區塊鏈技術對會計審計的影響研究

【摘 要】 區塊鏈作為新興技術，具有廣闊應用前景，不僅對新技術更新和產業創新具有重要促進作用，而且與經濟社會深度融合，催生新經濟業態或是新的經營模式。文章較具體地探討了區塊鏈技術在會計和審計工作的應用場景及其影響。區塊鏈技術的普及應用只是時間問題，將對會計和審計行業帶來顛覆性沖擊。會計和審計人員必須盡快更新自己的專業知識體系，全面學習和掌握區塊鏈等新技術，拓展自身的知識和技能。區塊鏈技術在會計和審計中的普及應用亦可能帶來一定的風險和問題，需要及早考慮如何建立起在區塊鏈應用場景下的有效合規管理體系，同時還要認真考慮伴隨區塊鏈技術應用而衍生的潛在法律責任與義務。

【關鍵詞】 區塊鏈； 分布式賬本； 會計； 審計

【中圖分類號】 F23；F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）20-0002-05

一、引言

黨的二十大報告指出“科技是第一生產力”，要加快實施創新驅動發展戰略。深入實施科教興國戰略、人才強國戰略、創新驅動發展戰略，開辟發展新領域新賽道，不斷塑造發展新動能新優勢。特別是，要“建設數字中國，加快發展數字經濟，促進數字經濟和實體經濟深度融合”。最近十來年，大數據、人工智能、區塊鏈和云計算等一系列新技術加速創新，不斷拓展開發應用新場景，成為科技創新和經濟社會進步的重要驅動力。

區塊鏈技術有助于促進數據共享、優化業務流程、降低運營成本、提升協調效率、建設可信體系，是支撐數字經濟發展的戰略性技術，對貫徹新發展理念、構建新發展格局，推動高質量發展具有重要作用[1]。目前，全球主要國家都在加快布局區塊鏈技術發展。中國在區塊鏈開發應用領域擁有較好基礎，正在加快推動區塊鏈技術和產業融合。可以預期，伴隨新興科學技術的迅猛發展，區塊鏈技術將在不同行業得到普及應用，加快賦能實體經濟的創新發展，包括將被廣泛應用于會計和審計行業。因此，本文將就區塊鏈技術的發展及其影響做些探索分析。

二、會計和審計功能的特征與作用

首先，為了更好地理解區塊鏈技術在會計領域的應用前景，有必要了解傳統會計職能和技術方法的發展演進。

會計（簿記）是人類社會最古老的一項管理職能，自有人類活動以來，就產生進行記錄的需要。從原始的結繩記事到泥板、竹簡、紙張，直至現代的電子賬本載體，會計（簿記）的技術方法和功能逐步發生變革和提升，但基本上是通過記錄、分類匯總，報告、分析等程序進行記賬、算賬和報賬，成為各類型組織經營活動和經濟活動有序進行的必要保障。

簿記/記賬方法進步代表且推動經濟與社會發展，同時技術進步創新亦促進簿記（會計）方法更新和功能拓展——從原始記錄、單式簿記，到復式簿記（多式記賬）的誕生，促進會計功能從簡單計數，反映不同時點資產/負債，再到報告期間的經營成果（損益）以及解釋權益（包括資產、負債）的變化結果，正式形成了現代財務會計。同樣，伴隨第一次工業革命的技術創新，蒸汽機的采用，現代工廠大批量連續性生產促使產品成本核算的形成和成熟，依隨定額成本管理、預算管理、責任會計和績效管理等技術方法的運用，管理會計得到快速發展。隨著現代經營環境和資本市場的發展，傳統會計形成財務會計和管理會計的兩大分支。但是21世紀以來，大規模電算化和新一代信息技術引發的數字化經濟，財務會計和管理會計亦開始出現合流與數據共享的趨勢。

審計職能是現代企業治理和資本市場有效運作的必要手段。由于所有權和經營權的分離，所有者（委托人、使用者）不參與經濟組織的日常經營活動，只能要求并依據經營者（受托人）提供會計報告來反映其受托責任，并據以進行相關的經濟（投資或信貸）決策。由于代理問題的存在和經營者謀求自身利益最大化的自利動機，使用者難以確認受托人提供會計報告資料的可信性，因此必須聘請獨立第三方專業人士對會計記錄與報告的公允性和可信性進行審核驗證，從而出現第三方審計職業。現代審計對各類組織提供會計報告的公允性和可信性做出的獨立鑒證，是維護資本市場正常運作和幫助不同使用者進行有效經濟決策的必要保障。

