面向高質量發展的“增稅”制度改革：一個系統性的分析

姚子健

一、問題的提出

我國目前正大力推行的“減稅降費”,主要通過一系列稅收優惠制度以減輕納稅人稅負。(1)具體的稅收優惠制度,詳見國家稅務總局:《2022年新的組合式稅費支持政策指引》,國家稅務總局官方網站:http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5177018/content.html,2022年7月8日。這些稅收優惠制度形成了良好的經濟與社會效益,如創新驅動、危機應對、綠色發展促進、就業促進等等。以稅收優惠為主的“減稅降費”隸屬于促進型經濟法的手段范疇,其體現出一種激勵性特征,具有促進經濟與社會穩定發展的功用。(2)焦海濤:《論“促進型”經濟法的功能與結構》,《政治與法律》2009年第8期,第78頁。促進型經濟法的優勢有目共睹,但同時具有不可忽略的弊端。一方面,應當關注“激勵過度”的問題,泛濫過度的激勵反而會導致資源配置效率下降。(3)于連超、張衛國、畢茜:《產業政策與企業“脫實向虛”:市場導向還是政策套利》,《南開管理評論》2021年第4期,第129頁。另一方面,應當關注“減稅”對消極行為規制力度的不足。市場經濟運行過程中不僅存在著各種應受鼓勵促進的積極行為,還存在著大量應受限制禁止的消極行為,“減稅”對于此種消極行為無能為力。針對特定行為的“增稅”,與“減稅”在市場經濟發展中具有同等重要的作用。即使是我國大力推行的“結構性減稅”,也要求稅負“有增有減”。(4)所謂結構性減稅,是指在“有增有減,結構性調整”下側重于減稅的一種稅制改革方案,旨在根據經濟發展形勢的需要,通過一系列“減法”措施,對稅制結構做進一步優化,從而使稅收更好地發揮其宏觀調控作用。賈康、程瑜:《論“十二五”時期的稅制改革——兼談對結構性減稅與結構性增稅的認識》,《稅務研究》2011年第1期,第3頁。步入21世紀,激勵性規制與放松規制在全球范圍興起(5)謝地主編:《政府規制經濟學》,北京:高等教育出版社,2003年,第9頁。,各國均注重運用激勵手段以實現市場干預,但這并不意味著可忽略“增稅”等具有限制、禁止作用的規制手段。另有學者認為,激勵并非僅指正面的促進,反面的促進如征稅本身也是一種激勵。(6)李沫:《激勵型監管的行政法思考》,《政治與法律》2009年第10期,第87頁。“法律實際上是一種激勵機制,它通過責任的配置和賠償(懲罰)規則的實施,內部化個人行為的外部成本,誘導個人選擇社會最優的行為。”(7)張維迎:《信息、信任與法律》,北京:生活·讀書·新知三聯書店,2003年,第63頁。按照此種理解方式,“增稅”作為一種規制性的“責任激勵”,構成激勵機制的重要組成部分而不可忽略。

立足于我國國情,我國長期采取減負的宏觀調控策略,極少存在增負的宏觀調控實踐,由此導致特定情形下必要的“增稅”制度改革遭遇重重阻礙。如碳稅等新稅種開征的困難、房地產稅立法進程的緩慢、資本所得稅負長期處于不合理的較低水平、對消費稅征稅范圍擴圍的忽略、稅收重課法律制度的銷聲匿跡等一系列問題。法律的功能是針對全社會系統的功能,針對全社會系統的某個問題,需要運用專門的法律規范,通過法律系統的功能分別加以解決。(8)[德]尼可拉斯·魯曼:《社會中的法》,李君韜譯,臺北:五南圖書出版股份有限公司,2009年,第152頁。為了解決我國“增稅”制度改革困難、誤區重重的問題,需要系統維度的解析。本文擬從“經濟與社會”“法治”“政治”“文化”四個維度系統論述如何確保“增稅”制度在我國合理、合法地運行,從而更好地實現稅收對發展的促進作用,借此構建“發展導向型稅制”。

二、經濟與社會維度:“增稅”通過行為規制以促進高質量發展

在我國從高速發展向高質量發展邁進的過程中,稅收不再以汲取收入作為主要功能,應當重視其對發展的促進與保障作用,構建“發展導向型”的稅制。(9)張守文:《稅制結構的優化及其價值引領》,《北京大學學報(哲學社會科學版)》2021年第5期,第148頁。因而現階段的“增稅”并非以汲取財政收入為主要目的,而是為了實現稅收對發展的促進與保障作用。征稅具有侵益性,“增稅”的侵益性就更加巨大,只有在具有必要性的場合方可“增稅”。明確“增稅”對高質量發展的促進作用,也就擁有了合理的目的導向,滿足了必要性要求。在此基礎上選擇合適的“增稅”形式,滿足適當性要求,方可充分發揮稅收對經濟與社會高質量發展的促進作用。

(一)立足于納稅人應稅行為視角的“增稅”

“增稅”會對納稅人產生消極的限制作用,如果“增稅”并非基于特定需要,就會構成不當的市場干預。“干預所表明的是國家實施的一種旨在通過一定手段使經濟事物朝著某個方向發展的行為”,這種國家干預具有雙向選擇的需要,“一方面要取決于市場的客觀需要, 另一方面又要取決于國家職能的需要”。(10)李昌麒:《論經濟法語境中的國家干預》,《重慶大學學報(社會科學版)》2008年第4期,第86頁。“增稅”之市場客觀需要及國家職能需要的確定,應回歸于納稅人行為的視角,即明確納稅人在市場經濟環境中從事了哪些行為,須國家予以干預而獲得稅法上的“增稅”評價。

