政府會計制度下高?？萍汲晒D化業務的核算分析

張昱（東華大學 上海 201620）

近年來，為了促進科技成果與實體經濟產業對接，鼓勵高校和科研人員轉化科研成果，國家出臺了一系列政策，優化完善科技成果轉化機制，解決了科技成果轉化中成果評估及處置等系列難題，激發了高校及科研人員開展科技創新、實施成果轉化的動力，有力推動了高?？萍汲晒D化工作。伴隨著科技成果轉化業務及其收益的增加，如何準確地就科技成果轉化業務開展會計核算成為當前高校面臨的難題。

一、政府會計制度下科技成果轉化業務核算的變化

2019 年1 月1 日，高校開始執行政府會計制度，構建了財務會計與預算會計“雙基礎、雙分錄”的平行記賬體系，與原高等學校會計制度相比，政府會計制度下的科技成果轉化業務核算主要有以下幾點變化：

（一）科技成果轉化業務相關核算科目發生變化。原高等學校會計制度下，科技成果轉化取得的收入在“科研事業收入”科目下核算、科技成果轉讓即無形資產處置在“待處置資產損益”科目下核算；政府會計制度下，科技成果轉化取得的收入在“其他收入”下新設置的“科技成果轉化收入”科目中核算，科技成果轉讓在“資產處置費用”科目下核算。

（二）科技成果轉化形成收益入賬價值的確認發生變化。原高等學校會計制度下，科技成果轉化形成的現金收益按取得收入扣除增值稅后確認收入，其他相關稅費計入當期支出。作價投資形成的股權，不論實施轉化的科技成果是否已入賬，均按其評估價值和相關稅費之和確認入賬價值，相關稅費在其他支出中反映，不形成收入；政府會計制度下，科技成果轉化形成的現金收益按取得的收入扣除增值稅及相關稅費后的凈額確認收入。作價投資形成的股權，若實施轉化的科技成果已入賬，則按科技成果即換出資產的評估價值、其他相關稅費與支付或收到的補價之和確定入賬價值，差額反映在“資產處置費用”或“其他收入”科目中；若實施轉化的科技成果未入賬，則按評估價值及相關稅費之和確認投資成本，相關稅費在“其他應交稅費”“其他收入”等科目中反映。

（三）科技成果入賬價值的確認發生變化。原高等學校會計制度下，自行開發并依法取得的科技成果按取得時發生的注冊費等相關費用確定成本；政府會計制度下，自行開發取得科技成果，首先要明確該成果是否為研究開發項目形成，是則按研究開發項目進入開發階段后至達到預定用途前發生的支出總額確認成本，非研究開發項目形成的成果或雖由研究開發項目形成但未進入開發階段或確實無法區分研究與開發階段的，按依法取得時的注冊費等相關費用確認入賬。

除上述變化外，由于政府會計制度下的會計核算體系由以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計組成，高校在進行科技成果轉化業務的實務處理時還應當充分考慮財務會計與預算會計間的區別與聯系，準確識別出科技成果轉化過程中應計入預算會計的經濟事項，做好兩個核算體系的銜接，這也是實務中開展會計核算的重點和難點工作。

二、政府會計制度下科技成果轉化業務核算的難點分析

高?？萍汲晒D化業務的會計核算主要涉及科技成果的初始確認與計量、科技成果轉化形成收益的確認與計量、科技成果作價投資形成長期股權投資的確認與計量以及轉化過程中涉及稅費的確認與計量工作，可分別依照《政府會計準則第2 號——投資》《政府會計準則第4號——無形資產》及《政府會計準則制度解釋第4 號》等準則制度開展會計核算，但是實務中存在諸多爭議與難點，主要體現在以下幾個方面：

（一）科技成果的初始確認與計量。高校涉及轉化的科技成果一般包括但不限于專利權、著作權、專有技術、算法及各種新產品、工藝、設計、配方等。在會計實務核算中大部分高校參照無形資產初始確認的方法對科技成果開展確認與計量工作。但在實務中仍存在以下幾點爭議及難點：一是科技成果是否可以作為無形資產來確定。有人認為只要獲得專利權等科技成果就應該計入無形資產，有人認為不能實現轉化的專利權等科技成果不符合資產定義中“預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入”的條件，不應計入無形資產核算。二是即便按照無形資產的初始確認原則來確認科技成果，在確認初始計量金額方面也存在諸多困難。高校實施轉化的科技成果多為自行開發形成的，由于研究階段和開發階段難以劃分且科技成果通常研發周期長、涉及多個項目經費支持完成，難以計算確認科技成果取得的實際成本，而聘請專業機構對科技成果的價值進行評估往往費用較高，故高校通常按照依法取得科技成果時發生的注冊費、聘請律師費等費用對科技成果進行初始確認計量，甚至存在以名義金額確認計量的情況。以此為基礎確認的科技成果價值往往遠低于科技成果的評估價或市場協議價，無法反映科技成果的真實成本與價值。三是科技成果實現轉化時，是否要按照轉化時的評估價值對科技成果的賬面價值進行調整。實務中，高校自行研發形成的科技成果通常按取得時發生的相關費用入賬確認，該金額往往與轉化評估價值相差較大。在成果轉化形成的股權實施轉讓時，科技成果的原值影響到了股權轉讓企業所得稅的計量，若不調整賬面價值可能會給高校帶來一定的稅務負擔，若調整賬面價值則需要考慮是否不符合會計確認的一般原則。

