生態(tài)審計：理論綜述與展望

【摘 要】 黨的二十大報告強調“人與自然和諧共生現(xiàn)代化”是中國式現(xiàn)代化的核心之一，生態(tài)審計作為協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關系的一門交叉性學科將對促進人與自然和諧共生現(xiàn)代化發(fā)揮重要作用。文章運用歸納整理法和內容分析法，首先界定了生態(tài)審計的內涵；其次對生態(tài)審計的目標、主體、客體與對象、內容、程序、方法、報告等一系列理論進行了探討；再次對生態(tài)審計的實踐現(xiàn)狀進行探索；最后結合二十大報告“推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生”的戰(zhàn)略規(guī)劃，為“構建人類命運共同體”對生態(tài)審計未來研究與發(fā)展創(chuàng)新性地提出構建生態(tài)審計理論體系、制定生態(tài)審計準則指南、推動生態(tài)審計實施進展、培養(yǎng)生態(tài)審計專業(yè)人才等建議。通過開展生態(tài)審計理論相關研究，可以明晰國內外關于生態(tài)審計理論研究前沿及其發(fā)展趨勢，促進生態(tài)審計理論研究與實踐的統(tǒng)一，推動綠色發(fā)展和國家生態(tài)文明的建設。

【關鍵詞】 生態(tài)文明建設； 生態(tài)審計； 生態(tài)審計實踐

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）18-0002-10

一、引言

為促進人與自然和諧共生現(xiàn)代化，二十大報告提出要加快發(fā)展綠色轉型，深入推進環(huán)境污染防治，提升生態(tài)系統(tǒng)多樣性、穩(wěn)定性、持續(xù)性，積極穩(wěn)妥地推進碳達峰碳中和。怎樣監(jiān)督、推進和評價這些工作的落實呢？傳統(tǒng)審計能對經濟進行監(jiān)督、評價和鑒證，生態(tài)審計能對生態(tài)環(huán)境保護進行監(jiān)督、評價和鑒證，因此生態(tài)審計能在人與自然和諧共生現(xiàn)代化進程中發(fā)揮重要的促進作用。雖然目前我國學者非常重視對生態(tài)審計的研究，并取得了一定研究成果，但生態(tài)審計畢竟是一個“新生兒”，相關理論研究屬于起步階段，尚未形成統(tǒng)一的生態(tài)審計理論體系，如對生態(tài)審計的內涵、目標、主體、客體與對象、內容、程序、方法、報告等一系列理論體系尚未形成統(tǒng)一的認識。因此開展生態(tài)審計相關理論研究，可以明晰國內外關于生態(tài)審計的理論研究前沿及其發(fā)展趨勢，促進生態(tài)審計理論研究與實踐的統(tǒng)一，實現(xiàn)人與自然和諧共生現(xiàn)代化，推動綠色發(fā)展和國家生態(tài)文明的建設。

二、生態(tài)審計的內涵

（一）國外對生態(tài)審計內涵的界定

1866年，德國科學家厄恩斯特·蓋克爾（Ernst Gekkel）受希臘語中兩個單詞“oikos”（意為“居住”）和“l(fā)ogos”（意為“學說”）的啟發(fā)引入了“生態(tài)學”一詞。1977年，“生態(tài)審計”一詞由美國率先提出，直到1993年，Spedding才對“生態(tài)審計”進行了書面、概念性的介紹。

通過查閱文獻，國外生態(tài)審計內涵的觀點可歸納為以下兩種。

第一種觀點：生態(tài)審計側重于評估人類活動在生態(tài)環(huán)境方面產生的經濟損失或利益。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]認為生態(tài)審計是審核企業(yè)生態(tài)經濟報告，評估環(huán)境風險、生態(tài)違規(guī)造成的經濟損失和自然保護活動帶來的利益，進而提出提升生態(tài)活動效率的建議。從這個定義可知，生態(tài)審計的功能就是審核企業(yè)的生態(tài)經濟報告，對企業(yè)的自然保護活動進行評估，提供審計服務，包括提出生態(tài)活動效率的建議。

第二種觀點：從生態(tài)審計作用的角度提出生態(tài)審計的涵義。Puszt和Kulig[ 2 ]認為生態(tài)審計是對明確指定的區(qū)域進行環(huán)境審查，確定生態(tài)退化的程度并找出原因，從而促使相關人員思考合理的補救辦法。Gheorghita和Gheorghita[ 3 ]指出生態(tài)審計是一種工具，用來發(fā)現(xiàn)產品在所有生命周期階段對環(huán)境的影響，并識別供應鏈各方面的問題，比如從原材料的提取到制造、分配、使用和處置。