基于“主體—行為”的分析框架,經濟法主體可以分類為調制主體與調制受體,稅收行為也因而分類為稅務機關的稅收行為與納稅人的稅收行為。其中納稅人的稅收行為又可進一步分類為應稅行為與納稅行為,應稅行為存在于稅收征納實體法律關系中,而納稅行為存在于稅收征納程序法律關系中。(11)稅收法律關系可以區分為稅收體制關系與稅收征納關系,稅收征納關系可進一步區分為稅收征納實體關系與稅收征納程序關系,其中稅收征納實體關系呈現“債權債務說”之特征,而稅收征納程序關系則呈現“權力說”之特征。張守文:《略論納稅主體的納稅義務》,《稅務研究》2000年第8期,第55頁。無論是納稅人的應稅行為還是納稅行為,均會為稅法作出“增稅”評價。因納稅人納稅行為不當導致的“增稅”,如我國現行稅法上規定的稅收滯納金(12)稅收滯納金本身應為稅收之附帶給付,具有非罰性特征,其更應定性為“稅收利息”,但我國現行稅法規定的稅收滯納金,無疑具有一定的懲罰特質。,又如不履行納稅義務與協力義務的罰款等,具有一定的懲罰性質。指向納稅人納稅行為的“增稅”固然重要,但立足于目前的發展階段,無需改進以進一步增加納稅人的稅負,否則反而不利于和諧征納關系的構建。(13)姚子健:《論稅收重課法律制度》,《新疆社會科學》2022年第4期,第130頁。目前需要著重關注的,應為基于納稅人應稅行為產生的“增稅”制度。不少學者將“行為稅”單列為獨立的稅種類型(14)有關行為稅,認為將其單列的學者已經注意到其不易于歸類于財產稅、所得稅與商品稅的性質。進而將行為稅的征稅對象概括為“除了商品流轉行為、取得收益行為、占有或轉移財產等行為以外的,依法應當納稅的特定行為”。然而,為何要將特定行為排除在行為稅的特定征稅行為之外,是沒有辦法自圓其說的。按照稅收行為理論解釋,每一個稅種的征稅對象都可以歸類于一種“應稅行為”之中。有關行為稅的概念界定,參見徐孟州主編:《稅法》,北京:中國人民大學出版社,1999年,第248頁。,指納稅人特定的行為應予以征稅。事實上各類稅種,如所得稅、財產稅、商品稅,也存在對應的應稅行為,如取得所得的行為,取得、使用、處分財產的行為,流轉商品的行為等等。可以說應稅行為是存在于各類稅種的稅法學的基本研究范疇。基于前述,本文所探討的“增稅”,是基于納稅人應稅行為所產生的,在基準稅負之上增加納稅人微觀稅負的各種相關制度。(15)這里強調微觀稅負,是因為某些“增稅”制度,如稅收重課法律制度,可能會因較強的限禁作用而導致相關稅種宏觀稅收收入的下降。而從特定單個納稅人的微觀稅負來看,其稅負勢必會增加。

(二)應以“增稅”之方式規制的行為

不直接訴諸于經濟管制手段,而用以市場為基礎的政策向私人提供符合社會效率的激勵,如利用稅收解決外部性問題往往效果更佳。(16)[美]曼昆:《經濟學原理》,梁小民譯,北京:生活·讀書·新知三聯書店,2001年,第220頁。即使是各類需予以規制的行為,在市場經濟運行與發展過程中,亦有其存在的意義與價值。稅收是一種重要的規制工具,其本身可產生規制誘導作用,即并非直接禁止,而是通過加重課稅誘導納稅人減少特定行為,或改進自己的行為。同時作為規制誘導工具的稅收也具有靈活性特征,可適時調整以應對復雜的實踐情況。“租稅重課意味著自由主義市場經濟的損失,這是對獲得最大市場經濟收益的阻礙。但是國家自覺擔負其課稅的任務,以使生產要素盡可能有利于國民經濟,這是稅收政策的一大進步。對于沒有形成適當資本的巨額收入征收附加稅,對幼稚產業征收保護關稅是常有的事情。因而稅收可以巧妙地與國家政策聯系起來,成為經濟政策的重要工具。”(17)松野賢吾:《自由主義経済における租稅重課の問題點》,《彥根論叢》1958年第46·47號,第190頁。

立足于我國目前發展中的種種問題,需特定稅種“增稅”以規制的具體行為如表1所示。在個人所得稅層面,我國一直實行對資本所得的低稅政策。這種低稅政策本身就是不合理的,諸如資本所得稅負高將導致資本外逃,無法抵消通貨膨脹帶來的不利影響等論據都是站不住腳的。(18)邢會強:《個人所得的分類規制與綜合規制》,《華東政法大學學報》2019年第1期,第21頁。從稅收行為的視角出發,獲得勤勞所得的行為是應受鼓勵的(19)黨的二十大報告中明確支出,堅持多勞多得,鼓勵勤勞致富。詳見習近平:《高舉中國特色社會主義偉大旗幟 為全面建設社會主義現代化國家而團結奮斗——在中國共產黨第二十次全國代表大會上的報告》,北京:人民出版社,2022年,第47頁。,獲得資本所得的行為雖不至于稱為罪惡,但至少應受到規制與限制。資本所得奉行的低稅政策將“對勞動者投入的積極性產生抑制,對刺激資本所得的投機行為產生客觀上的推動與促進,這不利于經濟的穩定與社會的和諧”。(20)寇鐵軍、趙桂芝:《現行稅制對城鎮居民收入分配差距調控效應測度與分析》,《貴州財經學院學報》2008年第1期,第32頁。在房地產稅層面,我國大城市的“炒房”行為異常猖獗,大城市房價持續推高。(21)韓海燕:《改革開放40年我國城鎮居民財產性收入不平等狀況的演進分析》,《上海經濟研究》2018年第9期,第85頁。基于“炒房”行為帶來的巨大收益及住房的基本生活保障特征,“炒房”行為應受規制。消費稅、資源稅、環境保護稅以及耕地占用稅主要發揮環境保護之功用。“生態文明建設是經濟持續健康發展的關鍵保障”(22)周生賢:《走向生態文明新時代——學習習近平同志關于生態文明建設的重要論述》,《求是》2013年第17期,第17頁。,針對相關主體從事的特別有損于環境與資源保護的行為,如碳排放行為,超標排污、開采行為,粗獷開發行為,對資源的破壞行為等,需增大規制力度。在消費稅層面,目前我國居民的消費結構有待調整,居民不當的消費行為不利于自身健康以及整體經濟與社會的高質量發展,需要增大規制力度。在企業所得稅層面,其本身具有“實現經濟與社會的良性運行和協調發展,促進社會主義市場經濟健康發展”的概括性目的(23)郭昌盛:《基于立法實踐的稅收立法目的條款省思》,《重慶社會科學》2020年第2期,第105頁。,其本身可用于規制納稅人的行為。但運用企業所得稅“增稅”以約束的行為須進一步明確與限定,從而避免“增稅”制度被濫用。一般而言,企業所得稅可以用于規制企業的違法行為、過度娛樂支出等“短期行為”,還可以規制企業向雇員不合理的分配行為,從而實現經濟與社會的良性運行和協調發展。

