森林資源資產的生態服務價值會計計量研究

袁廣達（教授） 馬夢巖 閆炎

（1 南京信息工程大學商學院 江蘇南京 201144 2 金肯職業技術學院經濟管理學院 江蘇南京 211100）

一、引言

（一）研究背景

森林生態服務價值是國際生態學界、經濟學界研究的一個熱點話題，近年來在會計學界也同樣受到了很大關注。會計的計量是對會計對象的生產和運營行為的結果進行定量描述的過程。目前，最合適、最理想的交易價格是公允價值，它最接近于森林生態服務的真實交易價格，以公允價值為定價依據，既能真實地反映出該資產的價值，又能兼顧到會計信息的可靠性和關聯性，使這兩個方面都能獲得有效的改善。

森林資源包括林地、林木資源以及森林生態資源，是我國林業發展的根本，也是人類賴以生存的必不可少的自然資源。森林資源作為主要資產和生產對象，是國家的重要支柱產業之一，不僅給人類帶來了經濟收益，也給人類帶來了社會效益和生態效益。鑒于此，為實現森林資源保值增值的目的，經營者對價值量和實物量進行計量并明確森林資源的產權，是實現森林資源服務價值核算的先決條件，最終將所得的價值量列示在財務報告中。而森林自然資源服務價值核算，即是將森林資源資本化，以市場經濟發展為基礎，將其確認為一項重要的資產，與此同時，根據森林資源的各種組成和屬性，采取與之相對應的價值評估和經營管理模式。2020 年，國家在部分省份進行“全民所有自然資源資產普查試點工作”，對包含森林在內的全民所有自然資源資產實物量進行普查，并以此為基礎對其進行經濟價值核算，這是對資源價值核算的一次摸底，也是未來開展的包括森林資源在內的資源服務價值核算工作的基礎。然而，自然資源是一個非常巨大的、復雜的系統，有著非常多的分支，再加上現今國內外還沒有一套非常完善的自然資源會計體系，因而，自然資源的計量將是一個相當復雜、困難的工作，在核算、計量過程中會面臨許多亟待解決的問題，如自然資源計量屬性選擇等。

（二）文獻綜述

在森林資源價值內容方面，聯合國糧農組織編制的林業環境經濟核算指南（FAO-2004）指出森林資源是環境資產的一部分，可以對森林和經濟活動的交互作用和相互影響進行核算。McNeely（1990）和Pearce（1995）將直接使用價值、間接使用價值、選擇價值、存在價值和遺贈價值等組合起來，將森林生態功能產生的效益歸入到了間接使用價值之中。博文靜（2017）將森林生態資產的價值分為直接價值和間接價值兩個方面，其中，直接價值是指由森林生態系統所帶來的直接的經濟價值，它包含了現有的樹木價值以及林下產品價值的凈現值的總和，而產生的間接價值是指在未來一年內森林所能實現的對生態系統的調節作用的凈現值之和。

在森林資源價值核算方面，國家林草局早在2001 年就提出了“中國森林可持續發展”的戰略，此后十余年來，森林生態服務價值的核算研究逐步推進，在參考SEEA 2012會計制度的基礎上，國家統計局和國家林業局于2014 年共同發起中國森林會計核算工作。方哲等（2021）提出森林生態價值實現需要四步，首先是要對產權進行界定，其次要發展市場，之后設置生態指標，最后對生態價值進行核算。張衛民等（2022）認為，由于自然資源負債表的提出，核算森林資源價值應根據我國森林資源的評估方法，選擇合適且較為準確的計量方法。

在不同區域的森林生態服務價值測算方面，徐來仙（2021）通過對湖北省兩個風景區的森林生態服務價值估算得出，涵養水源價值在森林生態系統服務價值所占比例最大。朱坤等（2022）采用多種方法，其中包括材積源生物量方法、碳稅法以及造氧成本法，測算了曲靖市的森林生態系統固碳釋氧的生態效益。肖堯（2023）和王堯（2018）等均指出由于受降水、植被和土壤等因素的制約，在衡量不同氣候區和不同森林類型的水資源涵養功能時，不能只考慮最大持水特性，更不能使用缺少時間效應的多年均值來衡量。李向陽（2018）以昌江縣為例，運用市場價值法、陰影項目法等方法，建立了昌江縣林業生態效益評價指標體系，并對該指標進行了測算，得出該指標每立方米為215.56 萬元。

