破產裁定受理后的稅收法律問題研究

王曉嵐 潘 淵

江蘇崇寧律師事務所，江蘇 無錫 214000

我國社會主義市場經濟高速發展過程中，在市場經濟的優勝劣汰的強大推動下產生了大量的“僵尸企業”，同時現階段越來越多的企業主動或被動進入破產程序。法院執行程序中，對于眾多長時間未清償債務的企業，或者在經過執行程序“總對總”“點對點”查詢后，對于企業財產的查詢情況匯總為無財產可供執行的企業，執行法院將執行程序轉換為強制破產程序，也就是我們所稱的執轉破程序。企業破產是市場經濟發展到一定階段必然會出現的社會現象，《企業破產法》是市場經濟中的重要的法律制度。我國在1986 年12 月2 日第六屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議通過了《中華人民共和國企業破產法（試行）》（已廢止，以下簡稱原《企業破產法（試行）》），并于1988 年11 月1 日起施行，由于該法律條款適用對象是全民所有制企業，范圍狹隘并且內容簡單，屬于特定歷史條件下的產物。于是，在2006 年8 月27 日第十屆全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議通過、2007 年6 月1 日起正式施行了《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）。《企業破產法》的立法宗旨為“規范企業破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序”。因此，根據《企業破產法》，“破產”被賦予了多重含義，詮釋了完整的法律制度，包括破產重組、破產清算和其他相關的規定。如今的破產審查案件呈現逐年遞增的趨勢，就法院受理破產案件數量可以看出，以往一個法院一年僅僅辦理一兩件破產案件，甚至有些法院從未辦理過破產案件，到現在審理的破產案件已經超過數十萬件。這些數據均表明，我國隨著經濟的快速發展導致的企業快速“死亡”而無法救濟的情況已經不復存在，由此取代的是更加合法、合理、公平的破產救濟。這也使得在破產案件辦理越來越多的情況下，勢必會產生各種新型的法律問題。例如稅收征收是否優先受償，何種情況下可以優先受償，何種情況下喪失優先順序。下面我們就破產裁定后的稅收問題進行具體化分析。

一、企業破產案件的數量變化與趨勢

《企業破產法》實施后，最高人民法院為推動該法的順利實施，先后發布了一系列的司法解釋。目的是在審理破產案件中涉及有爭議的問題可以快速有效地找到法律指引，從而加快破產案件的進程，使得債權人能快速得到相應的分配債權，以避免長期的債權債務矛盾引起群體性事件而產生社會矛盾。然而，與原《企業破產法（試行）》實施期間相比，全國法院每年受理的企業破產案件總量，在相當長一段時間內卻出現了不升反降的現象。據統計，1998-2006 年，最多一年的破產案件受理量為9100 件，最少一年為4200余件，平均每年受理6700 件。［1］《企業破產法》實施后，案件受理量卻比此前明顯減少，其中，2008 年、2009 年均為3000 余件，2010 年為2000余件，2011-2013 年均為2000 件以下，2014 年為2031 件，2015 年為3568 件。［2］從2016 年起，破產案件受理數量開始大幅攀升，2016 年全國法院共受理破產案件5665 件，同比增長53．8%；2017 年全國法院共受理破產案件9542 件，同比增長68．4%。2016 年開始出現的企業破產案件急劇增長現象，是相關主體共同努力的結果。2015 年12 月中央經濟工作會議強調，在適度擴大總需求的同時，部署了“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”的工作任務，其中一項重要內容就是“僵尸企業”的處置。鑒于絕大部分“僵尸企業”符合不能清償到期債務或者明顯缺乏清償能力的情形，破產程序就成為多數“僵尸企業”的處置和退出路徑。

二、自主補稅是否屬于無效清償

我國《企業破產法》第十六條、第三十七條規定基于擔保債權本身享有別除權，該法條即規定質押物或者留置物可以取回，先行清償并不違反公平清償原則。因此，在質押方式為納稅擔保的情況下，管理人通過清繳欠稅的方式取回質物，是符合法律規定的有效清償行為。

