管理會計在國企混合所有制改革中的應用探析

劉亞飛

（東營能源集團有限公司）

一、引言

國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，也是我國社會主義市場經(jīng)濟體制下的重要市場主體。黨的十八大以來，以習近平同志為核心的黨中央高度重視國有企業(yè)改革發(fā)展，提出了一系列重大戰(zhàn)略部署和政策措施，推動了國有企業(yè)改革向縱深發(fā)展。其中，深化國有企業(yè)混合所有制改革被視為國有企業(yè)改革的重要突破口。混合所有制改革是指在堅持公有制主體地位的前提下，通過引入非公有資本參與國有企業(yè)股權多元化、公司治理多元化、經(jīng)營機制市場化等方式，實現(xiàn)不同所有制資本相互融合、相互促進、共同發(fā)展。混合所有制改革旨在通過優(yōu)化國有資本布局和結構，增強國有資本功能和效率，激發(fā)國有企業(yè)活力和競爭力，提高資源配置效率和經(jīng)濟效益。

管理會計是指以提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營績效為目標，以內部人員為主要使用者，以未來為導向，以非財務信息為補充，運用各種會計方法和技術進行的會計活動。管理會計作為一種服務于企業(yè)決策、控制、評價和激勵等各個管理環(huán)節(jié)的信息工具，對于推動國企混合所有制改革具有重要的作用。一方面，管理會計可以為國企混合所有制改革提供可靠、及時、全面的信息支持，幫助國企明確改革目標、方案和路徑，評估改革效果和風險，促進各方利益協(xié)調和平衡；另一方面，管理會計可以為國企混合所有制改革提供有效、靈活、創(chuàng)新的管理手段，幫助國企完善治理結構、優(yōu)化激勵機制、強化成本控制、提升價值創(chuàng)造能力。

然而，在實踐中，管理會計在國企混合所有制改革中的應用還存在一些問題和困難。如何充分發(fā)揮管理會計在國企混合所有制改革中的作用，是一個值得研究和探討的課題。本文從管理會計的內涵、功能和特點出發(fā)，分析了管理會計在國企混合所有制改革中的應用價值和實踐路徑，探討了管理會計在國企混合所有制改革中面臨的挑戰(zhàn)和對策。

二、管理會計在國企混合所有制改革中的應用價值

（一）為決策提供信息支持

決策是指根據(jù)特定目標，在多種選擇方案中做出最優(yōu)選擇的過程。決策是推動國企混合所有制改革進程的關鍵環(huán)節(jié)。無論是選擇哪種混合所有制形式（如股份合作、聯(lián)營、股份制等），還是確定哪些領域或行業(yè)進行混合所有制改革（如電力、石油、通信等），都需要進行科學、理性、有效的決策。而決策依賴于信息。信息是指能夠影響決策者認知或行為的數(shù)據(jù)。信息越可靠、及時、全面、相關，決策就越科學、理性、有效。

管理會計正是為決策提供信息支持的一種會計活動。管理會計通過收集、處理、分析各種內部外部數(shù)據(jù)（包括財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)），生成各種預算、報表、分析等信息產品（如成本信息、收益信息、風險信息等），并將這些信息產品傳遞給內部人員（如董事會、高層管理者、基層員工等），幫助他們進行規(guī)劃、組織、執(zhí)行、控制等各個決策環(huán)節(jié)。

例如，在選擇引入非公有資本參與時，管理會計可以通過財務預測模型，預測不同比例或方式引入非公有資本后對公司未來現(xiàn)金流量、利潤水平、財務風險等影響，并利用敏感性分析或情景分析等方法評估不同情形下引入非公有資本后公司價值變化情況；在確定引入非公有資本后公司治理結構時，管理會計可以通過代理成本模型或激勵約束模型等方法評估不同治理結構下公司治理效率及其對公司價值影響，并設計相應的激勵約束機制；在評估引入非公有資本后公司經(jīng)營績效時，管理會計可以通過平衡記分卡或經(jīng)濟增加值等方法綜合考量公司財務績效和非財務績效，并與預期目標或行業(yè)平均水平進行比較分析。