森林資源作為消耗性生物資產，理論界和實務界對其計量研究的焦點是選擇歷史成本還是選擇公允價值。許多國外的學者都堅持對生物資產采用公允價值計量，主要有：Lewis &Jones（1980）對農場中的現行成本會計（Current Cost Accounting，CCA）應注意的資產計價問題進行了分析，認為可以用預期將收到的現金流量來對種植的作物的價值進行估計。Kruger（2015）認為在信息使用者獲得信息的真實性上，公允價值可以反映出生物資產的自然增值的特征，因此所反映的財務信息不會被歪曲，而且是比較準確的。針對究竟是使用歷史成本還是使用公允價值的問題，Rybakova（2015）認為取決于生物資產的壽命。對經濟生命周期大于一年的，如長期存在的森林資源，則可以使用公允價值進行計量。Sun X P 等（2019）利用Invest 模型對森林生態資源進行了實物量的核算并對其價值量進行了評估，也為會計計量打下了基礎。

溫作民（2007）基于會計視角，認為森林生態收益是一種特殊的林產品，應當以公允價值來確認與計量，但具體的成本界定還有待進一步完善，且應當將森林生態資產單獨進行核算，建立一套獨立的核算體系；而唐思雪（2020）認為，總體來講生態資源價值的公允性程度不高。何利等（2020）則從企業層面和國家層面對我國森林資源資產進行了評估，并對其評估方法進行了探討，認為對不同的計量目標應采用不同的計量模式。劉梅娟（2013）通過對森林生態資產的特殊性以及它對會計確認和計量產生的影響分析后認為，森林資產生態服務價值的初始和后續計量方面，都可以采用公允價值，盡管在公允價值的獲得途徑上存在一定難處，也可與非市場價值的評估技術相結合解決這一難題，其中就要借鑒已有的、成熟的生態或環境經濟學的價值評價方法。劉曉艷、秦格等（2023）對六種計價模式與生態環境補償會計資產核算的特殊性進行了探討，并通過實例加以分析，得出可實現凈值會計和一般物價水平調整的可實現凈值會計模式都能有效計量生態資產的普遍性和特殊性的結論，為生態資產的計量提供了實踐基礎。

從以上研究可知，從研究對象來看，對于森林資源的生態服務功能的研究遠少于林木、林地資源，只是近些年來，森林資源的生態服務價值逐步受到重視，其計量方式偏重于以公允價值進行衡量，但由于其生態功能多樣且難以準確核算，其公允價值的獲得又有多種方法，不同方法測算得到的價值量可能會有一定差異。從研究的內容來看，目前，對于森林資源生態服務價值的研究，很多情況下是按區域進行整體計量，比如以國家、省份或者某林場等進行各項生態功能價值量的計算，但很少對其效果進行深入分析。

本文在研究對象上將森林從生態系統分離出來，對其提供的生態服務價值構成、價值變動原因和價值計量方法進行分析評價，從而揭示森林資產經營與生態體系建設、經濟社會發展間的適應性，具有一定的理論創新和實踐價值。

二、森林資源資產的生態服務價值組成

（一）森林資源和森林資源資產

森林資源是一種天然資源，它包括林地和林木。狹義上是指以林木為主體的一種林業資源。廣義上是指以林木為主的一種資源，且擁有林地及其所在空間內的所有森林動植物、微生物，以及這些生命體生存必備的且有重要意義的自然環境條件的統稱。森林資源是固有的生態結構，在科學合理的管理下，森林資源可以為社會提供源源不斷的有形和無形的利益和環境服務，為森林管理和整個社會的可持續發展以及環境的優化做出巨大貢獻。