表1 特定稅種的“增稅”形式與行為規制

(三)促進高質量發展的“增稅”形式

“增稅”并不代表著完全的“寓禁于征”,通過稅收達成完全的禁止與直接的管制手段并無兩異。“寓禁于征之租稅,既不以財政收入為目的,已不含租稅‘至少以財政收入為附帶目的’之定義,為披著租稅外衣之禁止措施,是為法律形式之濫用。”(24)葛克昌:《臺灣地區房地產奢侈稅“立法”及其“憲法”界限》,《財稅法論叢》第15卷,第89頁。即使是具有抑制性作用的稅收,亦不可侵犯量能課稅原則的核心領域,可加重課稅而不可寓禁于征。(25)佘倩影:《調節性功能視角下的消費稅立法檢視》,《稅務研究》2021年第7期,第75頁。運用“增稅”之方式實現對上述各類行為的規制,應當選擇最合適的“增稅”形式,以貫徹調制適度與調制績效原則。(26)調制適度與調制績效是經濟法的基本原則。張守文:《經濟法原理》,北京:北京大學出版社,2016年,第69頁。否則不僅無法通過行為規制達成促進經濟與社會高質量發展的目的,還會造成一系列負面影響。

在個人所得稅層面,要“增稅”以規制取得資本所得的行為,應當選擇將資本所得并入綜合所得適用累進稅率的方式,而不可采用直接提高資本所得稅率或開征獨立的“資本利得稅”的形式。由于我國資本市場仍需獲得長遠的發展支持,即使以調節收入分配,鼓勵勤勞所得的公平價值為目的,亦不可過分犧牲經濟發展效率。此外,還應引入短期內轉讓房屋所得的稅收重課法律制度,以實現對“炒房”行為的規則。有關環境保護稅、耕地占用稅、資源稅與消費稅,其開征本身就具有行為約束性。之所以需要進一步“增稅”,是因為現有稅制對納稅人行為規制力度遠遠不夠,因而需要追求調制的績效。當然,“環境稅固然基于環境保護之公共利益價值,足以正當化對于量能課稅原則的限制,然而卻不得完全排除量能課稅原則:環境保護不得正當化剝奪生存所必要之生活須要。因此環境稅對于能源加重稅捐負擔,應有配套的衡平措施,以確保生存所必須之生活須要。”(27)陳清秀:《稅法總論》,臺北:元照出版有限公司,2012年版,第37-38頁。在追求規制績效的同時,也不得過分加重納稅人的負擔,采取具有靈活性與適度性特征的,作為稅收特別措施的稅收重課,對基本課稅要素加以適當變更是最合適的方式。另外,基于“雙碳”目標的導向,將碳排放行為納入規制范圍具有必要性。但出于立法目的的重合,以及單獨立法的復雜性,應選擇擴大環境保護稅征稅范圍,與取消車船稅稅收優惠,變更車船稅計稅依據的方式“增稅”,而不應選擇開征獨立碳稅的方式。在企業所得稅層面,“增稅”主要依靠稅前扣除之禁止達成。作為企業所得稅征稅對象的“所得”,系指“依照稅法規定,將各項征稅所得減去準予扣除的成本、費用、損失等項目后的余額”(28)陳少英:《稅法學教程(第2 版)》,北京:北京大學出版社,2011 年,第228 頁。,準許稅前扣除的一般為與企業取得所得相關的支出。(29)《企業所得稅法》第八條,規定了予以抵扣支出的資格,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。正常情況下應采全額扣除原則,禁止扣除一般具有較強的規制性特征,限額扣除除了出于規制目的外,還有基于稅收行政效率的考量。(30)如我國企業所得稅法有關業務招待費限額扣除的規定,主要是由于業務招待費性質認定的困難。面向未來,細分化企業的支出類型,將企業特定類型的支出排除在稅前扣除的范圍外,將導致稅收行政效率的降低,但可進一步提高稅收的經濟效率,促進經濟與社會的協調發展。

三、法治維度:“增稅”制度立法的程序要求

法治要求的“良法善治”,以“良法”之存在為基本前提,因而立法居于法治的核心環節。我國長期存在重立法結果,輕立法程序之問題,而立法的程序法治同樣具有重要意義,(31)湯善鵬:《論立法與法治的契合——探尋程序法治的理論邏輯》,《法制與社會發展》2019年第5期,第131頁。“程序是法治乃至有效社會整合的構成性要素,離開程序,現代社會就難以存續”。(32)雷磊:《法律程序為什么重要? 反思現代社會中程序與法治的關系》,《中外法學》2014年第2期,第319頁。具體到稅收立法領域,基于“增稅”對公民財產權之特別減損,程序法治就更加重要,它保障了“增稅”制度的合法性特征,確保國家可以合法“增稅”。只有有了這種合法性保障,“增稅”之法律才有可能獲得廣泛遵守。