（二）為控制提供手段保障

控制是指通過建立目標標準、執(zhí)行計劃、監(jiān)督檢查、反饋調整等步驟，使企業(yè)的實際運行與預定目標保持一致或接近的過程。控制是保障國企混合所有制改革順利實施的重要環(huán)節(jié)。通過有效的控制，可以及時發(fā)現(xiàn)和糾正改革中的偏差和問題，促進改革目標的實現(xiàn)，提高改革效果和效率。

管理會計作為一種服務于企業(yè)控制的信息工具，可以為控制提供手段保障。管理會計通過建立各種預算、標準、指標等控制工具，為企業(yè)制定合理的目標和計劃提供依據(jù)；通過收集、匯總、核算各種實際數(shù)據(jù)，為企業(yè)執(zhí)行計劃提供指導；通過比較分析實際數(shù)據(jù)與預算、標準、指標等控制工具之間的差異，為企業(yè)監(jiān)督檢查提供依據(jù)；通過反饋分析差異產生的原因和影響，為企業(yè)反饋調整提供建議。

例如，在制定引入非公有資本后公司的年度經(jīng)營預算時，管理會計可以根據(jù)公司的戰(zhàn)略目標和市場環(huán)境，綜合考慮公司的收入來源、成本結構、資本結構、投資項目等因素，編制合理的收入預算、成本預算、利潤預算、現(xiàn)金流量預算等，并進行風險分析和靈活性分析等方法評估預算的可行性和適應性；在執(zhí)行年度經(jīng)營預算時，管理會計可以根據(jù)公司的實際運行情況，及時收集、匯總、核算各種財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)，并與預算進行比較分析，發(fā)現(xiàn)并解釋各種差異，并將差異報告提交給相關管理者；在監(jiān)督檢查年度經(jīng)營預算執(zhí)行情況時，管理會計可以根據(jù)公司的內部控制制度和考核機制，對各個部門和個人的執(zhí)行情況進行評價，并給予相應的獎懲；在反饋調整年度經(jīng)營預算時，管理會計可以根據(jù)市場變化或內部變化等影響因素，對預算進行必要的修訂或滾動，并提出相應的改進措施。

（三）為評價提供方法指導

評價是指通過建立一定的評價標準和方法，對企業(yè)或個人的經(jīng)濟活動或經(jīng)營績效進行定性或定量的分析和判斷的過程。評價是促進國企混合所有制改革不斷完善和深化的重要環(huán)節(jié)。通過有效的評價，可以客觀地反映改革過程中的成就和問題，激勵改革主體不斷進取和創(chuàng)新，提高改革質量和水平。

管理會計作為一種服務于企業(yè)評價的信息工具，可以為評價提供方法指導。管理會計通過建立各種財務指標和非財務指標等評價工具，為企業(yè)或個人設定合理的評價標準和方法；通過收集、處理、分析各種財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)等評價信息，為企業(yè)或個人進行全面、客觀、公正的評價提供依據(jù)；通過形成各種報告、意見、建議等評價結果，為企業(yè)或個人進行獎懲、激勵、培訓等后續(xù)管理活動提供參考。

例如，在評價引入非公有資本后公司治理效果時，管理會計可以根據(jù)公司治理的基本原則和目標，建立包括股東權益保護指標、董事會運行指標、高層管理者激勵約束指標等在內的公司治理績效評價體系，并確定相應的權重和方法；在評價引入非公有資本后公司經(jīng)營績效時，管理會計可以根據(jù)公司經(jīng)營活動的特點和目標，建立包括市場份額指標、盈利能力指標、成本效率指標、資產負債指標等在內的公司經(jīng)營績效評價體系，并確定相應的權重和方法；在評價引入非公有資本后公司社會責任履行情況時，管理會計可以根據(jù)公司社會責任活動的內容和目標，建立包括員工福利指標、環(huán)境保護指標、社會公益指標等在內的公司社會責任績效評價體系，并確定相應的權重和方法。

