效率與效果的目的，也會拓寬審計業務涉及到的檢查和監督的范圍。選擇適合的貼切的采集方法對審計人員來說是必不可少的，也需要制定科學高效的數據采集方法和機制。在建設區塊鏈信息平臺時可以運用規范的數據格式，以達到數據接口運轉通暢的目的。

2.數據預處理階段。運行區塊鏈信息平臺需要對數據進行預處理，大體可以劃分為三個部分，包括數據的儲存、數據的清理和數據的轉換。區塊鏈技術通過分布式的節點進行數據的儲存，數據之間具有一致性特征，都通過約定的一致性技術來進行計算。對數據進行清理的主要目標是對數據進行處理，以實現數據間具有一致性和完整性。對于數據的轉換，最好可以直接運用數據轉換后的結果，因此在構建區塊鏈信息平臺時，要有針對性地根據被審計單位自身的特點，對審計業務的主要目標、數據進行轉換的最終目的和數據轉換的類型等因素進行詳細分析，以實現可以直接使用結果數據的目的。

3.審計證據采集和分析階段。區塊鏈信息平臺在正常運轉的情況下，會實時記錄所發現和需要的審計證據，因為區塊鏈技術不可篡改的特征，存儲在鏈中的審計證據是一種可靠的電子化審計證據。在審計人員取證的過程中，應當實時地根據當下的情況調整和改進數據收集的方法和算法，以滿足審計人員的復雜需求。審計證據可以借助分布式存儲的特征優勢備份數據，進而實現實時獲取審計證據，節省時間成本和人力成本，使審計效率得到進一步提高。

4.報告的生成與輸出。在區塊鏈信息平臺中，可以將審計過程中運用到的結構化、半結構化數據以及對應的非結構化數據轉換成可供參考、方便理解的文本、表格和圖像，也就是審計輸出的結果。通過借助分析工具的多元化、高度關聯化以及眾多的數據和圖像分析軟件，審計人員可以對審計證據產生清晰直觀甚至更加深入的認識。區塊鏈信息平臺也能在評估、修改和優化目標視圖的基礎上，可視化地呈現審計證據和其他數據。可視化技術的成果運用可以被審計主體直接注意到，有助于被審計人員高效地了解和掌握審計過程中遇到的疑難點，審計人員可以將搜集到的審計證據與對應的審計目標相連接，構建的模型可以是可視化的數據模型。最后，對審計監督監控結果、風險預警結果、得出的審計結論和發表的審計意見等審計相關內容進行輸出，審計人員再通過借助實質性程序的測試和專業的自身素養去評價判斷輸出的結果是否可靠可信。

區塊鏈審計的作業流程如圖2所示。

圖2 區塊鏈審計作業流程

五、結語

“區塊鏈+審計”是當今時代發展和審計水平要求的必然趨勢，通過將區塊鏈技術融入到審計中，可以實現從事后監管到事中監督甚至事前預防，審計各部門通過運用區塊鏈信息平臺的成果，提高了審計活動的鑒證能力，最終達到提升審計的效率、保障審計的效果、更加精準地提升第三方機構的服務水平，給市場相關信息使用者提供安全可靠的信息，保障其合法權益，發揮第三方鑒證機構應有的作用。本文將區塊鏈技術融入到審計體系中，結合獐子島集團審計失效的結果，給出了相關的建議。將區塊鏈技術運用在審計流程中，可以優化現有的審計體系，借助公開透明的區塊鏈信息平臺，實時監控企業的生產經營全過程，提供實時且準確的數據支持，提升審計水平與能力，強有力地解決生物資產審計失效的現象，在強化審計水平與效力的同時也維護了資本市場利益相關者的權益。