生物資產評估有難點？看這一篇就夠了

王勇

從帶給企業經濟利益的角度來看，生物資產也屬于企業資產，其同時滿足和符合資產的定義和確認條件，即能帶給企業一定的經濟利益，并能夠可靠計量。生物資產是以有生命的動植物為載體的資產，與不動產或現金形式的資產有所不同，企業在對生物資產的管理、利用上要采取特別的方式，尤其是在會計記錄上，即有單獨的一章對生物資產的會計計量進行規范。

生物資產按照使用狀況大致可以分為三大類別，分別是：用于長期生產的生產性生物資產；短期或者一次性生產的消耗性生物資產，如被屠宰的動物；以及用于環保等目的的生物資產，因為具有明顯的社會公益性，因而被稱作公益性生物資產。而會計準則上關于生物資產的折舊方法，雖然早已有國際、國內的規范，但并不能完全反映生物資產的特性，以及企業對其的利用情況，因此，關于生物資產折舊的計提，還需進一步探索。

目前，對于折舊方法的選擇，這類企業較多采用的是平均年限法、產量法、預計凈殘值率法、工作量法，但這些都不能完全反映生產的實際。因此有必要為生物性資產的折舊提出新的會計計量方法。這種方法不僅能反映企業的生產實際，更能反映生物資產的使用狀況，通過新的方法來給企業和利益相關者提供更準確、更符合實際的經營信息。

平均壽命法

會計之所以會產生出折舊的概念，就是考慮到企業在長期經營中，一些長期資產不可避免地產生磨損或損失，為了符合生產經營的實際，準則中允許企業將折舊費用按照確定的方法進行分攤，因而分攤的期限，亦即折舊期限的確定非常重要。傳統的生物資產折舊期限考慮它們的使用期限，一旦動植物不具有使用價值就不再折舊，然而隨著企業經營生物資產的方式多樣化，有學者提出以動植物的壽命年限作為折舊期限。其計算方法也非常方便，以動植物的折舊資產在確定的平均壽命年限內進行分攤。

用生物資產的平均壽命來折舊，可以方便折舊的計算，因為通常根據行業數據就可以確認，適用起來較為統一，易于實踐，然而它的適用范圍卻相對狹窄。因為大多數生物資產還要考慮它們的生產能力，由此還應考慮在生物資產使用期限內計提折舊，只有對于那些經營特定的具有較高觀賞性價值的生物資產的企業才更為適用。

與年限平均法相比較而言，二者的計算方法類似，只是折舊年限的判斷上有不同標準，年限平均法所依據的期限是生物資產的使用壽命，一旦不再具有實際的生產價值，就不再計提折舊；平均壽命法則是以較為確定的生物資產的自身的平均壽命為折舊期限。筆者更贊同平均壽命法，因為較為符合生物資產的特點。不同于傳統的固定資產折舊，固定資產因為只有使用價值，所以只需考慮它們的使用壽命。而生物資產不同，除了使用價值之外，還可以具有交換價值，如可供觀賞的動植物，或是具有其他服務性用途的生物資產都不能單獨以使用壽命為限。當相應的資產不具有實際生產能力之后，仍可以有其他價值，如觀賞性，對企業而言，可以帶來價值和效益的增長，而在生物資產的后續管理經營中，也不可避免發生一些費用，因此采用折舊的方式進行分攤符合實際。

平均胎次（茬次）法

生物資產的折舊也可以根據它的產量進行分攤，傳統的產量法就是將折舊總額在總的產量上進行分攤，從而得出單位產量的折舊額，但是該方法較難操作，不能準確及時反映生物資產的變化，因而有學者提出了平均胎次（針對動物）或者平均茬次進行數量上的分攤。這種方法是指動植物在生產期內的最高產次或茬次。其折舊額的計算方法也相當簡單，即應當折舊的資產價值與平均胎次或平均茬次之比。傳統的產量法要求計算總的產量，因而導致期限非常長，而且忽視了生物資產本身的不穩定特性。動植物因為自身的特性，其生產受自身規律的影響，隨著時間的推延，生產能力下降并進入衰退期。實際上，許多以生物資產經營的企業為了追求規模效益及利潤的最大化，經營周期通常不會囊括動植物本身的壽命期限，而是采取提前淘汰的方式，一旦生物資產出現衰退現象，不再具有高產能力，就不再經營。因而，現代企業也越來越重視生物資產的最佳產次或最佳收獲茬次，在人力和自然規律的合力下，使動植物具有最高的生產能力。

平均胎次或平均茬次實際是以動植物所能達到的最佳生產能力為分攤基礎，而根據行業統計數據，許多特定的動植物的最高生產能力都有標準化的確定，因而適用起來比較方便。

與產量法相比較而言，平均胎次或平均茬次的分攤方法是對傳統產量分攤法的有益補充，更加符合現代規模化、集約化的農牧業經營模式。產量法的分攤基礎不是以動植物的最高產量為基礎，而是在整個經營周期，甚至是動植物的壽命周期中的所有產量為基礎，所以它要覆蓋的期限特別長。產量法另一個缺點是，它不符合生物資產的實際特點。生物資產因為受自然規律的影響，隨著時間的推移會出現衰退期，這幾乎是不可逆轉的，因而產量法所設想的總產量的連續性，甚至各期之間的產量可以進行動態轉移是不符合實際的，比如后期的產量不一定能保證補齊之前減少的產量。

淘汰率法

當期折舊額的計算還可以折舊價值與折舊率為基礎。只要確定了折舊率，當期的折舊額就非常容易算出。在生物資產中，折舊率具體表現為生物資產的淘汰率。計算方法是：折舊額＝應當折舊資產價值×淘汰率。

在生物資產的經營中，一大因素是自然生長規律，不是人力可抗拒的，因而動植物都有自己的繁盛和不可避免的衰退期，而企業為了提高資產的總體效益，考慮投入產出比，就需要將產出低于投入的那部分資產進行淘汰處理。淘汰的數量占總數量的比重就是資產的淘汰率，也被稱為替換率、更新率或者采伐率，這主要源于不同的行業特點，如在牧草種植行業，淘汰率也被叫作倒茬率。雖然稱謂上多種多樣，但其本質一致，都是企業對生物資產的一種主動處理行為，淘汰掉不再具有生活能力的那部分生物資產。

淘汰率法的計算方法簡單，只需要有確定的淘汰率就可以很快得出當期的折舊額，而淘汰率的確定也非常簡單，通常有統一的行業標準，來確定某一類型的生物資產的淘汰率。它的不足之處在于，考慮的折舊因素太過單一，只有淘汰率，而忽視了產量因素，因而采用這一種分攤方法，不能反映出生物資產產量的信息?。

生物資產傳統的折舊方法主要有平均年限法、產量法、凈殘值率法、工作量法等，但是隨著經營方式的轉變，越來越多的現代企業開始追求集約化、規模化效益，在飼養和種植技術上更加專業和標準，因而傳統的折舊方法顯得不合時宜，不能準確反映出生物資產的使用現狀和企業的實際經營狀況。為此，我們建議可以增加三種折舊方法來進行彌補，尤其是針對生產水平高的大型農牧企業，分別是平均壽命法、平均胎次法、淘汰率法。三者的計算方法都非常簡單，易于實際操作，但也具有一定的局限性，并不能適用于所有企業，因而也不能完全取代傳統的折舊方法，但卻能成為傳統折舊方法的重要補充。