從物質形式上看，森林資源大體上可以分為森林土地資源、森林生物資源和森林環境資源三大類。森林土地資源主要是指林地，但也包括適宜林木生長的荒地和疏林。森林生物資源包括森林、林木和以森林為依托的動植物和微生物所組成的生物群落。森林環境資源主要包括森林生態資源和森林景觀資源。

森林資源資產具有一定的特殊性，如果森林資源屬于某個特定的利益群體，并為其帶來經濟利益，那么它們就具有資產的特征。如果森林資源的經濟價值是由擁有它的人用貨幣價值來衡量，那么森林資源就是一種資產，可以稱為森林資源資產。此外，根據資產等同于財富的觀點，森林資源資產被看作是賦予價值的商品。在生態系統保護方面，森林資源成為資產應具備三個條件，一是理論上必須承認森林資源是有價的，二是法律上認可森林資源具備明確的經營權與所有權，三是具有可在某一資源市場上流通的商品或勞務的數量及價格。

目前我國基于市場的發展程度等因素，僅對已有商品性的、經國家批準的、可以進行市場化開采的、屬于國有林業的、屬于林業資源的，列入森林資源名錄。在這個階段，有一些森林資源是有價值的，但很難衡量，所有權也還不明確，如森林中的動植物和森林生態資源及其提供的環境服務，還沒有被列為森林資源資產。另外，森林資源產權是一種動態性的概念，它的擴大需要一定的社會、經濟、科學技術等方面的支持。隨著科技的發展，以及社會的持續變革與進步，它的內涵與外延將會逐步清晰。

（二）森林資源資產的生態服務價值

作為一種資源，森林資源也在不斷演化，其形式表現為“生態資源-生態資產-生態資本”的不斷演進，在演進過程中既保護了生態環境，又實現了經濟價值，最終實現了生態資源服務價值市場化（袁廣達、王琪，2021）。具體到森林資源資產的生態服務價值，它是指森林資源具備的特有的生態服務功能所帶來的價值，也稱作森林生態系統服務價值。該概念最早是由聯合國環境規劃署（UNEP）在1993 年提出的，它將生物多樣性的價值分類為四種，最直接的為有實物性的直接價值、其次是無實物性的直接價值、最后是間接價值和選擇價值。我國森林資源管理部門發布的《森林生態系統服務功能評估規范》指出，森林具有水源涵養、土壤肥力保持、固碳釋氧、養分積累、空氣凈化、森林保護、生物多樣性、森林旅游等多個方面的作用，而這些功能本身也是一種財富。由于森林是森林中所有物質的載體，因此，森林的生態服務功能也可以看作是一種特有的生態產品。所以，從這個意義上來說，森林的生態服務功能是特定主體所擁有的，而且也是來源于過去的交易或事項。在滿足特定要求的情況下，森林生態服務提供方能得到國家或市場的生態補償，并由此帶來直接經濟效益。見圖1。

圖1 森林生態系統服務功能測算評估指標體系

三、森林資源資產生態服務價值會計計量的特殊性

本文所指的森林資源資產的生態服務價值一般是指森林對于緩解當今環境問題，改善人們工作、生活和居住環境所作出的貢獻，即森林資源資產產生的一些生態效益來用貨幣進行計量的結果。由于森林資源資產具備一定的特殊性，因此其會計計量也具有一定的特殊性。

（一）地域差異性

影響森林資源特征的一個重要因素就是森林資源所處的地域環境。因為地域的不同，例如經緯度的不同，其光照條件、降水條件、溫度條件的不同，使得森林資源資產在生產經營上既具有適應性，又具有局限性。同時，也正是因為這些差異，才使得森林林地資產、森林林木資產、森林資源生態服務的不同特性的運用和評價有了不同的需求。