（二）我國對生態(tài)審計內涵的界定

20世紀90年代以來，我國經歷了環(huán)境審計（1989—2007年）、資源環(huán)境審計（2008—2012年）和自然資源資產審計（2013年至今）三個階段，審計模式由相對較小的環(huán)境審計范圍擴展到對整個生態(tài)情況進行審計，其發(fā)展在不斷進步[ 4 ]。

關于國內生態(tài)審計內涵的觀點可以概括為以下三種。

第一種觀點：以張亞連和李彩[ 5 ]為代表的學者認為，生態(tài)審計是環(huán)境審計的一部分，是在環(huán)境審計發(fā)展基礎上更有廣度和深度的拓展。生態(tài)審計應對被審計單位經濟活動產生的生態(tài)環(huán)境問題提出改善建議，以追求人、自然與社會和諧發(fā)展。鄭國洪和朱芳芳[ 6 ]指出狹義的生態(tài)審計就是環(huán)境審計，是促進被審計對象規(guī)范經營、承擔保護生態(tài)環(huán)境責任和推動社會健康發(fā)展的一種獨立的經濟監(jiān)督活動；廣義的生態(tài)審計不僅包括狹義生態(tài)審計的內容，而且包括對被審計單位在達到人、自然與社會和諧共處的過程中所取得的精神和物質成果進行監(jiān)督、評價及鑒證，以促進生態(tài)文明健康發(fā)展。

第二種觀點：生態(tài)審計是協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關系的一門交叉性學科，應將生態(tài)效益和社會效益放到與經濟效益同等的地位上。有學者從自然生態(tài)與人類活動交互作用的角度進行研究，如王愛國[ 7 ]指出，生態(tài)審計是一種透過生態(tài)循環(huán)體系的認知，及時嵌入自然生態(tài)活動與人類經濟活動的交互過程，適時或即時進行審計監(jiān)督、鑒證、評價和監(jiān)察，發(fā)表審計意見，作出審計決定并提出審計建議的復合型審計。

第三種觀點：從生態(tài)審計作用出發(fā)，認為生態(tài)審計是對生態(tài)環(huán)境的保護、修復或破壞情況進行監(jiān)督、評價和鑒證的一種手段。趙存麗（2019）認為，生態(tài)審計是對生態(tài)文明建設體系進行全面監(jiān)督和評價的審計活動，是促進生態(tài)文明建設有序進行的工具和保障，旨在實現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展。

綜上所述，國外有關生態(tài)審計涵義的觀點：（1）生態(tài)審計側重于核算、評估人類活動在生態(tài)環(huán)境方面的經濟損失或利益。（2）突出生態(tài)審計的功能作用。國內有關生態(tài)審計涵義的觀點：一是生態(tài)審計是環(huán)境審計的一部分，二是生態(tài)審計是協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關系的一門交叉性學科，三是突出生態(tài)審計的作用。通過對國內外生態(tài)審計涵義的不同觀點分析發(fā)現(xiàn)：“生態(tài)審計是環(huán)境審計的一部分”的觀點是國內學者不同于國外學者的地方；國外的“生態(tài)審計側重于核算、評估人類活動在生態(tài)環(huán)境方面的經濟損失或利益”的觀點和國內的“生態(tài)審計是協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關系的一門交叉性學科”的觀點有異曲同工之妙，核算人類活動在生態(tài)環(huán)境方面的經濟損失或利益是把人類活動對環(huán)境產生的影響進行量化，量化后評價，評價后加以改進或者避免進行對生態(tài)環(huán)境損害嚴重的人類活動，即在經濟發(fā)展的基礎上盡量減少或消除對生態(tài)環(huán)境的污染，換句話說就是協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境的關系；“突出生態(tài)審計的作用”的觀點國內外都有部分學者認同。

因此，結合國內外學者的觀點，筆者將生態(tài)審計的內涵界定為：生態(tài)審計是在環(huán)境審計的基礎上采用多種計量屬性和手段，核算、評估人類活動帶來的生態(tài)環(huán)境影響，以協(xié)助管理者評估生態(tài)環(huán)境風險和協(xié)調經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境關系為目標，預防和減少污染的一種監(jiān)督、評價的復合型審計活動。

三、生態(tài)審計理論體系

生態(tài)審計發(fā)揮其職能作用的前提是制定相應的審計目標，且生態(tài)審計內容、程序、方法、報告等要素都受生態(tài)審計目標變化的制約，因此在實施生態(tài)審計時就要制定生態(tài)審計目標。在探索和實施生態(tài)審計的過程中發(fā)現(xiàn)存在“審什么”“如何審”“如何評價”等核心難題。“審什么”是省略了主語，將主語加上就是“誰審什么”，“誰”就是要解決生態(tài)審計主體的問題，“審什么”就是要解決生態(tài)審計客體與對象和內容的問題；“如何審”就是要解決在實施生態(tài)審計過程中的程序和使用什么方法的問題；“如何評價”就是解決生態(tài)審計結果展示載體的問題，即生態(tài)審計報告的制定。因此，本文的生態(tài)審計理論體系部分將從生態(tài)審計目標、主體、客體與對象、內容、程序、方法和報告七個方面進行闡述，以期為解決生態(tài)審計的核心難題貢獻微薄之力。