（二）科技成果轉化形成收益的確認與計量。政府會計制度要求單位科技成果轉化收益按取得收入扣除相關費用后的凈額確認計量，但未對凈收益的內涵、計算方式及可扣除的相關費用進行明確解釋和說明，也沒有對科技成果轉化形成不確定收益的賬務處理方式展開說明。教育部辦公廳出臺的《關于進一步推動高校落實科技成果轉化政策相關事項的通知》明確可以從科技成果轉化取得收入扣除的相關費用包括：科技成果評估評價費、拍賣傭金等第三方服務費以及與科技成果轉化相關的稅金等。該文件為高校核算科技成果轉化形成的凈收益提供了參考。然而在實務中，高校在進行科技成果轉化收入確認計量時往往按實際取得或合同約定金額確定收入，將轉化過程中涉及的相關稅費計入當期費用，未完全依照規定按扣除相關費用的凈收益確認計量。這樣處理的原因一方面是由于科技成果轉化業務普遍周期較長，存在取得收入和支付相關費用不在一個會計期間的情況。直接成本中的評估評價費等第三方服務費一般發生在轉化前，由高校先使用其他自有資金墊付，反映在當期費用或預付款項中；稅金主要為印花稅和企業所得稅，企業所得稅按準則規定反映在“所得稅費用”科目中。按凈收益確認科技成果轉化收益對會計核算工作來說存在一定難度，特別是在“雙分錄”的記賬體系下，如何合理記錄又適當分離財務會計與預算會計需要在實務中不斷探索。另一方面是科技成果轉化收入直接影響高校與科研人員之間的獎勵分配，也與科研人員的職稱考評等相關，按扣除相關費用確認凈收入容易造成科研人員的誤解。

（三）科技成果作價投資形成長期股權投資的確認與計量。實務中高校存在科技成果轉化形成的長期股權投資確認計量不完整的情況，一是科技成果作價投資形成的長期股權未在高校賬面上反映，而是直接計入高校控制的資產經營公司；另一種情況是高校只將科技成果作價投資形成股權的單位部分進行確認計量，給科研人員的獎勵部分未在學校賬面反映。根據教育部辦公廳《關于落實科技成果轉化國有資產管理有關授權政策的通知》中規定，“高校轉化科技成果所獲得的收入全部留歸本校，納入學校預算”“高校應將直接持有股權在形成后的半年內，轉由高校資產經營公司持有管理”，及按照《促進科技成果轉化法》等相關規定，高校應當將科技成果作價投資形成的長期股權投資全額確認計量，再按照規定的流程及約定的比例分別將股權無償劃轉給相關科研人員及高校資產經營公司。本文認為高校在開展科技成果作價投資形成的長期股權投資確認與計量時，可以參照政府會計制度中“以現金以外的其他資產置換取得長期股權投資”和“以未入賬的無形資產取得的長期股權投資”的條款進行長期股權投資的初始確認和計量，再依照準則中“處置以現金以外的其他資產取得的長期股權投資”的規定進行后續計量。

（四）科技成果轉化中涉稅業務的確認與計量。高?？萍汲晒D化業務中主要涉及增值稅、企業所得稅、個人所得稅和印花稅，根據準則規定應分別通過“應交增值稅”“其他應交稅費”“所得稅費用”等科目進行核算。在實務中，由于高校科技成果轉化收入符合增值稅免征條款無需進行增值稅業務的核算，涉及的印花稅費只需依照《印花稅暫行條例》中的產權轉移書據條款，按轉移書據記載金額的萬分之五進行確認計量，會計核算處理較為簡單，難點主要在于企業所得稅和個人所得稅的確認與計量上，具體分析如下：

