醫院全成本核算中本量利分析方法的應用探析

宮弘

（沈陽愛爾眼視光醫院〔有限公司〕，遼寧 沈陽 110024）

一、引言

隨著新醫改的持續深入，我國各級醫院積極轉型發展，逐步落實動態化的成本管理，完善相應的會計制度、運營管理制度等，全成本核算的優勢逐步凸顯。全成本核算的管理模式適應了醫院成本項目變動的靈活性，使醫院各項成本支出實現了動態化、全程化管理，確保了支出的科學性與合理性，在支出明確的前提下實現了對收益的有效預測，顯著提高了成本管理效率。基于此，本文對醫院全成本核算中本量利分析法的應用展開探討。

二、本量利分析法概述

（一）概念

本量利分析法的實際操作就是將生產總量作為依據來實現對成本的有效控制，完成對業務量、成本、利潤的分析。因此應用本量利分析法，會計機制必須與時俱進、不斷優化，由于業務與成本相關，所以要想進行高質量的成本核算，就需要數字化的會計模式配合輔助，如此才能確保準確計算固定成本和變動成本，避免數據不精確帶來的核算誤差［1］。在精確的數據分析下，可以結合醫院業務量和利潤進行具體分析，為醫院的決策提供有價值的數據參考。醫院的財務管理工作，以本量利分析法完成針對性核算，確保了醫院支出與收入的合理性，也使醫院的業務量更加清晰明確，在此基礎上可以進一步提高醫院的收費水平，促進醫院財務管理系統的轉型與升級。

（二）實施背景

醫院的業務體系相對繁雜，財務管理工作開展難度偏高，經營成本與業務之間有較為復雜的關系，兩者呈現出相輔相成、動態變化的特點，因此醫院的經營成本、盈利收益等都是持續變化的，如果不能有效控制成本與收益，就會導致醫院盲目開展業務，無法有效控制經營過程中的成本風險。在本量利分析法的應用下，能夠構建出具體的成本變化模型，并結合業務量的變動，分析成本的變動，借助數據模型的分析能夠加強對業務量和成本的控制，從而實現高質量的財務管理，突破醫院財務管理的困境。

（三）具體作用

目前，本量利分析法得到了較為廣泛的應用，是成本管理中效果顯著的方法之一，運用這一分析方法能夠精確預估醫院經營成本，為醫院的成本支出提供有效參考，最大限度地規避醫院成本支出不合理的現象，維護醫院的穩定經營。結合業務計算對應成本，可以結合經營成本的目標，明確需要完成的業務量，如收入患者數量、手術臺數等［2］。本量利分析法的實質就是構建起成本、業務量和經營收益三者之間的關系模型，在明確劃分成本類型后完成分析。通過本量利分析法的應用，能夠確保醫院在盈利情況良好的基礎上完成相應工作，從成本預測的角度有效規避經營風險，同步開展醫院的成本管理與風險管理工作，使醫院的整體運營更加規范、合理。

三、醫院全成本核算概述

（一）全成本核算分類及分攤方法

在明確劃分醫療費用與醫療成本的基礎上，醫院應依據相關法律法規和管理辦法，立足于醫院的實際情況，開展全成本核算工作。在明確某一個目標成本對象后，目標成本及相關費用劃分為直接成本；在目標成本對象涉及多個部門、單位或無法認定為某一部門、單位的情況下，劃分為間接成本。直接成本直接按照發生額來計算，如醫院臨床部門工資、衛生材料費用、辦公費等，間接成本則需要采用分攤的成本管理方法。結合目前醫院科室設置和經營運轉的特點，全成本核算的開展需要遵循“誰受益，誰承擔”的原則，落實配比分攤，將成本明確劃分為醫療直接成本、醫療技術成本、醫療輔助成本和管理成本，針對醫院的各個部門完成針對性的核算，進而為醫院的成本決策與監督管理提供有價值的參考［3］。

成本核算中，醫療直接成本包括臨床科室開展醫療項目時的成本，直接計入當期成本核算單位。醫療活動中發生的費用則需要合理計入科室成本費用，但要注意費用分攤的合理性。例如針對保潔費，應結合具體數據實現每層樓的分攤，根據科室在樓層中所占的比例明確分攤。