（一）生態(tài)審計目標

生態(tài)審計的目標即生態(tài)審計的目的，是人們開展生態(tài)審計活動期望達到的結果。國外學者對生態(tài)審計目標的看法不一，但在不同觀點中卻有一點十分相似，那就是大家都認為生態(tài)審計的目標之一是評估人類活動對環(huán)境的影響。此外，Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]認為生態(tài)審計的目標是在適當?shù)臅r候采取行動消除或減輕任何潛在的人類活動產生的不利影響，確保人類活動對生態(tài)環(huán)境的影響是合理的。Glushchenko等[ 8 ]認為生態(tài)審計的目標是確定人類活動是否符合當前環(huán)境立法、條例、標準、規(guī)則和聯(lián)邦環(huán)境當局法令的要求，同時確定其效率并預測其對生態(tài)環(huán)境的影響趨勢。

國內許多學者認為生態(tài)審計屬于審計領域，因此生態(tài)審計目標也和傳統(tǒng)審計目標一樣，分為總體目標和具體目標。國內大部分學者認為生態(tài)審計的總體目標是推進生態(tài)文明建設、實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展和建設美麗中國。與國外大部分學者的“評估人類活動對環(huán)境的影響”的觀點相比，國內大部分學者的觀點更具中國文化特色。劉甲洋[ 9 ]認為，在實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的基礎上還應兼顧生態(tài)效益和經濟效益，實現(xiàn)生態(tài)效益和經濟效益雙贏。

國內生態(tài)審計的具體目標可歸納為通過監(jiān)督、鑒證和評價被審計單位所開展的與生態(tài)環(huán)境有關的經濟活動的真實性、合法性、合理性和效益性，不斷完善過程控制、防范風險。有學者舉例說明了生態(tài)審計的具體目標，毛敏（2007）認為生態(tài)審計的具體目標是通過監(jiān)督、鑒證等手段使企業(yè)遵循現(xiàn)行環(huán)境法規(guī)。劉惠萍等[ 10 ]指出，生態(tài)審計的具體目標是判斷是否有健全的管理系統(tǒng)和制度保證來追蹤、覆蓋、監(jiān)督生態(tài)文明建設資金的運營情況，并據(jù)此判斷和評價生態(tài)文明建設效果。

綜上所述，國內外不同學者的觀點，筆者更傾向于具有中國文化特色的國內學者觀點，認為生態(tài)審計的目標應為評估人類活動對環(huán)境的影響、通過監(jiān)督和鑒證等手段保證其真實性及合法性、采取相應措施減輕對生態(tài)環(huán)境的不利影響以達到可持續(xù)發(fā)展要求。即以兼顧生態(tài)效益和經濟效益，實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展為總體目標；以評估被審計單位經濟活動對生態(tài)的影響、監(jiān)督和鑒證其真實性、判斷其是否符合當前環(huán)境立法、在其對生態(tài)環(huán)境產生不利影響時采取行動、促進管理系統(tǒng)和生態(tài)制度的健全為具體目標。

（二）生態(tài)審計主體

目前國外探討生態(tài)審計主體的文獻較少，只有 Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]模糊地提到與生態(tài)視角相聯(lián)系的事項有企業(yè)、教育受眾群體、政黨和全球組織。

國內對生態(tài)審計的主體沒有形成統(tǒng)一規(guī)定，鄭俊敏（2006）提出生態(tài)審計的發(fā)展模式以政府審計、內部審計和民間審計為主導，順應時代要求，符合國家需要。大部分學者認為生態(tài)審計的主體為國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構。雖然表達方式各有不同，但本意一致，如有學者認為我國的生態(tài)審計主體為政府、企業(yè)和個人。有的學者將生態(tài)審計主體進行了細化，鞏鳳[ 11 ]指出，在審計整改過程中涉及的主體有被審計單位、被審計單位上級主管部門、審計部門、國資監(jiān)管部門、監(jiān)察部門、財政部門、組織人事部門以及各地區(qū)黨委和政府。還有學者提到生態(tài)審計的主體包括相關審計機構和審計人員，張敏[ 12 ]認為生態(tài)文明建設主體主要包括各級政府及其職能部門、企業(yè)及其各層級管理者等。