三、區塊鏈技術的基本特征

雖然區塊鏈最初是作為虛擬貨幣發行的底層技術而應用，但兩者是不同的概念（Nofer et al.，2017）。區塊鏈是基于計算機網絡算法和密碼學相結合的一種技術，可以有不同的應用場景（Catalini and Gans，2020）。目前，學界和業界對區塊鏈仍有不同的定義或解釋。為便于從會計和審計角度來理解，本文引述中國信息通信研究院《區塊鏈白皮書》（2018）的定義：“區塊鏈打破了原有的復式記賬，變成‘全網共享的分布式賬本，參與記賬的各方之間通過同步協調機制，保證數據的防篡改和一致性，規避了復雜的多方對賬過程。”[2]

不難看出，這個定義中包含我們非常熟悉的會計（簿記）術語。可見，區塊鏈和會計和審計是有一定的共通之處，或者說，兩者在功能上具有一定的契合點。具體地看，區塊鏈技術的特征和作用包括：（1）基本上是一種數字記錄，用加密形式多節點記錄每一筆交易，形成數字鏈中的每個“塊”都經過非對稱技術加密數字編碼（其中包含交易日期和“時間戳”）。（2）可視為分布式賬本，實時記錄并驗證交易，交易或區塊可以自動記錄并實現互相驗證。（3）區塊鏈分布式賬本中的每個存儲點組成鏈式結構。存儲點之間相互獨立，依賴于共識機制，確保每個存儲點上信息一致，從而杜絕錯賬和假賬的可能。（4）具有透明、不可竄改并且不需要中介者的特性，安全可信。（5）依賴共識機制，共識機制決定由哪一個存儲點來記賬，以及如何記賬，從而可有效地解決效率和安全的矛盾[3-4]。

四、區塊鏈技術對財務會計的影響

在經濟活動中，不同交易方（企業）必須對交易內容和金額各自進行序時的會計記錄（復式記賬及后續處理）。在應用區塊鏈技術時，基于網絡分布式賬本可以替代交易相關方的重復性會計記錄，減少各方發生相應的會計處理成本。由于交易數據實時記錄上鏈，多方實時核對認證達成共識，可顯著增進交易數據記錄的時效性。同時免除交易數據的人手輸入和處理，減少記賬差錯。

由于應用分布式網絡記賬和存證，大量的會計（簿記）程序活動可通過區塊鏈自動執行，如明細核算和總分類核算、過賬對賬、存貨盤點、應收、應付賬目核對等，將大大提高效率。最為突出的是，采用區塊鏈技術的相關交易記錄一經確認上鏈便不得修改，排除做假賬、兩套賬的可能，便于加強內外部監管。在應用區塊鏈技術時，分布式記錄可以做到全流程跟蹤全部資產（負債）所有權及其變化狀況（而非僅是變化的結果），或者鏈上記錄可以實時準確地反映資產、權益和負債對應關系，以及增加說明其對應關系的變動及其決定因素的影響。比如說，單式記賬僅反映財產實物存在和變化結果，復式記賬可揭示資產、權益變動的動因（來自期間內的資本和利潤），三式記賬擬解釋資本和利潤變動的原因及影響，分布式賬本記錄有可能進一步拓展對交易和經營活動過程及其影響與結果的解釋能力，不僅反映各種交易之間勾稽關系，而且可反映相應的因果關系與變動結果[5]。例如，從原材料、人工和研發投入到知識產權產生，可針對任何資產形成序時分布式登記和實時結轉，反映知識產權（資產）形成的全過程和結果。在存貨管理中，結合區塊鏈和其他新興信息技術應用，庫存系統運作（如存貨采購—入庫驗收—出庫使用—期末庫存）均可實時記錄與結果控制。同樣的，區塊鏈分布式記賬可運用于人力資源管理及薪酬福利計算、分配和結算，以及和內外部交易商的應收、應付往來款項的發生與結算。不僅豐富交易記錄內容，而且增加實時交易數據的信息含量，強化核算和報告的功能與效用。