（四）為激勵提供機制保障

激勵是指通過建立一定的獎懲制度和分配制度，對企業(yè)或個人的經(jīng)濟行為或經(jīng)營績效進行正向或負向的刺激和影響的過程。激勵是激發(fā)國企混合所有制改革動力和活力的重要環(huán)節(jié)。通過有效的激勵，可以調動改革主體的積極性和主動性，促進改革目標的實現(xiàn)，提高改革效果和效率。

管理會計作為一種服務于企業(yè)激勵的信息工具，可以為激勵提供機制保障。管理會計通過建立各種獎金、股權、期權等激勵工具，為企業(yè)或個人設定合理的激勵目標和方案；通過收集、核算、分配各種利潤、收入、成本等激勵信息，為企業(yè)或個人進行公平、合理、透明的激勵分配提供依據(jù)；通過反饋、溝通、協(xié)商等方式，為企業(yè)或個人進行及時、有效、滿意的激勵反饋提供渠道。

例如，在設計引入非公有資本后公司高層管理者的激勵方案時，管理會計可以根據(jù)公司的戰(zhàn)略目標和市場環(huán)境，綜合考慮公司的長期利益和短期利益、公司利益和個人利益、財務指標和非財務指標等因素，設計合理的薪酬結構和水平，包括固定薪酬、浮動薪酬、長期激勵等，并確定相應的考核指標和方法；在執(zhí)行引入非公有資本后公司高層管理者的激勵方案時，管理會計可以根據(jù)公司的實際運行情況，及時核算、分配高層管理者的薪酬，并與考核結果進行比較分析，發(fā)現(xiàn)并解釋各種差異，并將差異報告提交給相關管理者；在反饋調整引入非公有資本后公司高層管理者的激勵方案時，管理會計可以根據(jù)市場變化或內部變化等影響因素，對薪酬結構和水平進行必要的修訂或滾動，并與高層管理者進行溝通協(xié)商，增強其認同感和滿意度。

三、管理會計在國企混合所有制改革中的實踐路徑

（一）建立適應混合所有制改革要求的管理會計體系

管理會計體系是指由一系列相互關聯(lián)、相互協(xié)調、相互支持的管理會計要素組成的有機整體，包括管理會計目標、原則、方法、技術、程序、人員等。建立適應混合所有制改革要求的管理會計體系，是保證管理會計有效運行和發(fā)揮作用的基礎。具體而言，應該從以下幾個方面著手：

1.明確管理會計目標。不同類型或階段的國企混合所有制改革可能有不同的目標或重點。例如，在引入非公有資本參與時，可能更注重提高國有資本配置效率和運行效率；在優(yōu)化公司治理結構時，可能更注重提高公司治理效率和效果；在完善市場化經(jīng)營機制時，可能更注重提高公司經(jīng)營績效和競爭力等。因此，在建立管理會計體系時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體目標和要求，明確管理會計的目標和重點，使之與國企混合所有制改革的目標和重點保持一致或協(xié)調。

2.遵循管理會計原則。管理會計原則包括一般性原則和特殊性原則。一般性原則是指適用于所有管理會計活動的原則，如客觀性原則、及時性原則、相關性原則、成本效益原則等。特殊性原則是指適用于特定管理會計活動的原則，如責權利一致原則、激勵約束平衡原則、風險收益匹配原則等。在建立管理會計體系時，應該遵循管理會計的一般性原則和特殊性原則，使之符合管理會計的基本要求和特點。

3.采用管理會計方法。管理會計方法包括基本方法和高級方法。基本方法是指運用于常規(guī)或簡單的管理會計活動中的方法，如成本核算方法、預算編制方法、財務分析方法等。高級方法是指運用于復雜或創(chuàng)新的管理會計活動中的方法，如財務預測方法、風險分析方法、平衡記分卡方法等。在建立管理會計體系時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體情況和需要，選擇適合的管理會計方法，使之能夠有效地解決實際問題。

4.建立管理會計程序。管理會計程序包括規(guī)劃階段、執(zhí)行階段、控制階段和評價階段。在規(guī)劃階段，確定管理會計目標和方案，并編制相應的預算或報表；在執(zhí)行階段，根據(jù)預算或報表指導實際經(jīng)營活動，并收集相應的數(shù)據(jù)；在控制階段，比較實際數(shù)據(jù)與預算或報表之間的差異，并分析差異產生的原因和影響；在評價階段，根據(jù)差異分析結果對經(jīng)營績效進行評價，并提出改進措施。在建立管理會計體系時，應該建立完善的管理會計程序，使之能夠有效地支持各個決策環(huán)節(jié)。