另外，在破產企業財產處置過程中，通過司法拍賣途徑處置了破產企業的資產，資產完成拍賣程序后，在過戶流程中將涉及多種稅收的繳納，其中有一項為企業所得稅。針對此項稅收，稅務機關主張該筆稅收是基于資產處置而產生的稅費，應該在拍賣成交后在拍賣款中優先受償，并且稅務機關認為該優先權優于該拍賣財產上的抵押權，但是，根據相關規定不具有優先于申請執行人擔保物權的效力。那么如果該稅款先于擔保物權支付了，是否應該追回？筆者認為，雖然由于處置破產企業資產產生了企業所得稅，但是產生時間是滯后于該財產上的抵押權，所以資產變現后的優先順序也理應滯后于擔保物權。既然法律沒有規定該稅款的絕對優先權，那抵押權理應優先于稅款。如已經扣除，則應追回。

除此之外，企業在破產裁定受理后，管理人為了盡快完成重組，為了避免納稅爭議或者防范稅收污點，先行清償了稅收債權。筆者認為，雖然納稅是每個納稅人的義務，但是，一旦公司進入破產程序，所有索賠都應根據《企業破產法》的規定對每項索賠進行公平補償。在實踐中，許多稅務機關已經敦促破產企業優先考慮稅收要求。事實上，這種行為的風險很大，很可能被人民法院認定為無效。

三、企業在破產后的退稅路徑

基于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）規定的專業性和復雜性，難免出現企業多繳稅款的情況。對于稅務機關來說，納稅人多繳稅款屬于“不當得利”，應當返還。但是，多繳退稅申請并不是無限期有效的權利，法律對此作了一定限制，規定了3 年的除斥期間。根據《稅收征收管理法》第五十一條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3 年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”從上述規定可以解讀出如下幾層意思：第一，如果稅務機關發現納稅人繳納更多稅款，他們應立即歸還；第二，納稅人發現稅款過高的，納稅人應當自納稅結算之日起3 年內申請退稅；第三，稅務機關主動發現多繳稅款并退還，只退稅款不給利息補償；第四，納稅人發現多繳納稅款并申請退還的，可加算銀行同期存款利息。

四、稅收保全與強制執行

根據《稅收征收管理法》第四十條規定，如果企業在欠稅后，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可對欠稅企業采取強制措施，例如書面通知銀行扣劃或者拍賣欠稅企業的物品。我們可以看出稅收征管法并沒有將破產企業作為例外情形，也就是說如果企業已經進入破產程序，按照該條例，稅務機關可以對破產企業采取強制措施。但是根據《企業破產法》的相關規定，企業進入破產程序后，之前所有已經被采取的強制措施均需解除。為了保障財產保全解除權以及執行中止的順利進行，最高法又出具相關規定與之配合運用。更全面地保障破產企業的分配可以順利進行。

對于破產企業，最常見的強制措施就是人民法院對破產企業基于民事訴訟而采取的訴訟保全以及執行程序中的執行保全。那么對于行政機關采取的是否也屬于《企業破產法》中規定的強制措施呢？《企業破產法》及其司法解釋中的“保全措施”，既包括人民法院采取的保全措施，也包括行政機關采取的保全措施；“執行程序”不僅包括人民法院民事案件執行程序，也包括其他所有針對債務人財產的執行程序，如人民法院刑事案件中沒收違法所得的執行，以及海關、工商管理機關、稅務機關等對債務人財產的行政執法行為等。［3］

保全解除與執行中止后，破產管理人就可以接管破產企業的財產，破產企業所欠的稅款就會作為破產財產進行清償。根據《企業破產法》第四十四條規定：“人民法院受理破產申請時對債務人享有債權的債權人，依照本法規定的程序行使權利。”這就意味著《稅收征收管理法》第四十條的規定在破產企業中的適用有了限制。按照《稅收征收管理法》第四十條規定，企業在破產裁定受理后，對稅收征管機關已經啟動的稅收保全及強制措施依法進行解除和中止后，是否稅收征管機關就無法再次啟動稅收保全或稅收強制措施呢？這需要區分具體的情況加以分析。