財務會計與報告的重要用途之一是為投資者評估資產（企業）的價值提供依據。理論上，資產具有其“內在價值”（Intrinsic Value），但內在價值無法直接確認和計量，從而需要借助一定的交易數據間接確定。在現行的財務會計實務中，主要是將歷史交易結果（如資產賬面價值或是過去的經營收益水平）作為資產估值的依據。由于市場狀況瞬息變化，基于歷史會計數據的資產估值往往與現實市場價值脫節。所以，資本市場和投資人轉向注重對現行市價（Current Market Value）的應用。資產（企業）的現行市價不同于歷史性的會計記錄結果，而是要體現在現時市場情況下的實際或可能的變現價值。由于資產的多樣性，以及許多只是處于潛在交易或是無法得到可類比市場交易，基于現行會計實務的資產評估不僅存在諸多困難，而且難以克服對現行市價確定和評估的主觀性，從而影響資產估值結果的可信性和決策有用性。

然而，在運用區塊鏈技術情況下，多維度的資產交易數據分布式記錄于大量的網絡節點，結合大數據、物聯網、人工智能、云計算等新一代信息技術的應用[6-7]，可以突破市場的時間和地域限制，全面與實時獲取各類資產及其要素的形成和交易數據，通過網絡的大功能算法與分析（可能借助“智能合約/匹配”功能），及時獲得實時和可信的資產（企業）的市場價值或估值，增進價值評估的準確性和實效性，提高投資者決策的可信性和投資效益。

此外，每項交易都將在區塊鏈上得到實時記錄和驗證，防止任意編造和篡改[4]，可以最大程度地保證財務報告的完整和準確，提高使用者信心和決策有效性。

五、區塊鏈技術對管理會計的影響

管理會計是服務于內部管理者經營決策需要的一個重要會計分支，主要的工作包含成本核算和應用多學科知識與技術方法為各種內部經營決策提供數據支撐。盡管自第一次工業革命以來，從產品成本核算、定額成本管理、預算管理、責任會計、績效考評和經營戰略管理逐步形成現代管理會計理論和方法體系，其核算內容的準確性和實效性仍然存在較大的局限性，從而也可以借助區塊鏈技術的運用得以大幅改進和完善。

首先，在傳統的管理會計實務中，產品成本核算側重以貨幣形式追蹤生產要素（料、工、費）的歸集與分配（含再歸集和再分配），而無法實時追溯其在各產品/作業之間的實物流動。這一成本核算程序不僅導致生產要素實物流和資金流的分離（特別是不同批次產品的生產耗費，原料價格和用工成本客觀上存在顯著差異），形成成本信息的不準確，而且導致成本核算結果的滯后（因許多生產要素費用需等待產品生產流程結束或是報告周期截止之后方可確定和分配），降低產品成本信息的時效性和有用性。

在管理會計中應用區塊鏈技術，結合物聯網和智能制造系統的應用，通過VR/AR技術進行全方位監控攝像頭（傳感器）采集，全部生產要素可以在生產流程的數據鏈上自動實時采集生成，并且依隨實物流動實時計算和結轉成本，可以大量減少現行成本核算實務中的費用歸集-分配處理流程和工作量。

特別是，區塊鏈技術允許嵌入一些智能合約[6]，根據預定產品/作業及其成本費用發生特征設計基于因果關系的自動識別和分配的數字化交易機制，如生產—銷售合同執行、存貨領取—用途追蹤、各種生產費用（包括大量間接費用）的發生及受益對象追溯，符合既定合約條件即自動進行智能分配和準確分攤，從而提高產品/服務成本計算的準確性。成本信息是產品定價的最主要依據，應用區塊鏈和其他智能制造技術可以大幅提高產品成本核算結果的實效性和和準確性，從而保證產品/服務定價的合理與準確生成，顯著增進管理會計對經營管理的有用性。