醫療技術成本指的是醫療服務過程中所需的技術或設備等方面的成本，如放射室、中心實驗室等。成本分配方案應結合醫療技術服務的收入或成本分配，結合臨床科室在實際使用過程中的成本費用進行分攤，并核算出目標成本核算對象需要承擔的成本。門診部門應按照患者檢查次數進行費用分攤，住院部臨床科室需結合住院病人檢查人數進行醫療技術成本費用分攤。

醫療輔助成本的主要來源是后勤保障部門和輔助服務等，包括掛號室、收費室、護理部、洗衣房等。應結合服務的對象和輔助科室所產生的成本費用，明確劃分分攤比例。例如就掛號費來說，應結合目標成本對象的掛號收入與門診總收入的比例分配，計入具體的成本核算單元。

醫療管理成本指的是醫院管理過程中消耗的費用，包括會計科、保衛處、審計科、總務處等部門的費用。醫療管理成本需要根據各個責任部門的人數與總人數的比例分配。

在全成本核算過程中，醫院科室成本應采用三級分層分攤法，落實分項結轉。首先，就初級分攤來說，醫療管理類科室的成本費用需要結合科室的人員比例進行合理分攤，分別由臨床科室、醫技科室、醫輔科室等承擔。其次，就次級分攤來說，應對醫療輔助科室的成本進行分攤，按照工作量、面積、收入等具體相關參數的比例合理分攤。最后，針對醫療技術科室的成本費用，應根據醫療技術科室的實際使用情況，選擇各個科室相應的分攤參數進行分攤。將所有分攤成本整合后，可得出醫院各個科室的成本費用。

（二）本量利分析模型的構建

本量利分析模型的構建是基于數學思維，將業務量（M）、單價（q）、變動成本（b）、固定成本（a）和利潤（H）作為數學分析的元素，以定量分析的方法分析各個變量間的關系，其中業務、成本與利潤間的關系變化分析是最終目標，數學模型為H=（q-b）*M-a。在醫院業務量處于固定范圍內的情況下，固定成本是不變的，包括月工資、折舊費用等，而變動成本則與業務量呈正相關，包括加班費、原料損耗等，造成了總成本與業務量間的變化關系不明確，需要進行有效的分攤［4］。

對醫院來說，應用本量利分析法的目的是提高成本核算的效率，因此找到盈虧臨界點是重要環節。盈虧臨界點指的是醫院既不虧損又不盈利的狀態，此時利潤為0，邊界貢獻與固定成本一致的條件下醫療單位保本的狀態。盈虧臨界分析也是醫院的安全邊界分析，確保業務量處在保底界限值。本量利分析法通過構建業務量和利潤的函數關系，能從數據層面為醫院管理層提供支持，在業務量實時變動的情況下預估對醫院利潤的影響，進而為業務調整做好鋪墊。

四、本量利分析法在醫院全成本核算中的模型與應用實例

（一）醫院科室劃分和成本劃分

結合本量利分析法的思路，要根據醫院運行方式、全成本核算特點等進行明確的成本劃分。就醫院臨床科室的成本來說，應將成本劃分為固定成本、變動成本和混合成本三類，并將混合成本分攤到其他科室的固定成本或變動成本中。各個科室的總成本主要包括變動成本、固定成本、混合成本、分攤成本，分攤成本中應加上分攤到本科室的成本，并減去分攤給其他科室的成本，主要包括衛生材料費、檢驗試劑費、醫用氧氣費等。固定成本包括工資、福利待遇、設備折舊、員工培訓等硬性成本，混合成本則包括水電氣費等雜費，構成復雜，需要結合具體情況進行科學的分攤［5］。

（二）科室業務量和價格的測定

就各個科室業務量的測定來說，由于醫院各個科室業務的差異較大，所以要想測定業務量，就要統一標準，對醫療技術科室、醫療輔助科室、醫療管理科室的業務進行換算，統一成臨床科室的標準。就臨床科室業務量的測定來說，可將住院患者的占床總天數作為標準。醫療技術科室、醫療輔助科室則立足經濟價值實現的角度，結合科室收入與醫院總收入的比例換算患者占床總天數。

