新金融工具準則下商業匯票會計核算問題分析

葉志秀

自從進入電子信息時代，商業匯票也呈現出了電子化的趨勢，在商業匯票會計核算問題愈加突出的今天，新金融工具準則的提出與應用在新的市場環境下很好地促進了商業匯票的會計核算工作。本文將從商業匯票市場的發展歷程入手，闡述新金融工具準則的內涵，對在會計核算中帶來的變革進行具體論述和分析。

一、我國從計劃經濟轉向市場經濟，商業匯票的發展時間較西方發達國家短

1979年，人民銀行批準部分企業簽發商業匯票（簡稱“商票”），從上海的紡織行業和服裝行業的試點出發，隨后推廣到了工業與農業領域，也就是俗稱的“五行業四品種”。直到20世紀末才形成了一套標準的票據法律制度體系。在商票發展過程中綁定了銀企信用，迎來了高速的發展。但是傳統的商票發展模式，已經難以適應新時期下的電子票據，商票電子化與新金融工具準則的出臺，為商業匯票中的會計核算帶來了新的變化。

（一）我國商業匯票的市場發展現狀

從我國建立市場經濟體制以來，商業匯票的發展成為企業融資的重要依據，同抵押貸款、現金融資等方式相比，商業匯票在市場經濟中的流通性更強，便捷性更高，且相關審批手續流暢，市場規模也較為廣闊。另一方面，商票不僅是一種融資手段，同時也可作為支付工具，在企業之間充當著信用的參照物。根據形式的不同，商票分為紙質商票和電子商票，目前電子商票的使用較為普遍。

上海票據交易所在2016年率先改革，建立了國內統一的電子票據交易平臺，對匯票市場的運轉注入了更多的信息與動力。2017年開始，電子商票成為主流的應用模式，電子化的形式為商業匯票的市場帶來了巨大變革，但并不能改變其本質。這一階段，商票業務模式基本遵循此前的商業模式，商票發展依然緩慢。雖然商票的絕對規模有所提升，目前商票承兌余額約2萬億元，商票貼現余額約7千億元；但承兌商票在整個商業匯票中的相對規模依然不高，目前商票承兌余額占比約14.1%，商票貼現余額占比約7.7%。下圖1展現了2017～2020之間我國的商票承兌，貼現情況。

（二）新金融工具準則的內涵

新金融工具準則指的是2017年所公布的三項文件，分別是企業會計準則22號、23號、24號文件。此三項文件被統稱為新時期的新金融工具準則，這三套準則內容上的變革主要體現在三個領域。

1.對商業匯票市場中企業的金融資產的分類方法進行了細致的規定，從舊準則的四分類變為了現在的三分類；

2.在會計核算方法方面進行了變革。根據企業的實際運行規模決定，由“已發生損失法”改為“預期損失法”；

3.在商業匯票企業核算中的套期會計管理方式進行調整。使得新的會計方案可以更如實地反映企業的風險管理活動。

上一套傳統的金融工具是在2006年發布的，難以適應新的市場發展要求。傳統金融工具準則在2008年金融危機的對抗中表現出了眾多明顯的問題。在市場的會計管理中，傳統準則的運行導致會計核算中的主觀意識參與度高，影響會計信息的準確性；另一方面則是對會計核算的處理原則過于標準化，或者制度化，缺乏對實際情況的有效識別，尤其是在金融證券化過程中，對會計實務的核算指導欠佳，與企業資產風險管理的實際狀況存在一定的距離等。尤其是在企業會計核算出現了電子化趨勢之后，舊準則已經無法推動商業匯票市場的穩定發展，反倒在一定程度上產生負面效應。因此新準則的出現對優化市場資源配置，改善傳統金融會計核算效果意義重大。

二、企業管理商業匯票模式下，會計核算存在的問題

（一） 再貼現服務中的流程復雜

再貼現是指商業銀行或其他金融機構將其所獲得的未到期票據轉讓給中國人民銀行，以獲得一定的資金，即商業銀行和中央銀行間的票據買賣。按照傳統的業務流程，再貼現申請得到批準后，需要雙方單位簽訂相應的再貼現合同，對相關的財務要素進行書面約定，如利率、利息、金額宗旨、交易期限以及再貼現方式等。金融機構作為再貼現服務中的重要參與者，主要工作職責是核查憑證，根據商業匯票填制憑證，連同匯票一起交給銀行相關的信貸部門進行審批，并交給營業網點作為記賬憑證。營業網點收到后需要對其進行核算，相關的數據資料與流程需要重新瀏覽，審核無誤后再進行會計核算，每一張商業匯票均需單獨作為一筆會計事項進行處理，會導致核算業務量與存在風險的增多。在復雜性的會計標準與核算準則下，導致整個流程的復雜化。