(一)立法形式:嚴格的稅收法定主義

有關稅收法定主義,是指“稅法主體的權利義務必須由法律加以規定,稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定;征納主體的權利義務只以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體不得征稅或減免稅收”。(33)張守文:《論稅收法定主義》,《法學研究》1996年第6期,第57頁。其核心意旨在于課稅要素法定,即課稅要素應以狹義法律的形式作出規定。稅捐之課征,將產生剝奪公民財產權的效果,需征得人民及議會代表之同意。“因將人民直接以創制或復決的方式,或由其代表決議的方式,表示之同意所制定之規范,定義為法律,所以,由之導出稅捐之課征,應有法律為其依據的憲政要求”。(34)黃茂榮:《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,臺北:植根法學叢書編輯室,2015年版,第152頁。可見強調課稅要素的嚴格法定,是出于保護公民財產權之必要。立足于當前的發展階段,嚴格的稅收法定主義有所讓步,如基于構建和諧征納關系的要求(35)葉莉娜、張景華:《論稅收文明的現代化——以稅收征納關系的構建為視角》,《西安財經學院學報》2018年第2期。,或者基于特定區域的稅制創新(36)許多奇:《重釋稅收法定主義——以〈海南自由貿易港法〉頒布為契機》,《法學論壇》2022年第2期,第98頁。,絕對的法律保留可適當讓步。然而,在涉及“增稅”的場合,必須恪守嚴格的稅收法定主義,由狹義的法律作出規定,這源于“增稅”對公民財產權的減損程度更大。因此無論是擴大征稅范圍、取消稅收優惠等較為明顯的“增稅”,抑或是變更計稅方式,適用稅收重課等不甚明顯的“增稅”,均應在狹義的法律層面作出具體規定。輕視稅收規范的載體形式是我國稅法長期存在的弊端,稅收政策先行問題突出。這固然具有靈活性強的優勢,但在“增稅”制度的立法層面,應杜絕政策先行的問題。

同時,除了狹義的法律外,其他形式的規范性文件中均不可存在“增稅”規范以作為補充,否則將有違稅收法定主義中的“課稅要素明確”原則。稅收法定強調“法源之適格”,即要求“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構成要件之明確性”。(37)黃茂榮: 《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,第 174頁。例如,我國1993年的《個人所得稅法》第3條規定,勞務報酬所得適用20%的基礎稅率,勞務報酬所得一次性畸高的實行加成征收,而具體的加征比例則規定于《個人所得稅法實施條例》中。由于實施條例由國務院制定,此種規定方式將“增稅”的具體方案交由行政機關制定,由此導致在狹義的法律層面,“增稅”制度是不明確的。

(二)立法主體:全國人大主導下廣泛的民主參與

前述提及,“增稅”制度應特別強調“法源之適格”。追本溯源,“法源之適格”,意味著制定主體的合法與正當,“增稅”制度的制定權,應完全交由全國人大行使而不可交由或授權國務院行使。同時,整個“增稅”立法程序的推進,都應在全國人大的主導下完成。作為我國立法機關的全國人大,長期存在立法主導地位缺失的問題,“在長期立法實踐中,人大主導的地位和作用沒有得到充分重視和落實,在立什么法、怎樣立法、立成什么樣的法等重大環節上,人大主動性不夠強、調研不夠深、協調不夠有力、決策不夠果斷。”(38)丁祖年:《健全人大主導立法體制機制研究》,《法治研究》2016年第2期,第17頁。而全國人大主導性缺失的問題,在稅收立法的推進過程中體現得尤為明顯。十八屆三中全會前,我國稅法的淵源一直以國務院制定的暫行條例為主。在實現稅收暫行條例向稅收單行法嬗變的過程中,也依舊貫徹“稅制平移”的理念,沿用國務院的立法思路,從而存在改制幅度不深的問題,無法適應當前的發展現狀。(39)張守文:《稅收立法要素探析——以印花稅立法為例》,《政治與法律》2022年第5期,第7頁。“增稅”制度是一個從無到有的過程,在立法推進的過程中,應確立全國人大的主導地位,即由全國人大主導涉及“增稅”制度的各單行稅法的改革立項、起草、調研、審議與表決程序。

“幾乎任何地方,主權者立法機關是集合體而不是個人;在幾乎所有法律制度中,立法把作為法律的最終權威置于如下事實:它是一個大型民眾集合體的產品(或者它的產品被該集合體賦予權威)。”(40)[美]沃爾德倫:《法律與分歧》,王國柱譯,北京:法律出版社,2009年,第68頁。“主體的本質在于參與”(41)張文顯:《法哲學范疇研究》,北京:中國政法大學出版社,2001年,第167頁。,立法特別是涉及減損公民財產權益的稅收立法需要多種主體的參與,具有三個方面的原因。第一是確保立法的質量,提高立法水平;第二是確保立法的權威性,保證減損公民財產權的規定不受質疑;第三是為了實現納稅人的各項權利,促進納稅人與國家之間的稅收公平。根據前述分析,“增稅”制度的立法程序其實隸屬于稅制改革程序的范疇。為了確保稅制改革程序的統一與協調,需要由宏觀經濟學家、稅收政策專家、律師和行政管理人員組成改革工作小組,征求不同政府部門專家的咨詢意見,充分咨詢立法機關的意見,適當咨詢民間機構(會計師事務所、律師事務所、企業聯合會、跨國公司、非居民投資者等)的意見。(42)[美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設計》,北京:中國稅務出版社,2004年,第6-9頁。同時納稅人應當是立法參與的核心主體,因為納稅人是實際繳納稅款,被剝奪財產權利益的主體。納稅人的立法參與權一般包括“知情—參與”兩類權能。(43)叢中笑:《納稅人參與權探析》,《經濟法研究》2008年,第272頁。保障納稅人的立法參與權,是“增稅”制度改革推進的關鍵所在。

(三)立法推進:漸進性的單行稅法完善

在“增稅”實體內容的推進方面,需要充分考慮以下三方面的內容以確保循序漸進,納稅人可以接受。第一是不同類型“增稅”對納稅人稅負的影響。“增稅”的形式可以區分為“從無到有”的“增稅”與“更上一層”的“增稅”。前者包括擴大征稅范圍、取消稅收優惠,后者包括引入稅收重課、提高稅率、變更計稅依據等。“從無到有”的“增稅”將導致原本無納稅義務的群體成為納稅人,因而不容易獲得廣泛接受,不適合于“增稅”制度改革初期推行。而“更上一層”的“增稅”,只是增加了現有納稅人的稅負,并未擴大納稅人群體,更易獲得認可,應在“增稅”制度改革初期出臺。第二要考量特定稅法的立法目的,在規制性強的稅種中,針對具有明顯負外部性的風險行為設定的“增稅”制度,如針對超標排污行為、不當開采行為等設定的稅收重課措施更易獲得國民接受。第三要考量納稅人群體的數量,特定稅種納稅人群體數量越龐大,“增稅”制度的改革就越困難,越不適宜放在前期推行。基于以上考量,“增稅”制度應按照如圖1所示分批推出。有時,一部單行稅法需要分兩次完善,如消費稅法與環境保護稅法。此外,我國房地產稅法遲遲未推出,也是由于其處于“增稅”制度改革的較后階段,若要求在短期內推出,則勢必會出現“增稅”程度不夠,規制力度不足的問題。