（二）客觀存在性

對森林資源進行價值核算或者會計計量時，過去更多關注林木資產、林地資產等實物性資產，以及森林旅游收入等，但其實其他種類的森林資源的生態服務價值一直存在，比如，森林具備釋放氧氣、吸收二氧化碳的功能，再如森林具有調節水量并凈化水質的作用，不管某個林區或者某個省份是否計量該部分，該森林一直在不斷產生上述生態價值，甚至在有些區域，森林的生態服務價值量已經遠遠超過其經濟價值量，因此，應該用恰當方法考慮其隱形價值。

（三）收益長期性

與一般農作物的生產周期相比，林業的生產周期比較長，林地地表輔助性植被和林地資源產品的生長、使用和開發周期，與林業資源的資本化收益有直接的聯系。相對于普通的資產收入階段，森林資源管理的收入可能要高出好幾倍，甚至幾十倍。除此之外，對于森林的很多生態服務功能來說，比如固碳釋氧等，這些功能和產生的效用并不是短期內會消失不見的，而是一個長期存在且可能會變化的過程，在森林各種樹木生長過程中、從幼苗到成熟，這個效益是一直存在的。

（四）價值依附性

特定的林業生態資源所產生的生態服務價值總是依附其資源的本身而存在的，對其價值評估一般都是以其轉化價值為基礎進行的，也是對其進行估價的一個重要特征。所以，林業資產估價的實現，都必須以林業的總產出為基礎，其經濟效益與生態效益之間存在著某種程度上的一致性。比如國有農場、集體林場等營林單位的建設活動本質上就是一種生產性的行為，它們向社會提供高質量的苗木，對森林資源進行培育和擴大，它們還可以進行各種經營，從而達到經濟、生態和社會效益的目的。運用森林生態價值會計的方法，對森林生態價值的生態效益，比如固碳制氧等產生的效益，通過一些特定的方法進行補償，從而將其轉換為經濟效益。

（五）可更新性和耗竭性

森林是一種自然資源，人們可以對其進行開發，并從中獲得經濟價值。在自然資源中，森林資源既是可再生的，也是可耗盡的，它取決于其特有的生物特性。同時，它提供的服務既可以為社會提供有益的生態物質產品，也可以提供豐富的生態精神產品，如森林生態旅游、森林康養等。但森林資源的生態價值不能與森林資源的物質形態相分離，森林資源的生態價值不能獨立于森林資源的物質形態而存在，它們是相互聯系的，價值創造、消費和補償的過程是密不可分的。

（六）外部經濟性

從經濟學的觀點來看，森林的生態效益具有明顯的外部性，但在傳統的市場機制下，森林的價值補償還沒有得到很好的體現。在此基礎上，有必要提出以森林為主體的可持續發展戰略，即通過合理的方式，對森林進行合理的配置，對森林進行生態補償，消除森林的負外部性，消除森林的市場失效。因此，探討森林生態效益的價值既是使用保護森林生態系統所需的經濟手段的先決條件，也是一項基本任務，建立森林生態效益的補償標準和補償制度，對價值核算就顯得很有必要。

四、森林資源資產的會計計量方法選擇

森林資源生態服務價值會計計量是森林資源會計的關鍵，與一般的生態資源價值化方法具有共性，都是評估生態資源提供的各項服務的潛在價值。但由于上述森林資源資產的計量復雜性、收益長期性、地域差異性等特點，增加了會計計量方法的難度。理論上，在對一定范圍的森林資源的產權界定基礎上，選擇具體的計量屬性和具體計量方法，采用貨幣計量與非貨幣計量多種計量形式，就成為研究森林資源資產計量的重點。同時，考慮到計量方法更符合實際，需要通過跨學科合作，借助森林統計、生態信息監測等專業數據，應用非市場價值的評估技術，并采用已有的、較成熟的生態、環境經濟價值評估方法。

（一）計量屬性不唯一

歷史成本是傳統會計中常用的一種會計計量方法，由于其數據比較容易取得，因此我國一直把歷史成本作為基本的計量屬性。但在計量林木產品價值時，由于上文所述森林資源的可更新與耗竭性會使得數據不準確，公眾對其計量結果認可度不高，存在爭議較大。當然，從獨立的計量屬性來看，公允價值與其他計量屬性存在著一定的聯系和區別。本文將公允價值與其他計量屬性進行對比分析，其區別詳見表1。