1.企業所得稅的確認與計量。依照《關于許可使用權技術轉讓所得企業所得稅有關問題的公告》及《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》，高校在科技成果轉化業務中取得收益不超過500 萬元時可以不進行企業所得稅核算，在取得收益超過500 萬元時應就超過部分開展企業所得稅核算；科技成果轉化形成股權的可以適用遞延納稅政策，在轉讓股權時開展企業所得稅核算。實務中，科技成果轉化形成的股權通常由高校無償劃轉給高?？刂频馁Y產經營管理公司持有，劃轉后股權的處置轉讓也由高校資產經營管理公司辦理，高校資產經營管理公司為股權轉讓業務的企業所得稅扣繳義務人，故高校僅在直接將股權有償轉讓給其他方時涉及企業所得稅的計算繳納。

2.個人所得稅的確認與計量。根據國家稅務總局《關于取消促進科技成果轉化暫不征收個人所得稅審核權有關問題的通知》《關于促進科技成果轉化有關個人所得稅問題的通知》及《促進科技成果轉化法》的相關規定，高校在開展科技成果轉化業務中個人所得稅的核算時，應將現金獎勵部分減按50%計入研發人員當月“工資、薪金所得”，在“應付職工薪酬”及“其他應交稅費”科目下核算；對股權獎勵部分，由于獲得時暫不征收可不進行核算，待后續股權發生轉讓時，按“財產轉讓所得”計征個人所得稅，進行會計核算。

三、政府會計制度下科技成果轉化業務的核算方法探討

《促進科技成果轉化法》中明確的科技成果轉化方式有自行投資實施轉化、向他人轉讓、許可他人使用、與他人共同實施轉化、作價投資折算股份或出資比例、其他協商六種。高校常見的科技成果轉化方式有科技成果使用權許可、轉讓及作價投資三種，科技成果使用權許可實質上是一種出租行為，即高校在所有權不變的前提下出讓部分或全部使用權的行為，可參照準則中出租資產的相關條例進行會計核算；科技成果轉讓實質上是出售高校資產的一種行為，可參照準則中出售資產的相關條例進行會計核算；科技成果作價投資實質上則是一種非貨幣性資產交易行為，即無形資產與長期股權等金融資產的交換，可參照準則中置換資產的相關條例進行會計核算?，F結合科技成果在高校的初始確認情況對三種常見轉化方式下高?？萍汲晒D化業務的會計核算進行舉例分析。

案例：D 高校為國家設立的高等院校，為一般納稅人，滿足增值稅簡易計稅條件，單位核算執行政府會計制度。20×1 年，D 高校完成科技成果轉化若干項，相關情況如下：

資料1：20×1 年5 月1 日，學校通過自行研究開發形成專利A 并通過法律程序取得專利權。該研發項目無法區分研究階段和開發階段，依法取得時發生專利注冊費1 萬元，第三方中介服務費1 500 元，均使用單位基本戶支付；20×1 年5 月15 日，學校將專利A 許可使用權轉讓給H單位，簽訂技術轉讓合同約定轉讓價格30 萬元，產生印花稅150 元，該合同經技術合同登記機關登記備案，滿足增值稅免征條款。20×1 年5 月30 日，學校收到H 單位科技成果轉化收入30 萬元，并于當日開具增值稅普通發票。同日，學校按與科研人員約定比例分配科技成果轉化凈收入，20%由單位統籌用于技術開發及成果轉化等相關工作、80%用于獎勵成果完成人及重要貢獻人員。20×1 年6 月15 日，科研人員一次性領取現金獎勵239 880 元，代扣代繳個人所得稅33 985 元。

資料1 中的科技成果轉化實質為高校已入賬的無形資產處置形成科技成果轉化收入，依據政府會計準則應分別做無形資產處置、科技成果轉化收入及相關費用確認的會計處理，相關分錄如下：

1.取得專利權確認無形資產入賬價值。

財務會計賬務處理：

借：無形資產 11 500

貸：銀行存款 11 500

預算會計賬務處理：

借：事業支出——科研支出——其他資本性支出——無形資產購置 11 500

貸：資金結存——貨幣資金 11 500

2.處置已入賬無形資產。

財務會計賬務處理：

借：資產處置費用 11 500

貸：無形資產 11 500

預算會計無需進行賬務處理。

3.簽訂合同并收到相關款項進行分配。

財務會計賬務處理：

借：銀行存款 300 000

貸：其他收入——科技成果轉化收入（單位部分）60 000

事業收入——科研事業收入——其他科研事業收入（個人部分） 240 000

預算會計賬務處理：

借：資金結存——貨幣資金 300 000

貸：其他預算收入——科技成果轉化預算收入（單位部分） 60 000

事業預算收入——科研事業預算收入（個人部分）240 000

實務中，高?？萍汲晒D化收益中用于獎勵給科研人員的部分一般允許科研人員自行安排使用，可選擇直接領取現金獎勵或用于后續研究開發活動，該部分收益在科研事業收入中反映較合理。