圖1 “增稅”制度改革的批次進程

在“增稅”程序的推進方面,不可直接將單行稅法的修改征求意見稿徑行丟給國民,國民對于“增稅”不存在心理預期也就無法接受相應的“增稅”方案。一個必要的前置程序是對特定單行稅法是否需要“增稅”征求國民意見,并對“增稅”之必要性加以充分說明,在獲得多數國民認可的基礎上就修改單行稅法的方案征求國民的意見。1996年日本內閣會議宣布將消費稅稅率從3%提高至5%,遭遇了國民的強烈抵抗。這是由于日本消費稅法存在變更消費稅稅率的“再行議定”條款,而內閣繞開了國民對消費稅率“再行議定”的參與,徑行提高了稅率。“對于消費稅這種國稅,必須由國會來完成‘再行議定’的法律程序。必須進行充分的審議,以達到主權者了解并且同意的程度。提高消費稅率,這是決定租稅國家日本命運的重大問題,因此必須通過國會預算委員會的綜合質詢和電視報道,把‘現行議定’這一法律程序的審議內容向主權者開示。可以說首先必須由國民、納稅人來完成‘再行議定’所需要的法律程序,并且應通過不適用5%消費稅率的法律案。”(44)北野弘久:《稅法學原理》,陳剛、楊建廣等譯,北京:中國檢察出版社,2001年,第396頁。同理,“增稅”制度的“現行議定”之前,應首先完成“再行議定”的程序,針對特定稅種是否需要“增稅”充分聽取國民的意見,而不可直接就具體的“增稅”方案征求意見。

四、政治維度:“增稅”的三重悖論

1989年有學者提出,“稅收可能是政治學家相對未探索的最重要的政治現象”。(45)Curtis, J. L., “Review of Rule and Revenue by Margaret Levi; Taxation by Political Inertia: Financing the Growth of Government in Britain by Richard Rose, Terence Karran”, The American Political Science Review,Vol.83,No.4,1989,P.1424.時至今日,政治學家已經充分認可了稅收的政治意義,并由此創立了專門的“稅收政治學”。具體到稅法層面,其本身就是一種“政治性規則”而并非“司法性規則”。(46)葉姍:《增值稅收入劃分規則何以再造》,《法學評論》2015年第1期。稅法與政治間具有復雜的關系,二者之間的交互越來越頻繁,由此導致稅法的政治敏感性。而稅法之政治敏感性特征,以“增稅”之改革特為尤甚。事實上,各類主體對“增稅”長期存在著錯誤的政治看法,即政治運行悖論、政治格局悖論以及代表制悖論。

(一)政治運行悖論:“增稅”擾亂政治穩定

有關政治穩定,有學者認為,“政治穩定最好被理解為一種政治行為模式,其核心是角色和結構的制度表征及其不斷變化的社會建構之間的關系。”(47)Margolis, J.E., “Understanding Political Stability and Instability”, Civil Wars,Vol.12,No.3,2010,p.342.按照此種理解,“增稅”也是一種追求特定政治目標的政治行為,“增稅”行為能夠與國民、各類結構及整個社會形成動態的平衡關系,就不會影響政治穩定。政治穩定與稅收具有相互影響作用。“一方面,稅收國家的出現被認為是現代國家建設的一個基本部分,它允許統治的延續和公共服務的持續提供。有效征稅本身在很大程度上取決于持久的政治解決方案”。另一方面,“稅收總是意味著追求一個移動的目標。經濟增長、社會變革和納稅人態度的轉變要求政府不斷調整稅收制度,既要通過小改革,也要偶爾進行大改革。如果不進行這樣的改革,稅收制度就會失去平衡,國家的收入基礎也會惡化”。(48)von Haldenwang C., von Schiller A., “The Politics of Taxation: Introduction to the Special Section”, The Journal of development studies,Vol.52,No.12,2016,p.1686.因此為維護政治穩定,適當的稅制改革是必要的,一成不變的稅制反而不利于政治的穩定。同時這種改革從來不意味著只能“減稅”,而不可“增稅”。政治穩定本身就強烈地受到經濟社會維度的績效影響。(49)Makarovic M., Kildi J. M., “Towards a model explaining the political (In)stability and variety of regimes in the Post-Soviet Region”,Comparative Sociology,Vol.16,No.1,2017,p.66.如前所述,現階段的“增稅”本身就不是為了促使國家獲取更多的財政收入,而是為了追求經濟與社會發展的績效,因而“增稅”反而不會干擾政治穩定,恰恰是為了追求政治穩定。同時,“增稅”制度立法特別強調民主性要求。從政治學基本理論看,民主與政治穩定間構成一種必要不充分關系(50)徐國利:《民主、民主化與政治穩定》,《寧夏大學學報(人文社會科學版)》2009年第5期,第70頁。,因而需要“根據國情和社會發展總體目標,選擇合適的起點和突破口,有領導、有步驟、有秩序地進行……使政治穩定和政治民主相互促進,實現良性互動”。(51)徐勇:《中國農村村民自治》,武漢:華中師范大學出版社,1997年,第8-9頁。立足于我國經濟與社會發展現狀制定的“增稅”制度,在堅持中國特色社會主義民主政治制度的前提下,則完全不至于侵害政治穩定。認為“增稅”一定會擾亂政治穩定是一種誤區與悖論。