（二）背書和貼現未終止情況下的資產認定

票據在背書或貼現時出現無法判斷是否終止的情況時，資產認定的模式便不被允許以公允價值計量，在分類中也不被納入其他綜合收益的金融資產。在商業匯票市場的復雜情況下，企業貼現服務申請票據在期限內無法獲取足夠的本金，將會通過出售該票據的方式來滿足企業資金流的周轉。此時，金融資產的分類標準需要以公允價值計量，并且公允價值變動帶來的收益可納入其他綜合收益。

三、新金融工具準則帶來的會計變化

金融工具帶來的會計核算變化主要體現在五個方面，具體情況如表1所示。

下面將從商業匯票領域的不同方面進行具體闡述。

（一）商業匯票的列報變化票據

按照舊金融工具準則，在商業匯票的企業財報中，它的報表項目為應收票據，新金融工具準則施行后，企業財報中列舉的“應收票據”一項，在滿足一定要求的基礎上可以調整為“應收款項融資”。前者在相關工具準則中的規定，是屬于反映資產負債表日以攤余成本計量的、企業因銷售商品、提供服務等收到的商業匯票，從性質和用途上來說，包括了銀行承兌匯票和商業承兌匯票；后者在企業資產評估過程中，主要用來反映資產負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。這一變化闡述了新金融工具準則在企業財務中的分析涵蓋范圍更加廣泛。因此，在實際的企業財務報表中，應收商業匯票列報于“應收票據”還是“應收款項融資”，取決于其作為金融資產被分類到了以攤余成本計量的金融資產還是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

根據表1結果所示，新工具準則對金融資產的分類進行了調整，從管理要求上來說，是結合財務成本計量的情況進行金融資產分類的判斷。如企業財報中存在的“應收票據”項目，傳統的計量標準是統計現金流量，是以攤余成本為依據的，根據這一數據收取匯票的商業金融管理模式是我們傳統的管理方式。在新準則的應用下，企業金融管理模式的標準擴大為收取合同現金流量和出售該票據的雙重目標，在報表中的貼現服務中體現為“應收款項融資”。

（二）金融資產分類變化

如表1所述，舊金融工具準則對企業金融資產的歸類情況劃分復雜化，考量的相關會計信息較多。這一分類的依據主要是依靠金融資產的持有目的來劃分的，從制度上避免不了人的主觀意識，導致在數字化信息的商業匯票會計核算中出現了不適應性。新修訂的金融工具準則對判斷依據做出了修改，對分類的內容也改為了三類，以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益三大類別。具體的分類變化依據與內容如表2所示：

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。 對企業的金融資產管理同企業現金流的特征進行結合

新金融工具準則出現之前，分類依據主要是企業對資產的持有目的與運行使用，在排除持有至到期投資和交易性金融資產后，將可供出售金融資產作為兜底科目，大量以成本和公允價值計量的金融資產劃分為可供出售金融資產。新金融工具準則在這一領域提出了新的要求，判斷依據是現金流測試和公允價值選擇權的結合，在企業交易中的可交易資產或者非流動固定金融資產作為保底項目。可交易的金融資產劃分標準是債務投資工具和權益投資工具的應用與否。其中對借貸現金流的測試和是否屬于權益工具的判斷為實際企業業務中進行判斷操作的難點。具體分類流程如下：

（三） 商業資金流通變革

商業匯票對市場經濟的變革也影響著企業商品的入賬。新金融工具準則對企業購買商品的來源地進行了區分。對于國內企業以及國外在國內的分銷商，在國內網絡進行銷售和出口的商品是通過國內購買的，則購買的成本費用在企業報表中體現為當期損益，屬于企業經營費用的一部分；另一方面，在國外采購的商品，進貨的原價作為采購成本的一部分，也同樣列入當期損益中。區別在于這一成本價包括采購的原價，外匯比例差與相關的關稅。

（四）應收款項會計核算

應收款項是針對企業未來營收的評價指標，當企業進行帶追索權的帶息商業匯票貼現時，存在著票據到期但未全額支付到期值的情況，貼現人如何進行該部分的財務處理一直是商業匯票中的疑問。新工具準則的應用下，針對短期借款的情況，賬戶持有者應當按貼現凈額入賬，在票據到期后將未計提的票據利息記入“賬務費用”的貸方。

結語：

金融工具的確認，企業會計核算的應用不單單是企業業務中必要的參考依據，同時也是我國經管專業的重要學術熱點。傳統的市場環境下，商業匯票被作為企業融資的重要經濟手段，舊時的金融工具準則無法適應逐漸數字化與信息化的市場環境，在某些情況下對商業匯票的會計核算產生一定的阻礙，導致不同企業規模對商業匯票的披露程度不同。因此新金融工具準則的應用可以促進商業匯票中的會計審核質量，保證會計信息的實時性與唯一性。