同樣，區塊鏈技術可應用于預算管理與控制。預算是根據內外部環境狀況和組織的經營戰略對預算期內的生產和經營活動事先制定出計劃，確定具體的預算控制指標，分解落實，流程中監控，并且進行執行結果的考核評估。預算管理是現代管理會計中的一項重要機能。但由于內外部環境狀況瞬息驟變，增加了準確制定、監督和考核預算的難度。由于區塊鏈的序時分布式記錄和物聯網及智能生產、數字化管理的結合，可以提高預算制定的準確性，以及對預算執行過程的實時考核分析，還可借助“智能合約”功能設計自動調節程序，及時監督和控制預算的實施和考評，加強經營管理效率和經營效益。

應用區塊鏈技術和計算機網絡與算法，可以獲得多維度（財務和非財務）數據共享（從數據庫轉為數據湖），從而有助于生成多形式、多用途、多元化的經營管理報表和分析，有利于管理會計人員更多地參與經營決策分析、確定新經營模式和進行高效的價值管理。從另一方面看，區塊鏈技術從源頭上形成共同和共享的數據鏈，有可能促成財務會計和管理會計兩個子系統的合流和功能優化，大量減少各類組織的會計人員，節約會計工作費用，顯著提高工作效率。

六、區塊鏈技術對審計的影響

審計是伴隨所有權和經營權分離而產生，并且隨著現代資本市場發展成為一個獨立的第三方鑒證職業。由于所有者（委托者）不參與資產（企業）管理，必須依賴經營者（受托人）提供有關經營活動的會計報告來考核受托責任和進行相關決策。但是受制于代理人問題，受托人提供會計報告的可信性必須通過獨立的外部審計師進行專業性鑒證。審計師將對被審計組織的內部控制系統、會計記錄資料和報告數據進行檢查和核證，保障其完整性和可信性。

區塊鏈技術應用于會計工作，尤其結合“區塊鏈+原始發票”的存證和溯源功能，每一筆交易數據都可實時上鏈并且得到多方（聯盟鏈成員）核證（形成共識）。由于鏈上數據的不可篡改特征，抽取交易憑證數據進行核查的審計程序將成為多余。實際上，這一核證步驟可被省略，審計過程通過區塊鏈自動化執行完成。最重要的是，所有交易數據按發生時間地點實時登錄，序時排列，不可逆或篡改，實際上提供了可追蹤的鏈上完整審計脈絡，便于進行實時審計，而非事后審計，可以快速審核查驗，大大提高審計效率。同樣的，在應用區塊鏈技術情況下，許多現行審計工作中的審核程序或步驟，如存貨的實地盤查、應收款項和應付款項的交易方發函詢證、銀行對賬等審計程序可以通過區塊鏈技術自動執行核證，不僅可節省大量的審計驗證作業與工作量，而且保障這些審核程序與核證結果的準確性和可信性。

由于區塊鏈上的交易數據和記賬資料具備不可篡改和共識機制的特征，有助于防止被審計對象主觀欺詐或是串謀舞弊行為，可以顯著降低審計風險，保障審計的質量[8]。同時，審計師可以隨著實時數據鏈接，經授權情況下（如應用既定的密匙），直接接觸相關區塊鏈（如特定聯盟鏈）上的不同企業或組織的大量實時交易數據，借助自身的專業知識技能和行業經驗，可以為不同客戶提供多元化和定制性管理咨詢服務需求和功能。

七、結論與展望

區塊鏈作為新興的技術手段，具有廣闊的應用前景，不僅對新技術更新和產業創新具有重要促進作用，而且將與經濟社會深度融合，推動創新發展。目前來看，區塊鏈技術的大范圍普及應用只是時間問題，必將催生新經濟新業態新經營模式，包括對傳統經濟領域和職業帶來重大挑戰。就會計與審計而言，應用區塊鏈技術，將使大量事務性會計和審計具體工作被省略，提高作業效率，降低工作成本。區塊鏈技術應用多節點的分布式記錄存儲，還可以排除數據集中管理風險。而且，在會計和審計中能大大降低調整多源（不同相關方）且復雜的不同記錄信息時的錯誤率，可以改變提供者和使用者之間信息不對稱問題，降低代理人風險和代理成本，有效防止會計記錄和報告中的潛在欺詐和舞弊風險，提高會計信息的時效性、可信性和有用性。