5.配備管理會計人員。管理會計人員包括內部人員和外部人員。內部人員是指企業(yè)內部從事管理會計活動的人員，如財務部門、審計部門、成本部門等。外部人員是指企業(yè)外部從事管理會計活動的人員，如咨詢公司、評估公司、審計公司等。在建立管理會計體系時，應該配備合適的管理會計人員，使之能夠有效地執(zhí)行各項管理會計任務。

（二）完善適應混合所有制改革要求的管理會計制度

管理會計制度是指規(guī)范和約束管理會計活動的一系列規(guī)章或規(guī)范，包括內部制度和外部制度。完善適應混合所有制改革要求的管理會計制度，是保證管理會計有效運行和發(fā)揮作用的保障。具體而言，應該從以下幾個方面著手：

1.建立內部管理會計制度。內部管理會計制度是指企業(yè)內部制定的規(guī)范和約束管理會計活動的規(guī)章或規(guī)范，如管理會計職能劃分、管理會計信息報告、管理會計考核評價等。建立內部管理會計制度，是保證管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略目標和經(jīng)營活動相協(xié)調的前提。在建立內部管理會計制度時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體目標和要求，明確管理會計的職責和權限，規(guī)范管理會計的信息來源和流向，完善管理會計的考核和評價機制。

2.遵守外部管理會計制度。要遵循國家或行業(yè)制定的規(guī)范和約束管理會計活動的法律或規(guī)范，如管理會計準則、管理會計指南、管理會計報告等。遵守外部管理會計制度，是保證管理會計與社會法律規(guī)范和行業(yè)慣例相一致的基礎。在遵守外部管理會計制度時，應該根據(jù)國家或行業(yè)對國企混合所有制改革的相關政策和規(guī)定，遵循管理會計的基本準則和原則，執(zhí)行管理會計的相關指南和報告。

3.創(chuàng)新適應混合所有制改革要求的管理會計制度。規(guī)范合理的制度是保證管理會計與國企混合所有制改革的發(fā)展變化相適應的動力。應該根據(jù)國企混合所有制改革的實際情況和需要，借鑒國內外先進的理論和實踐經(jīng)驗，探索適合國企混合所有制改革特點和規(guī)律的新型管理會計方法和技術，形成具有自身特色和優(yōu)勢的新型管理會計模式和體系。

（三）提升適應混合所有制改革要求的管理會計能力

提升適應混合所有制改革要求的管理會計能力，是保證管理會計有效運行和發(fā)揮作用的條件。具體而言，應該從以下幾個方面著手：

1.提升數(shù)據(jù)處理能力。數(shù)據(jù)處理能力是指收集、整理、分析、利用各種數(shù)據(jù)（包括財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)）的能力。提升數(shù)據(jù)處理能力，是保證管理會計提供可靠、及時、全面、相關信息支持的關鍵。在提升數(shù)據(jù)處理能力時，應該運用現(xiàn)代信息技術（如云計算、大數(shù)據(jù)、人工智能等），建立完善的數(shù)據(jù)采集、存儲、傳輸、加工、展示等系統(tǒng)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)處理的自動化、智能化、可視化。

2.提升分析判斷能力。分析判斷能力是指對各種數(shù)據(jù)或信息進行歸納、推理、評估、決策等過程的能力。提升分析判斷能力，是保證管理會計提供有效、靈活、創(chuàng)新的管理手段的關鍵。在提升分析判斷能力時，應該運用現(xiàn)代管理理論（如戰(zhàn)略管理、風險管理、價值管理等），建立完善的分析判斷模型、方法、程序等，實現(xiàn)分析判斷的科學化、理性化、系統(tǒng)化。