(二)政治格局悖論:“增稅”是“國家本位稅法”的回歸

一般而言,稅收具有較強的政治利益導向,稅制改革出于國家政治機構主導者的利益,政治意愿是稅制改革的必要條件。(52)Bird R. M., Martinez-Vazquez J., Torgler B., “Tax Effort in Developing Countries and High Income Countries: The Impact of Corruption, Voice and Accountability”, Economic Analysis &Policy,Vol.38,No.1,2008,p.56.“國家本位稅法”反映了統治階級與納稅人之間不平等的政治形態,國家以完成稅收計劃為根本目的,征稅事務完全由政府主導。(53)王婷婷:《課稅禁區法律問題研究》,西南政法大學經濟法學院博士畢業論文,2014年3月10日,第182頁。統治階級推動稅制改革的主要動因系維護自己的政治利益,從而形成統治階級利益與國民利益的對立狀態。現代國家無不以稅收國家為表現形態,稅收國家一般是指國家不直接擁有財產,也不從事營利性活動,而是以稅收作為主要財政收入的一種國家形態。(54)張富強:《論稅收國家的基礎》,《中國法學》2016年第2期,第166頁。既然稅收國家以稅收作為主要的收入來源,則一旦稅收國家的統治階級采取“增稅”措施,民眾會更自然地認為是統治階級出于維護自身利益之需要而減損公民財產權,因而產生抵觸情緒。資本主義國家實行私有制,國家與國民之間本身就存在著緊張的對立關系。同時資本主義國家的“增稅”往往服務于特定的政治目的,維護統治階級領導人背后特定群體的利益因而加劇了國家與國民之間的緊張關系。我國是社會主義國家,中國共產黨是各項事業的核心領導者,其代表最廣大人民的根本利益。中國共產黨領導下的“增稅”所追求的利益,就是廣大人民的根本利益。這本身與“國家本位稅法”的對立關系相悖。我國目前階段的“增稅”,均非為維護特定群體的利益,而具有更強的社會本位性特征,應屬于“社會本位稅法”。

“國家本位稅法”維護的是統治階級利益,而“社會本位稅法”系維護社會公共利益。兩種模式的稅法均可能造成納稅人個人利益的減損。基于統治階級利益而減損個人利益是不被允許的,而即使是基于社會公共利益而減損個人利益,也應在一定的限度內。19世紀中期以后,過分強調個人權利催生了一系列社會矛盾,稅法因而由極端尊重個人自由變為重視社會公共福利,但法的本位仍反映為權利本位,“社會本位稅法”僅僅是對個人本位法的適度調整。(55)王相坤:《稅法本位論》,中國財稅法網:http://old.cftl.cn/show.asp?a_id=1045,2004年3月28日。隨著“減稅降費”的大力推行,稅收法定原則的逐步落實,對納稅人權利保護的重視以及稅收爭議解決機制的完善,人本主義稅法在我國獲得了長足發展。面向未來,以適當讓渡個人利益而構建的“社會本位性稅法”應成為我國稅法的主要形態。基于以上論述,“增稅”并不意味著“國家本位稅法”的回歸,不意味著國家可以濫用權力征稅,也不意味著納稅人回到被迫服從的地位。

(三)代表制悖論:“增稅”將誘發民主危機

“沒有代表不納稅(no taxation without representation)”意味著一種“納稅導致代議制”的邏輯。(56)張長東:《稅收與國家建構:發展中國家政治發展的一個研究視角》,《經濟社會體制比較》2011年第3期,第198頁。以此為邏輯起點似乎可以推理得出一種“增稅”將誘發民主危機的結論:“增稅”需要更加廣泛的民主參與,即更多的人擁有更大的意愿參與政治,要求對國家權力加以限制,這將使國家陷入自掘墳墓之境地,并進一步誘發“民主過剩”“民主泛濫”等政治參與危機。“增稅”需要廣泛的民主參與,體現了民主對“增稅”制度改革的促進作用,但反過來說,“增稅”會反作用于民主,導致民主危機則是完全不成立的。這是由于作為“納稅導致代議制”的邏輯起點本身就是一種悖論。征稅并不必然推動代議制民主發展,多數西歐國家甚至出現了征稅導致代議制民主弱化的現象,即使是在英國,征稅也不是代議制民主創生的充分條件。(57)楊松武、鞠娜、趙季岷:《稅收國家理論的核心命題、歷史檢驗及政策啟示——“稅收國家優越論”批判》,《地方財政研究》2022年第6期,第9頁。“增稅”會導致更多的人萌生參與政治的要求,并且進一步產生對國家權力的限制作用,這被稱作“代表制悖論”。(58)北京大學政府管理學院:《張長東長聘副教授主講“稅收與國家治理:一項基于政治經濟學視角的實證研究”》,北京大學政府管理學院官網:https://www.sg.pku.edu.cn/wzsy/xyxw/1344388.htm,2021年6月16日。

沒有證據表明系“增稅”導致了西方資本主義國家的民主危機,這實乃“增稅”的欲加之罪。西方資本主義國家的民主危機是由民主制度自身決定的。相比之下,“中國特色社會主義推行全過程人民民主,以‘人民至上’超越了西方民主的‘自由泛濫’,以‘全過程’性超越了西方民主的‘程序化’,以社會治理的‘有效性’超越了西方民主的‘無序化’”。(59)孫帥:《西方民主合法化“自我”與非法化“他者”的政治陷阱批判》,《思想教育研究》2022年第10期,第105頁。依托于中國特色社會主義民主制度的優勢,可以有效完成“增稅”制度改革,同時亦不會因為“增稅”而不當地反作用于民主制度,進而危害民主制度的根基。

五、文化維度:發展兼容“增稅”的新時代稅收文化

稅收文化,是指“人類在社會發展過程中圍繞稅收實踐活動所發展的稅收法律制度和稅收管理,所形成的習俗行為以及所沉淀的意識形態的總和”。(60)黃秀萍:《我國稅收文化芻議》,《福建論壇(人文社會科學版)》2004年第9期,第118頁。稅務機關與納稅人是形成一國獨特的稅收文化的原因。(61)王逸:《比格·納瑞的稅收文化觀及啟示》,《涉外稅務》2004年第1期,第49頁。縱觀我國稅收文化的歷史發展進程,“增稅”的思想并非完全不被接受。“增稅”與“輕徭薄賦”之思想并非排斥不可兼容,“增稅”與“重稅”亦不可同日而語。而近年來“增稅”遭受國民的抵觸,主要緣于政府曾存在不當“增稅”行為導致“增稅”失去了制度信任的文化范圍,因而有必要培育兼容“增稅”的新時代稅收文化。