此外，由于醫療管理科室并未產生實際的收益，所以管理科室的成本需要進行合理的分攤，結合具體情況換算為患者占床總天數。例如某公立醫院G，于2020年設置了40個臨床科室、15個醫技科室、30個醫輔科室、12個后勤管理部門，開放床位4500張，業務收入為32.05億元，占用床日為1 653 369天。臨床科室將患者的占床總天數作為標準，業務量為165萬單位年度工作量。2020年，G 醫院的年度總工作量是臨床科室和非臨床科室工作量的合計，為273.34萬單位年度工作量。通過科室工作量測定標準的統一，為后續的核算提供 支持。

就醫院的服務價格而言，其依據國家規定、市場部門倡議等來制定，價格變動受到較大的制約，并非結合市場供需關系變化而變化，醫院本身不具備定價權。但醫院應用本量利分析法的成本管理方法，不受監管影響，符合醫院的發展要求。

（三）醫院全成本核算的本量利分析模型構建與實例分析

2020年，G 醫院要求臨床科室實現9000萬元的收支結余，住院占用床日平均收費為960元，變動成本為850元，臨床科室的固定成本為1億元，結合本量利分析法，臨床科室需完成的工作量目標為163.64萬單位年度工作量，也就是說，應實現住院患者占床日為163.64萬日。結合收入目標計算醫院非臨床科室的工作量，可以計算出G 醫院的保本工作量，即當收支結余為0時，醫院只需要完成90.91萬單位年度工作量，確保實際占用床日不低于90.91萬日。借助合理的分攤機制，可以分析出非臨床科室的年度工作量。通過預測全院年度業務量，合理分配各科室的工作任務，進而保障醫院的營收達到預期。

五、本量利分析法在醫院全成本核算中應用的局限性與有效建議

首先，目前醫院的實際工作種類繁雜、業務量較大，導致業務量、變動成本、固定成本和利潤間的關系錯綜復雜。本量利分析法以數據模型為基礎，結合實際情況和具體數值進行分析。在明確醫療服務種類小幅變化和固定成本基本不變的前提下，成本變動與業務量呈線性相關，收入與業務量也呈線性相關。

其次，醫院中各個科室的服務種類繁雜，從實際角度出發，針對每個科室落實單獨的本量利分析并不現實，因此應結合醫院全成本核算的理念與目標，合理轉化間接成本，以直接成本的方式進行分析，并將臨床科室作為基點，開展本量利分析，從而預測經營收益和實際業務量，為責任落實、管理規劃等起到良好的引領作用。其他科室通過效仿臨床科室的全成本核算，結合具體情況進行有效的管理預測，在協同努力下完成全方位的成本核算，提高成本管理的價值，確保成本管理的有效性。

最后，由于醫院的業務是動態變化的，所以固定成本和變動成本也會發生相應的變化，可能會出現轉換或變動的情況，對此要結合具體情況進行具體分析。將業務量變動作為成本分析的基礎，結合業務量的數據變化，將收入與成本的比例和綜合平均等指標作為分析落點開展全成本核算，會產生一定的誤差，因此必須充分重視誤差帶來的風險，進而有效規避風險。

就醫院的業務形勢來看，必須在信息系統的支持下完成海量數據的分析，才能實現各個科室實時的數據匯總，進而完成成本、收入等方面的核算，為醫院的成本管理提供有力支持。因此醫院應加強信息化建設，在為醫院運轉提供支持的同時，保障成本核算的工作效率，確保本量利分析法的應用得到全方位的數據支持，縮小全成本核算的誤差，為醫院經營決策提供充分的支持。

六、結語

醫院全成本核算應根據醫院服務所產生的成本數據進行整合與分析，才能為醫院的決策和國家衛生監管提供有價值的數據信息，既有利于醫院優化人力、物力的資源配置，又能確保醫院在有限的資源條件下為大眾提供最優質的服務。通過本量利分析法的應用，能對醫院的變動成本、固定成本、業務量等動態變化因素進行分析，進而預測獲得目標利潤所需的工作量，協調好醫院經營過程中的成本支出與收入，有效規避經營風險。通過全方位的數據分析，及時解決醫院經營過程中的問題，推動醫院良性發展。