表1 公允價值與其他計量屬性比較

從表1 可以看出，以成本為基礎的核算方式難以確定包含在森林成本中的費用，因此，對森林會計計量并不適合。再者，在林木作為一種固定資產的情況下，能否將折舊理念運用到林木會計中，也是一個值得討論的問題。由于林業生產經營活動特有的的特點，傳統的以歷史成本為基礎的核算方式，并無法直接體現其最根本的轉化過程，成本確定的價值沒有根據公允價值確定的價值那么可靠。

公允價值對于某些森林資源生態服務價值的測算來說是本質要求。森林生態資源在被人類利用時，會給人類帶來一定效益，也正是在此過程中體現了其外部經濟性和公共物品性。除此之外，森林資源的特殊性，也是造成其會計計量特殊性的原因之一。因為森林生態資產是指森林生態系統所提供的生態服務，包括森林的涵養水源、物種多樣性、林木產品、凈化空氣、森林康養等功能，所以在計量時既要考慮到所提供的生態服務功能價值，也要考慮到提供這些生態服務功能的林木或者林地的當前市場價格、預期未來價格等因素。相比歷史成本來說，需要考慮選擇較為合適的估值技術或者方法來較為準確地獲得公允價值，從而進一步為信息使用者提供較為準確的信息。因此，公允價值是當前較優的選擇。當然，根據循序漸進的原則，在公允價值條件不完全具備的條件下，森林資源生態服務價值的計量可選擇歷史成本，并集合現值、可變現凈值、重置成本等計量方法。

（二）貨幣計量與非貨幣計量相結合

由于森林資源的特殊性，其計量相對復雜，為較精確地衡量經濟增長，就必須采用貨幣和非貨幣兩種方法。在傳統的森林會計中，森林資源資產被視為一種資源，這種資源要以貨幣形式進行會計計量，同時將實物記錄在資源統計簿中。將來隨著以資產為基礎的森林資源核算的進一步發展，森林資源可以用貨幣來衡量，從而強化其資產屬性，同時對實物指標進行改進以確保準確性。不過，無論貨幣計量還是實物計量，與其他資產相比，森林資源資產衡量均更為復雜，尤其要考慮到投入、自然生成、自然升值和時間價值。由于自然資源估價受到以上這些因素的影響，隨著時間的推移，在一定時間內所估價的自然資源總量會有很大變化。估值的復雜性還體現在森林資源本質上是間歇性的產品，生產是零散的，這使得準確的測量變得極為困難。與經濟資產不同，許多森林資源沒有市場交易價值，在評估過程中缺乏可靠的當前或歷史信息，使得評估結果不容易核實，但如同商譽可以進行評估一樣，一些森林資源資產也應該可以被評估的，只是時間問題，這不僅取決于科學研究和發展的進展，也取決于人們的理解和接受。

（三）計量方法多樣化

目前，國外學者與國內學者研究森林資源的生態服務價值的方法大體相似，主要有：市場價格法、影子價格法、替代市場法以及直接價值測量法，除此以外還有旅行費用法、防護費用法以及機會成本法等。但國內外對此的研究范式上也有一些不同之處：國外側重于利用經濟學模型，而國內則側重于利用生態學模型；國外學者提出以經濟學方法為基礎，利用影子價格法和機會成本法相結合來對森林資源的生態服務價值進行計量，而國內學者則主要是將經濟學方法和生態學方法相結合來對森林資源的生態服務價值進行計量。

1.影子工程法。又稱為替代工程法，該方法是指當一個環節受到污染或損壞時，可以建立一個新的環節所需的設備來代替被損壞的環節，這個環節需要花費一定費用，以該費用作為該環節經濟損失的一種方法。該方法能夠較為簡單、直接地計算出生態價值。因此，該方法解決了從不可計量到可計量的難題。但實際上，該方法也并不是萬全之策，依舊存在一些問題，一是替代工程種類的選擇，能夠衡量該費用的方法或者工程可能并不唯一；二是替代工程與原有功能的異質性，該替代工程能否完全替代，對于森林原有的其他生態功能能否完全覆蓋。因此，如果情況允許，可選擇多種替代工程來進行森林資源的生態服務價值公允價值的計量，根據實際情況或者計算偏差進行進一步分析并做出選擇。