(一)古今“增稅”文化梳理

主張輕稅與減稅,反對重稅,見之于我國諸多思想家的著作。但這并不意味任何形式的“增稅”都將獲得無條件的反對,思想家們反對的系統治階級為了自身利益或國家單純以獲取財政收入為目的而無節制地增加納稅人稅負的行為。春秋時期子產采取“作丘賦”改革,增加人民的軍賦負擔,通過征收軍賦為土地所有者的土地所有權提供法律保護。《子產為政》中提及,“從政一年,輿人誦之,曰:‘取我衣冠而褚之,取我田疇而伍之。孰殺子產,吾其與之。’及三年,又誦之,曰:‘我有子弟,子產誨之;我有田疇,子產殖之。子產而死,誰其嗣之?’”(62)左丘明:《左傳》,舒勝利,陳霞村譯,太原:山西古籍出版社,2003年,第275頁。表明子產的“增稅”制度改革在推行初期確實招致了民眾的反感,但由于其產生了良好的社會效應,保護了土地所有者的合法權益,最終獲得了國民的認可。唐朝陸贄主張“制事之體,所貴有常”,變動已經制定的法令,如果僅是為了增加財政收入而加重了人民負擔則屬于非宜,必然引起社會動亂。(63)中國古代稅收思想史編寫組:《中國古代稅收思想史》,北京:中國財政經濟出版社,2007年,第146頁。清末民初,嚴復提出“民非畏重賦也,薄而力所不勝,雖薄猶重也”。(64)嚴復:《原富(八)》,第2頁。嚴復主張“重賦”,是指要在促進國民經濟發展,提升國民負擔能力基礎上逐步“增稅”。章炳麟提出,“凡因事加稅者,先令地方官各詢其民,民可則行之,否則止之,不以少數制多數也。”(65)章太炎:《代議然否論》,《章太炎政論選集(上冊)》,北京:中華書局1977年版,第465頁。表明征求民眾意見應為“增稅”之必要程序,獲得民眾同意后方可“增稅”。由此可見,我國并非完全不存在認可“增稅”的稅收思想文化。只要“增稅”不以財政收入為主要目的,而是關注于公共利益,遵循適度原則,在國民的可接受范圍之內,并充分征求國民意見,就會獲得廣泛的認可。

近年來,我國的“增稅”立法實踐往往集中于特定類型的商品稅,整體稅負一直處于逐步下降的水平,特別是作為直接稅的財產稅與所得稅,由于稅負無法轉嫁,“增稅”對納稅人的影響更大,因而并不采取“增稅”的策略。作為商品稅的印花稅,我國曾存在不當的“增稅”實踐,2007年5月30日凌晨財政部、國家稅務總局發布通知將證券交易印花稅從當時的1‰提高到3‰,(66)《財政部、國家稅務總局關于調整證券(股票)交易印花稅稅率的通知(2007)》,財稅[2007]84號。引發股市暴跌,此次事件也被戲謔為“半夜雞叫”。再如作為商品稅的消費稅,2014年底至2015年初,財政部、國家稅務總局三次提高成品油消費稅(67)《財政部、國家稅務總局關于提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕94號);《財政部、國家稅務總局關于進一步提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕106號);《財政部、國家稅務總局關于繼續提高成品油消費稅的通知》(財稅[2015]11號)。,引發了群眾極大的反感。上述不當的“增稅”實踐,違反了納稅人信賴利益保護的原則,“一個國家的福利以及它參與競爭的能力取決于一個普遍的文化特性,即社會本身的信任程度。”(68)[美]福山:《信任:社會美德與創造經濟繁榮》,彭志華譯,海口:海南出版社,2001年,第323頁。“對制度的信任是人際信任的延伸”(69)Newton K., Stolle D., Zmerli S., “Social and Political Trust”, Uslaner E. M., The Oxford Handbook of Social and Political Trust, Oxford: Oxford University Press,2018,p.961.,政府多次不當的“增稅”行為使得國民喪失了對政府的信任,進而使得“增稅”本身完全喪失了制度信任的文化氛圍,國民先入為主地認為“增稅”就是國家的罪惡。加之近年來,我國各類媒體大力宣揚“減稅降費”政策,稅務總局定期公開減稅降費金額,確實令納稅人感受到了減稅紅利。但同時也會加深“只要減稅就是好的,任何形式的增稅都是壞的”的思想,長期積累的稅收文化排擠了“增稅”制度的制定空間。