第一種情況：企業在破產之前，稅務機關就針對其多欠稅款進行了稅收保全或強制措施，那么在企業破產后，該稅收保全或強制措施就應當被解除或中止。破產企業所欠稅款將被納入破產債權進行清償，稅務機關無法再次啟動新的稅收保全或強制措施。

第二種情況：企業破產之后，管理人接收后，發生欠稅情況，那么稅務機關就不符合《企業破產法》第四十四條規定，稅務機關不屬于債權人。此時，針對欠稅，目前沒有法律或者司法解釋規定稅務機關針對欠稅對于破產企業不能采取稅收保全或強制措施。

長期以來，由于《企業破產法》和《稅收征收管理法》存在很多法律條款銜接不暢的地方，針對破產企業中的欠稅，稅收征管機關能否采取稅收保全或強制措施的問題，并沒有明確的司法案例，直到2017 年12 月25 日，某某中級人民法院對于W 市某燕塑料工業有限公司（以下簡稱某燕公司）破產管理人與W 市L 區地方稅務局強制執行一案作出二審判決。①寧夏回族自治區吳忠市中級人民法院2017 年12 月25 日作出的（2017）寧03 行終34 號行政判決書。該問題才有了明確的司法判例。2010 年3 月5 日某燕公司破產一案被裁定受理，并指定寧夏某紀律師事務所作為破產管理人。2014 年8 月21 日，管理人委托拍賣破產財產，將26．2 畝國有工業土地使用權以及地上附著物以2050 萬元成交。L 區稅務局于2016 年11 月23 日前三次下發“稅務事項通知書”，責令管理人在指定期限內繳納足額稅款。但由于管理人沒有按時繳納。2016 年11 月28 日，L 區稅務局又下發了“扣繳稅收款通知書”。并作出了“稅收強制執行決定書”，從管理人專戶直接扣劃了相應的稅款。某燕公司管理人不服，起訴至法院認為L 區稅務局的強制扣繳稅款的行為適用法律錯誤，程序不合法，請求撤銷L 區稅務局的該行政行為，退回已扣劃的稅款。

一審法院認為，某燕公司破產管理人所拍賣的破產財產已經實際交付，依據稅法及相關規定，理應繳納稅款，該稅款屬于破產費用，應優先清償。并且該稅款發生在企業破產之后，L 區稅務局的強制扣繳行為并無不當。但二審法院認為，該稅款發生在企業破產之后，并不屬于《企業破產法》第一百一十五條、第一百一十六條規定的分配清償順序，所以L 區稅務局的強制扣繳行為違反了《企業破產法》的規定，改判撤銷L 區稅務局的“稅收強制執行決定書”。

本案引起了破產法和稅法領域的熱烈討論，對于企業破產之后所產生的稅款，稅務機關能否強制執行引起各種爭議。筆者認為，法無禁止即可為，那么《企業破產法》及《稅收征管法》對于企業破產之后所產生的稅款的強制措施并沒有禁止規定，那么理應屬于可行范圍。

綜上所述，破產程序中的稅法問題，一直制約著《企業破產法》的更進一步的實施，其中不乏很多難點。基于《企業破產法》與《稅收征收管理法》之間的銜接不順，立法宗旨的不同，稅法與破產法的研究人員相互研究的不深入，導致破產涉稅問題難以解決。但隨著《稅收征收管理法》的修改及其他稅收法規的制定，破產涉稅問題將得到進一步的解決。《企業破產法》，是事關企業的生死大計之法；《稅收征收管理法》，是事關治國理政根基之法，不同的法承載著各自的使命，隨著我國法律的進一步發展，法律之間的沖突終將消除。