3.提升溝通協(xié)作能力。溝通協(xié)作能力是指與各種內部外部利益相關者進行信息交流、意見溝通、利益協(xié)調等過程的能力。提升溝通協(xié)作能力，是保證管理會計提供積極、有趣、有用的信息反饋的關鍵。在提升溝通協(xié)作能力時，應該運用現(xiàn)代溝通技術（如網(wǎng)絡、多媒體、社交媒體等），建立完善的溝通協(xié)作平臺、渠道、機制等，實現(xiàn)溝通協(xié)作的及時性、有效性、滿意度。

四、管理會計在國企混合所有制改革中面臨的挑戰(zhàn)和對策

（一）面臨信息質量和安全的挑戰(zhàn)

信息質量和安全是指信息的準確性、完整性、可靠性、保密性等方面的特征。信息質量和安全是影響管理會計有效運行和發(fā)揮作用的重要因素。然而，在國企混合所有制改革過程中，由于各種原因，信息質量和安全可能受到威脅或損害。例如，在引入非公有資本參與時，可能出現(xiàn)信息不對稱或信息泄露等問題，影響公司價值評估或股權交易；在優(yōu)化公司治理結構時，可能出現(xiàn)信息失真或信息篡改等問題，影響公司治理效率或效果；在完善市場化經(jīng)營機制時，可能出現(xiàn)信息滯后或信息過載等問題，影響公司經(jīng)營決策或控制。

針對這些問題，應該采取以下對策：

1.建立健全信息質量管理制度。信息質量管理制度是指規(guī)范和保障信息質量的一系列規(guī)章或規(guī)范，包括信息質量標準、信息質量監(jiān)測、信息質量評價等，是提高信息質量的基礎。在建立健全信息質量管理制度時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體目標和要求，明確信息質量的要求和指標，并建立相應的監(jiān)測和評價機制，及時發(fā)現(xiàn)和糾正信息質量問題。

2.建立健全信息安全保障制度。信息安全保障制度是指防范和應對信息安全風險的一系列規(guī)章或規(guī)范，包括信息安全策略、信息安全措施、信息安全應急等。在建立健全信息安全保障制度時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體情況和需要，明確信息安全的目標和責任，并建立相應的措施和應急機制，有效防范和應對信息安全風險。

（二）面臨管理會計人才和技術的挑戰(zhàn)

管理會計人才和技術是指從事管理會計活動的專業(yè)人才和運用于管理會計活動中的專業(yè)技術。管理會計人才和技術是影響管理會計有效運行和發(fā)揮作用的重要因素。然而，在國企混合所有制改革過程中，由于各種原因，管理會計人才和技術可能出現(xiàn)不足或落后的情況。例如，在引入非公有資本參與時，可能出現(xiàn)管理會計人才的流失或缺乏等問題，影響管理會計的穩(wěn)定性或連續(xù)性；在優(yōu)化公司治理結構時，可能出現(xiàn)管理會計人才的能力或素質不匹配等問題，影響管理會計的適應性或創(chuàng)新性；在完善市場化經(jīng)營機制時，可能出現(xiàn)管理會計技術的滯后或陳舊等問題，影響管理會計的效率或效果。

針對這些問題，應該采取以下對策：

1.建立健全管理會計人才培養(yǎng)機制。管理會計人才培養(yǎng)機制是指培養(yǎng)和提升管理會計人才的一系列制度或措施，包括管理會計人才選拔、培訓、考核、激勵等。建立健全管理會計人才培養(yǎng)機制，是保證管理會計人才數(shù)量和質量的基礎。在建立健全管理會計人才培養(yǎng)機制時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體目標和要求，明確管理會計人才的標準和需求，并建立相應的選拔、培訓、考核、激勵機制，有效吸引、培養(yǎng)、留住、激勵管理會計人才。

2.建立健全管理會計技術更新機制。管理會計技術更新機制是指更新和提升管理會計技術的一系列制度或措施，包括管理會計技術研究、引進、推廣、應用等。建立健全管理會計技術更新機制，是保證管理會計技術先進性和適用性的保障。在建立健全管理會計技術更新機制時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體情況和需要，明確管理會計技術的方向和內容，并建立相應的研究、引進、推廣、應用機制，有效更新、提升、普及、運用管理會計技術。

（三）面臨多元化利益相關者的挑戰(zhàn)

