政府會計制度下中小學生培養成本核算研究

李 寧 杭州市西湖區教育會計服務中心

一、引言

2019年《政府會計制度》實施，財務會計核算采用權責發生制，區分成本與費用，為學生培養成本核算提供基礎條件和制度保障。同年，財政部頒布《事業單位成本核算基本指引》，對事業單位成本核算對象、項目范圍、歸集分配作出統籌指導，要求執行政府會計制度的單位應當進行成本核算，因此執行政府會計制度的中小學財務有必要且有條件進行成本核算。

在此背景下，本文對中小學生均培養成本進行核算研究，不但可以為基礎教育成本核算提供實際參考方法，而且有助于制定合理的財政撥款標準，加強教育資金投入與產出管理，提高財政管理水平和資源配置效率。

二、政府會計制度下中小學生均培養成本的核算和計量

(一)政府會計制度下中小學生均培養成本的核算對象

教育成本涵蓋了為培養學生期間的各項直接和間接費用，因此其核算對象為小學生一年級到初中三年級在校學生。小學與中學培養經費均為財政全額撥款資金，培養成本的核算方法具有同質性，因此本文選取某X學校兩個不同開辦年限校區的在校學生作為參考核算對象。

(二)政府會計制度下中小學生均培養成本的核算期間

根據政府會計制度要求采用公歷年度，即1月1日至12月31日為會計核算期間。而學生學年時間為每年9月到次年6月，二者周期不同，但是為了保持財政資金預算期間與會計核算期間的一致性以及各項財務數據之間的可比性，本文選取2021年財務年作為核算期間。

(三)政府會計制度下中小學生均培養成本的核算范圍

根據政府會計制度規定和《基本指引》要求， “業務活動費”和“單位管理費”與學校教育教學目標相關應計入成本范圍。總體費用中剔除與學生培養無關費用，其中退休費、遺屬補助撫恤金屬于非相關費用應當剔除，資本性支出以折舊、攤銷形式進行費用化計量；工資福利和商品服務應具體分析。本文以X學校為例，將其2021年費用數據確認總體費用。

(四)政府會計制度下中小學生均培養成本的核算方法

在各類成本計算方法中，作業成本法首先區分直接和間接費用，然后將間接費用按照成本核算對象消耗作業中心成本，作業中心成本消耗資源項目的理念進行科學歸集和分配，不僅可以彌補傳統生均成本法簡單粗放難以科學分類的不足，而且與《基本指引》對直接費用和間接費用的核算要求一致，因此本文采用作業成本法進行計算分析。

三、政府會計制度下作業成本法核算生均培養成本的應用分析

根據前述理論基礎，本文以X學校不同開辦時間的A和B兩個校區為例，運用作業成本法對政府會計制度下的生均培養成本核算進行實例應用分析。X學校現有A老校區開辦于1999年，B新校區開辦于2019年，其全年財政資金撥款總支出60 310 608.45元，將資本性支出剔除以資產折舊、攤銷形式后的全年總費用44 096 643.83元。

(一)識別作業中心

根據X學校運行情況，學校內部設置校長及校辦公室、德育處、教務處、總務處、財務室、安保室、社團管理室等職能科室。根據各科室作業職責確認為教學管理中心、學生管理中心、行政管理中心、后勤服務中心，因此X學校作業成本核算生均培養成本模型如下表1。

表1 作業成本法核算中小學培養成本模型圖

(二)確定資源消耗項目

資源消耗項目是學校為實現教學目標消耗的人力、物力等資源。根據2021年財務數據，可提取工資社保、辦公水電費等科目，建立資源項目表，識別助學金、課本作業本費等可直接作業于該校區的直接費用計入培養成本，剩余無法區分的間接費用進行分配歸集。AB兩校區2021年剔除退休費等非相關費用后的總費用為42 857 823.12元，具體資源項目如下表2。

表2 X學校兩校區資源項目歸集表

(三)確定資源動因，分配資源消耗，生成作業成本庫

資源動因是資源被消耗的方式和原因，直接費用按照直接歸屬的產品或者服務對象直接計入培養成本，間接費用按照資源動因歸集分配到作業中心。在生均培養成本實際核算中可以按約當教師人數、參保職工人數、專屬作業等作為資源動因，將各資源項目分配至作業中心，確定各作業中心的消耗量，建立作業中心成本表。AB兩校區取法區分的間接費用按照第二步歸集結果22 197 765.25元，其具體分配至不同作業中心如下表3。

表3 作業中心間接費用分配表

表4 作業成本庫分配表

(四)分配作業成本，生成生均培養成本

作業動因是作業中心服務于成本核算對象的方式，在實際核算過程中，可以用約當學生人數、約當教師人數、約當課時量等動因分配作業中消耗的成本。作業成本中心動因率=作業中心總成本/總作業量。學生作業成本=作業成本中心動因率*耗用作業中心的成本動因量。

學生生均培養成本=(直接費用+歸集到該校區間接費用)/該校區平均學生人數

A校區學生生均培養成本=16290400.73+16448120.21/1565=20919.18元。

B校區學生生均培養成本= 4369657.14+5749645.04/404=25047.28元。

傳統平均法計算的生均培養成本= 總費用44096643.83/學生平均數/1969=22395.45元。

(五)作業成本法結果對比分析

根據計算對比分析，不同開辦時間校區的生均培養成本不同，傳統平均成本計算法會高估老校區低估新校區的生均培養成本。其原因是新校區開辦時間短，學生人數少，各項基本配套公用在不斷完善中，消耗資源的成本及方式與老校區不同，而傳統平均法計算方法不區分直接和間接成本，未剔除不相關成本，將不同校區確認為同一核算對象不準確、不合理。因此，根據對比分析可知作業成本法由于其成本精細化分配的優越性和合理性，更適合多種類、多性質的生均培養成本核算，更有利于教育和財政資金的科學投入和分配。

四、結語

本文在《政府會計制度》和《基本指引》大背景下，結合實際案例探討了作業成本法在中小學生均培養成本核算的可操作性，有利于精細化成本核算，更高效地利用教育資源。但是由于分配比率等設置不同計算結果也會不同，因此，探討生均培養成本不僅需要更多學者的研究，而且需要學校、教育部門、財政部門等多方聯動，科學分配，不斷完善核算體系，健全規范操作指引，提高成本核算的準確度和財政資金分配效率。