當然，面對區塊鏈技術和人工智能（含AIGC/GPT）、大數據、物聯網和云計算等新一代創新科技的結合應用，廣大會計審計從業人員面臨著知識更新和技能轉型的巨大壓力。有別于以往的技術手段創新的影響（如簡單計算器、電算化取代人工記賬、算賬和報賬），區塊鏈技術普及應用將對會計和審計行業帶來顛覆性沖擊。因為在以往的計算技術手段的變革中，會計和審計的主要業務模式和工作內容仍然保留下來，如在電算化或是簡單數字化會計系統中，仍然需要多方相互獨立記賬，透過既定的會計和審計流程，定期算賬、報賬和查賬，仍有較大量的會計和審計專業性工作程序需要執行。但是在區塊鏈系統中，這些專業性步驟和工作大部分將被基于分布式多節點記賬和實時網絡共識（共信）機制取代，因此將根本性地重塑由來已久的會計和審計職業。雖然，仍可能保留一些復式簿記的基本功能和原理（如明細分類、匯總對賬，定期報告等），但是區塊鏈技術和其他新一代創新科技應用場景下，未來是否還存在相對獨立的會計和審計工種及職業仍有待觀察，或是需轉型為新的專業化數據處理應用工種或職業。所以，現有的會計和審計人員必須盡快更新自己的專業體系，全面學習和掌握區塊鏈等新技術，拓展自身的知識和技能。

其實，區塊鏈技術的應用對現有的會計和審計人員也會提供一些機會。由于可以實時接觸更多種形式數據與相關和可信的交易資料，就有可能充分運用會計和審計專業知識訓練的嚴謹思維和分析方法，參與實時的大數據管理與分析，及時確定或拓展創新型經營模式與新業務，輔助戰略性經營和管理決策，實現組織的價值管理和價值創造最大化。

區塊鏈技術在會計和審計中的普及應用亦可能帶來一定的風險和問題，其中包括如何確保初始數據輸入的準確性（原始交易節點輸入安全性）；如何確保不同使用者（用戶）接觸或存取鏈上數據（需制定不同權限密鑰）；如何確保分布式記錄與存證的隱私保護和操作性安全（公鏈、聯盟鏈技術應用）；如何達成有效的“共識機制”，在一定程度去中心化而建立對鏈上數據的共信和共享；分布式記賬體系的維護與運行成本（涉及計算機算能和功效）等[6，9]。另一方面，必須及早考慮是否及如何建立起在區塊鏈應用場景下的有效規管體系（如會計和審計處理的相應準則規則和職業道德守則的更新）。同時還要認真考慮伴隨區塊鏈技術應用而衍生的潛在法律責任與義務等，這些問題都有待進一步研究解決，會計和審計人員不應缺席，需積極地參與研究和實踐。●

【參考文獻】

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【基金項目】 澳門科學技術發展基金（FDCT）資助項目“基于區塊鏈與人工智能的信息內容分發和媒體社交平臺激勵機制關鍵技術研究”（0015/2019/A1）

【作者簡介】 林志軍（1955— ），男，浙江永康人，博士，澳門科技大學商學院教授、博士生導師，研究方向：會計、審計、公司治理、金融科技

林志軍教授簡介

林志軍，1985年獲得廈門大學經濟學博士學位（中國第一位經濟學和會計學博士）。中國注冊會計師、美國注冊會計師、注冊全球管理會計師（CGMA）和澳大利亞注冊管理會計師（CMA）。現任澳門科技大學學術認證辦公室主任、澳門會計發展研究中心主任、商學院教授，博士生導師。曾先后執教于廈門大學、加拿大萊斯布里奇大學、香港大學、香港浸會大學和澳門科技大學（曾任商學院院長、協理副校長、副校長）。兼任中國管理科學學會財務管理專業委員會主任、中國會計學會對外學術交流專業委員會副主任、澳大利亞注冊管理會計師協會副主席（中國事務）、中國工業與應用數學學會金融科技與算法專業委員會副主任、粵港澳大灣區物流與供應鏈創新聯盟理事長等。曾主持國家自然科學基金、全國港澳研究會、香港研究資助局基金（RGC），澳門科學技術發展基金（FDCT）、澳門基金會（MF）、廣東省科學技術廳等專項資助研究課題，研究領域包括會計審計、財務管理、公司治理、金融科技，發表論文90余篇，出版專著和教材20多部。