V=f（Xi）

其中，V 代表所需要評估的某項資源的價值；Xi表示替代工程的各項費用。

2.旅行費用法。旅行費用法也是一種評判無價格商品價值的方法，就是通過對旅行費用的加總來當作對某一地區的非市場產品或服務的價值，此方法可以對消費者對該旅游景點的消費意愿做出一定的反饋，也就是愿意對該場所付出的成本，有時還會對旅行區間進行劃分。一般來說，旅行費用包括兩種，一種是直接消費，比如出行費用、消費費用，另一種為消費者剩余，具體表現為消費者愿意支付的金額與實際支付的金額之間的差額。對于森林資源的森林康養價值的測算，其中一部分就是運用旅行費用法來測算出森林旅游價值。

3.防護費用法。防護費用法是一種將防止環境受到破壞而采取防護所付出的費用當作該環境的服務或者產品的價值。其直接損失包括森林經營單位對林業的投資、直接用于林業生產的勞動消耗以及因森林遭受破壞而造成的資源降低和生態環境污染等間接損失。比如，為了得到安全干凈的水，需要安裝的新的凈水設備的費用；森林資源防風固沙帶來的效果等。在一定程度上來說，這是一種利用預估機會成本來計算價值的方式，在項目評估中應用十分廣泛。

4.市場價值法。市場價值法是指把森林資源的生態服務價值作為商品來看，從而研究其市場價格，以其產生的效果來反映其價值的一種方法。它主要是通過對森林資源市場價格進行分析研究，從而確定森林資源的價值。森林資源生態服務價值的市場價值是由市場所決定的，反映的是某一商品或勞務在其使用過程中所需要花費的費用總和，即任何一個物品或勞務在其使用過程中都會產生相應費用，這就是該物品或勞務在使用過程中所支付的貨幣價值。利用市場價值法在確定森林資源的生態服務市場價格時，除了要考慮森林資源生態效益的數量和質量以及用途、供求關系、現有價格水平等因素外，還要考慮到森林資源的生態服務價值的供求變化、林業效益變化以及技術進步和消費者偏好等因素，這樣才能比較全面地反映出森林資源的價值。當然，在森林資源價值評估中，通常需要大量的成本和費用，比如對森林資源進行調查，采集其商品屬性所需的各項數據所需的成本、評估所需要的各項市場交易費用等。

上述提到的四種計量方法中，每一項計量方法都具有其適應性和優缺點。比如，在計算森林康養價值和森林游憩價值時，多采用的是旅行費用法，也就是以森林旅游人次和單價計算得到的森林旅游價值，能夠較準確地得到其公允價值，而影子工程法多用于計算涵養水源的價值等。表2 歸納的是森林資源生態服務價值測量方法的優缺點和適應性。

表2 森林資源生態服務價值測算方法的優缺點

五、總結

第一，森林資源資產具有其特殊性，具備地域差異性、收益長期性、價值依附性、計量復雜性等特點。森林資源的生態服務價值的準確計量目前有多種方法可供選擇，但各種方法均存在優缺點且計量時會受到時間、空間等方面的影響。選擇公允價值作為計量方式是各種計量方法的首選和優選，但公允價值的獲得需要結合多種學科技術方法進行專業數據搜集、統計和計算，因此，存在一定的難度。

第二，森林資源生態服務價值的會計計量具有特殊性。通過研究森林資源的特殊性，得出價值計量具有復雜性的結論，進而提出森林資源資產的會計計量具有計量屬性不唯一、計量時需使用貨幣計量與非貨幣計量相結合的方法以及計量方法多樣化特點。正是這些特點在一定程度上會影響到森林資源生態服務價值的準確計量。