多元化利益相關者是指在國企混合所有制改革過程中涉及或受到影響的各種內部外部利益主體，包括國有資本、非公有資本、董事會、高層管理者、基層員工、政府部門、社會公眾等。多元化利益相關者是影響國企混合所有制改革進程和結果的重要因素。然而，在國企混合所有制改革過程中，由于各種原因，多元化利益相關者可能出現(xiàn)利益沖突或利益失衡的情況。例如，在引入非公有資本參與時，可能出現(xiàn)國有資本與非公有資本之間的利益分配或利益保護問題，影響公司股權結構或股權運行；在優(yōu)化公司治理結構時，可能出現(xiàn)董事會與高層管理者之間的利益協(xié)調或利益監(jiān)督問題，影響公司治理效率或效果；在完善市場化經(jīng)營機制時，可能出現(xiàn)基層員工與政府部門之間的利益訴求或利益補償問題，影響公司經(jīng)營穩(wěn)定或發(fā)展。

針對這些問題，應該采取以下對策：

1.建立健全多元化利益相關者溝通機制。多元化利益相關者溝通機制是指促進和維護多元化利益相關者之間信息交流、意見溝通、利益協(xié)調的一系列制度或措施，包括多元化利益相關者會議、多元化利益相關者報告、多元化利益相關者咨詢等。建立健全多元化利益相關者溝通機制，是增進多元化利益相關者之間理解和信任的基礎。在建立健全多元化利益相關者溝通機制時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體目標和要求，明確多元化利益相關者的信息需求和溝通方式，并建立相應的會議、報告、咨詢機制，有效傳遞、交流、協(xié)商多元化利益相關者的信息、意見、訴求。

2.建立健全多元化利益相關者協(xié)調機制。多元化利益相關者協(xié)調機制是指平衡和滿足多元化利益相關者之間不同或相互沖突的利益訴求的一系列制度或措施，包括多元化利益相關者委員會、多元化利益相關者協(xié)議、多元化利益相關者評價等。建立健全多元化利益相關者協(xié)調機制，是實現(xiàn)多元化利益相關者之間利益和諧的保障。在建立健全多元化利益相關者協(xié)調機制時，應該根據(jù)國企混合所有制改革的具體情況和需要，明確多元化利益相關者的權力和責任，并建立相應的委員會、協(xié)議、評價機制，有效平衡、滿足、激勵多元化利益相關者的利益訴求。

五、結論

國企混合所有制改革是我國國企改革的重要突破口，旨在通過引入多元化的所有制主體，優(yōu)化國有資本布局和結構，激發(fā)國有企業(yè)活力和競爭力，提高資源配置效率和經(jīng)濟效益。管理會計作為一種以提高企業(yè)管理水平和經(jīng)營績效為目標的會計活動，對于推動國企混合所有制改革具有重要的作用。本文從管理會計的內涵、功能和特點出發(fā)，分析了管理會計在國企混合所有制改革中的應用價值和實踐路徑，探討了管理會計在國企混合所有制改革中面臨的挑戰(zhàn)和對策，以期為國企混合所有制改革提供理論支持和實務指導。

本文認為，管理會計在國企混合所有制改革中主要體現(xiàn)了以下幾個方面的作用：一是為決策提供信息支持；二是為控制提供手段保障；三是為評價提供方法指導；四是為激勵提供機制保障。為了充分發(fā)揮管理會計在國企混合所有制改革中的作用，本文建議從以下幾個方面進行實踐：一是建立適應混合所有制改革要求的管理會計體系；二是完善適應混合所有制改革要求的管理會計制度；三是提升適應混合所有制改革要求的管理會計能力。同時，本文也指出了管理會計在國企混合所有制改革中面臨的一些挑戰(zhàn)，并提出了相應的對策：一是面臨信息質量和安全的挑戰(zhàn)，要建立健全信息質量管理制度和安全保障制度；二是面臨管理會計人才和技術的挑戰(zhàn)，要建立健全管理會計人才培養(yǎng)機制和技術更新機制；三是面臨多元化利益相關者的挑戰(zhàn)，要建立健全多元化利益相關者溝通機制和協(xié)調機制。