(二)創新兼容“增稅”的稅收文化

要使國民接受一項“增稅”制度,需要采取正確的宣傳措施,糾正國民的財政錯覺以及注重框架效應的運用。(70)Dowding K., “Why are Inheritance Taxes Unpopular?”, The Political quarterly,Vol.79,No.2,2008,p.180.首先,對于一項“增稅”制度,需要采取正確的宣傳方式。一般來說,我國不會發生資本主義國家資本家操縱社會輿論以阻止稅制改革的現象。在西方資本主義國家,當一項“增稅”制度觸及了資本家的利益,資本家會買通媒體操控社會輿論誘導國民對“增稅”產生錯誤的理解與看法,進而阻止一項“增稅”制度在國會的通過。其次,“增稅”會產生一種財政錯覺,國民先入為主地認為國家“增稅”就是國家遭遇財政危機,需要從國民身上獲取更多的收入。“增稅”與“減稅”本身即是國家財政權與公民財產權二者之間不斷平衡的過程,(71)基于國家財政權與公民財產權的“兩權分離”,財稅法得以產生與發展、財稅法制得以被構建,對財稅法的研究得以被深入。張守文:《財稅法疏議》,北京:北京大學出版社,2016年,第33-46頁。“增稅”會被國民誤解為增強國家財政權的措施不足為奇。“增稅”除獲取財政收入、彌補財政赤字外具有的其他功能更應獲得普及與關注。國家財政權與公民財產權本就有所不同,前者注重公益后者注重私益。財政是庶政之母,財政權是發展權的基礎,或言之其本身就是一種發展權。對于財政權的準確理解,也應深刻植入發展理念。最后,應當將“增稅”制度改革的表述重點坐落于“增稅”的原因,而非在于對納稅人稅負的加重。不同的語義表達方法將導致對同一問題的選擇方案產生偏好轉變,這被稱為框架效應。(72)Tversky A., Kahneman D., “The Framing of Decisions and the Rationality of Choice”, Science,Vol.221,1981,p.453.現代稅收已經全部從實物稅轉變為金錢稅,因而稅負也即金錢之債的數額成為納稅人關注的焦點。由此產生了一種征稅的結果主義導向,納稅人過分關注征稅數額的多少,而對因何種原因被征收何種類型的稅收有所忽略。正如刑法中區分此罪與彼罪,輕罪與重罪以實現罪罰相當一般,要形成一種過程主義的導向,即將制度改革的表述重點坐落于納稅人自身因何種原因而獲“增稅”評價。正是特定的征稅原因決定了納稅人稅負的輕重,征稅的原因比征稅的數額更加能夠反映一項“增稅”制度的本質。除了“增稅”,相應的“減稅”宣傳也要注重表述方法,不能簡單地向納稅人告知減稅的數額,而是需要進一步闡明減稅的稅種以及具體的減稅緣由。如近年來推行的減稅降費政策,以增值稅這類主要具有獲取財政收入目的的稅種為主,采取逐步下降稅率,實行大規模“留抵退”的減稅方式還利于民。向納稅人闡釋“減稅”的理由是向其釋放了一種信號:減稅有利于納稅人,但并非所有稅種都可以采取減稅方式。長期在此種宣傳政策的引導下,納稅人就可以接受出于規制需要的針對特定稅種的“增稅”。

有關“增稅”的具體原因,要坐落于國民的經濟利益,使國民相信“增稅”有利于其自身利益是創新具有兼容性的稅收文化的關鍵所在。(73)Emmenegger P., Marx P., “The Politics of Inequality as Organised Spectacle: Why the Swiss Do Not Want to Tax the Rich”, New Political Economy,Vol.24,No.1,2019,p.112.基于觀念方面的原因,國民對于一項“增稅”制度的排斥程度之深遠超想象。以遺產稅為例,有學者指出“今天的遺產稅是不需要辯護的”。(74)Seligman E.R.A., Eassays in Taxation, New York: Obscure Press,2006,p.133.并且根據已開征遺產稅的各國的征管實踐,遺產稅的納稅群體僅占人群總數的2%左右,也就是說98%的人群無需繳納遺產稅。并且大多數人都可以從遺產稅的再分配效應中獲益,然而大多數國民仍會強烈地反對遺產稅的開征。(75)Stark, J. A. Kirchler E., “Inheritance Tax Compliance—Earmarking with Normative Value Principles”, International Journal of Sociology and Social Policy,Vol.37,No.7-8,2017,p.453.國民對“增稅”制度的厭惡,有時并非基于稅痛感,而是取決于特定的稅收觀念,這是一種由“涓滴效應”產生的稅收理念。(76)“涓滴效應”是指一種“自上而下”的發展過程,其強調不直接給予貧困群體利益,而是以特定區域優先發展,促進消費就業的方式實現經濟健康發展,進而惠及社會中所有群體。即使相關國民處于“增稅”改革范圍之外,其亦會衡量“增稅”對經濟發展的促進作用,且會先入為主的認為“增稅”不利于經濟長遠健康發展并產生抵制思想。即使國民處于“增稅”制度改革的范圍之外,如果大多數國民誤以為“增稅”會對經濟發展與就業產生不利影響,仍會抵制這項“增稅”制度。事實上,國民的經濟利益與國家的經濟利益是完全一致的,即國家“增稅”的目的是為了實現發展,進而惠及所有群體。因此,對“增稅”原因的宣傳,應側重于其對發展的促進作用,使國民形成“增稅”制度改革有助于經濟與社會發展的理念。

在稅收文化具體的創新路徑方面,要進一步導入新發展理念,以新發展理念引領稅收文化創新。新發展理念包括“創新、協調、綠色、開放、共享”五大理念,是黨和國家事業發展必須長期堅持的基本方略,是習近平新時代中國特色社會主義思想的重大理論和實踐創新成果。“理念是行動的先導,發展理念對發展實踐有重要引領作用,直接影響發展績效。”(77)張守文:《新發展理念與“發展型法治”的構建》,《人民論壇·學術前沿》2021年第13期,第34頁。違背新發展理念的行為,如違背綠色發展、協調發展理念的行為應當適用“增稅”制度。由此就會形成一種全新的稅收思想:征稅原因比征稅數額更加重要,現階段“增稅”是為了實現經濟與社會的發展。基于納稅人行為對新發展理念的違背,“增稅”是理所應當的,保持現有的稅負水平反而是不應該的。

六、總結

相比于“減稅”,“增稅”似乎是臭名昭著的。但稅負的輕與重僅是相對的,如果現行稅制設定的稅負低于合理水平,那么“增稅”就是必要的,而無需鞏固一開始就是錯誤的結果。在我國步入新發展階段的背景下,適度合理的“增稅”反而有助于發揮稅收對發展的促進作用。“增稅”并非洪水猛獸,也并非談論的禁忌,目前無論是學界還是普通國民,對于“增稅”均存在各類誤解亟須澄清。征稅是國家干預市場的方式,“增稅”意味著國家對市場干預程度的加深。目前來看,作為“增稅”的稅收問題已經遠遠不止是經濟問題,“增稅”的影響也已經大大超出市場的范圍,進而對社會發展、政治格局、國民的日常生活產生諸多影響。因而要確保“增稅”制度改革的順利進行,充分發揮“增稅”的價值并將“增稅”造成的不利影響降至最低,勢必要從系統的角度加以解析。本文立足于經濟與社會、法治、政治、文化四個維度,詳細論述了“增稅”制度運行的外部環境。面向未來,應繼續深入研究針對特定稅種的具體的“增稅”形式,以確保“增稅”內在形式的實質合理性。