支付印花稅費時：

財務會計賬務處理：

借：單位管理費用——商品和服務支出——稅金及附加費用 150

貸：銀行存款 150

預算會計賬務處理：

借：事業支出——行政管理支出——商品和服務支出——稅金及附加費用 150

貸：資金結存——貨幣資金 150

4.發放科技成果轉化個人現金獎勵。

財務會計賬務處理：

借：業務活動費用——科研活動費用——工資和福利費用（專利A 轉讓項目） 239 880

貸：應付職工薪酬 239 880

借：應付職工薪酬 239 880

貸：銀行存款 205 895

其他應交稅費——應交個人所得稅 33 985

繳納個人所得稅時：

借：其他應交稅費——應交個人所得稅 33 985

貸：銀行存款 33 985

預算會計賬務處理：

借：事業支出——科研支出——工資福利支出

205 895

貸：資金結存——貨幣資金 205 895

繳納個人所得稅時：

借：事業支出——科研支出——工資福利支出33 985

貸：資金結存——貨幣資金 33 985

資料2：20×1 年5 月15 日，D 高校計劃將專利B 許可使用權轉讓給Z 公司。該專利賬面價值為18 000 元（其中原值20 000 元，無形資產累計攤銷2 000 元）。D 高校委托第三方資產評估機構對該專利進行評估，評估該科技成果價值600 萬元，評估費用5 萬元。20×1 年6 月1 日，D高校與Z 公司簽訂技術轉讓合同約定以專利B 評估價作價600 萬元占股20%、Z 公司投資2 400 萬元占股80%，共同組建一家注冊資本為3 000 萬元的Y 公司實施科技成果，該專利完成人李某獲得480 萬元科技成果股權獎勵，占Y 公司股權的16%，D 高校保留120 萬元股權份額，占Y公司股權的4%，經批準該部分股權份額與20×1 年12 月1 日無償劃轉至D 高校全資控股的資產經營公司。

資料2 的科技成果轉化業務實質為以自行研發取得的無形資產置換取得長期股權投資，由于投資入股20%，其中單位部分4%，個人部分16%，單位無控制權，按成本法核算。依據政府會計準則應分別做無形資產處置、長期股權投資入賬及處置、科技成果轉化收入及相關費用確認的會計處理，相關分錄如下：

1.科技成果作價投資形成長期股權投資。

財務會計賬務處理：

借：長期股權投資——Y 公司 6 050 000

無形資產累計攤銷 2 000

貸：無形資產 20 000

銀行存款 50 000

其他收入——科技成果轉化收入 5 982 000

預算會計賬務處理：

借：事業支出——科研支出——商品和服務支出——咨詢費 50 000

貸：資金結存——貨幣資金 50 000

2.按單位規定分配（處置）科技成果轉化形成的長期股權投資。

財務會計賬務處理：

借：資產處置費用 6 050 000

貸：長期股權投資——Y 公司 6 050 000

預算會計不做賬務處理。

資料3：20×1 年4 月10 日，D 高校C 學院課題組某項研究獲得重大突破，學校計劃就該項新技術申請專利。H 公司了解到該項技術有利于促進本單位生產線升級改造，實現產品更新升級，獲得市場領先地位，遂與學校開展談判，計劃合作組建一家新公司X 共同實施科技成果轉化應用。經第三方技術機構對該項新技術進行評估，該科技成果價值2 000 萬元，評估費用10 萬元。H 公司計劃出資8 000 萬元占股80%，學校尚未獲得專利的技術評估價2 000 萬元占股20%。

財務會計賬務處理：

借：長期股權投資——X 公司 20 100 000

貸：其他收入——科技成果轉化收入 20 000 000

銀行存款 100 000

預算會計賬務處理：

借：事業支出——科研支出——商品和服務支出——咨詢費 100 000

貸：資金結存——貨幣資金 100 000

四、結束語

在國家大力鼓勵科技創新的背景下，如何應用好高校的人才、技術等各項資源，做好科技創新及成果轉化工作，已成為高校面臨的新挑戰和新機遇，科技成果轉化工作的持續推進也對高校財務管理及會計核算工作提出了新的要求。政府會計制度的施行為新形勢下高校開展各類經濟業務的會計核算提供了參考，但實務中仍有許多問題有待進一步探討和解決。作為高校的財務工作者，應當不斷提升自身的業務水平、提高解決實際問題的能力，努力實現高校各項經濟業務核算的精細化，為編制高質量的財務報告奠定基礎。