此外，有學者提出生態(tài)審計主體分為責任主體和實施主體，責任主體可以解釋為因違反法律、約定或法律規(guī)定的事由而承擔法律責任的人，包括自然人、法人和其他社會組織。王愛國等[ 13 ]認為生態(tài)文明的公共物品屬性決定了生態(tài)文明建設的責任主體應當是中央人民政府和各級地方人民政府。還有學者指出，國家審計機關既是責任主體又是實施主體，而民間審計機構只能是實施主體。

除了分析生態(tài)審計的主體外，我國學者還探討了哪個生態(tài)審計主體應處于主導地位，他們認為政府是生態(tài)環(huán)境的首要負責人。對此其他學者沒有疑慮，大家一致認為國家審計機關和政府應處于主導地位，因為國家、政府可以領導公眾對生態(tài)環(huán)境進行保護和修復，同時能起到表率作用，從而推進生態(tài)文明建設，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標。

綜上關于生態(tài)審計主體的觀點國內外學者相對一致，爭議較少，更多的是補充與說明，有逐漸統(tǒng)一的趨勢。筆者將生態(tài)審計主體從以下三方面理解：（1）生態(tài)審計主體為國家審計機關、社會審計組織、內部審計機構和相關審計人員；（2）政府和國家審計機關為責任主體，民間機構為實施主體；（3）國家審計機關和政府應處于主導地位。

（三）生態(tài)審計客體與對象

國外可供查閱的有關生態(tài)審計客體文獻非常少，大多并未直接指出生態(tài)審計的客體有哪些，而是選取一個客體作為研究對象。Glushchenko[ 8 ]選擇農業(yè)企業(yè)的環(huán)境場所和設備作為被審單位，提出實施農業(yè)設施內部生態(tài)審計的解決方案，有助于提高農業(yè)企業(yè)的社會效益，增強其商業(yè)信譽和競爭力。

國內對生態(tài)審計的客體和對象并未有清晰明確的規(guī)定，本文將各學者的觀點整理歸納。

一是以王愛國和張志[ 14 ]為代表，認為生態(tài)審計客體可以泛指承擔生態(tài)文明建設任務的一切單位、群體或個人，不僅包括各級黨委、政府及其相關職能部門和派生機構，而且包括企事業(yè)單位、非政府或非營利組織和社會公眾。從范圍方面來說，生態(tài)審計的客體為政府、企事業(yè)單位以及環(huán)境管理機構等被審計單位。從內容方面來說，生態(tài)審計的客體為對環(huán)境保護資金籌集和使用情況的財務審計、對有關組織的業(yè)務活動是否符合環(huán)境法律法規(guī)要求進行的合規(guī)性審計和對有關組織的環(huán)境管理責任及其工作成果進行的績效審計。我國大部分學者從審計方面闡述生態(tài)審計的客體，如王藝等（2022）認為生態(tài)審計的客體主要包括自然資源資產離任審計、環(huán)境部門績效審計、環(huán)境項目資金績效審計、環(huán)境政策跟蹤審計及重點資源專項審計。還有學者從業(yè)務類型方面闡述生態(tài)審計的客體，如李兆東和李振覃（2022）將生態(tài)審計的客體按照業(yè)務類型分為政策審計、財政審計、工程審計、企業(yè)審計、金融審計、資源環(huán)境審計、經濟責任審計、自然資源資產離任審計和民生審計九種類型。

生態(tài)審計的對象是相對生態(tài)審計的客體而言的，目前我國生態(tài)審計的客體幾乎是從內容方面談的，因此大家對生態(tài)審計的對象看法相似，認為生態(tài)審計對象主要是各級領導干部，包括地方各級黨委和領導干部、與生態(tài)相關的各工作部門或單位的領導干部、企事業(yè)單位的主要領導干部等。

二是以梁剛和張瀝月（2017）為代表，認為將自然資源資產離任審計的客體作為審計對象是一個誤區(qū)，應該將審計客體與審計對象嚴格區(qū)分。實施審計的直接目的是為了追究責任，因此審計客體應界定為“人”，即承擔責任的領導干部。如市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)等黨委政府主要領導干部、自然資源資產行政管理部門主要負責人與自然資源資產開發(fā)、使用、保護有關部門和事業(yè)單位。審計對象則針對“人”的行為所指向的“物”，如森林、礦產、土地、水資源等自然資源。

綜上國內外文獻，可以將生態(tài)審計客體和對象的觀點概括為兩種：第一種觀點強調生態(tài)審計客體為組織、群體和人，如政府、企事業(yè)單位、非營利組織和社會公眾，而生態(tài)審計的對象為“人”，即各級領導干部。第二種觀點強調生態(tài)審計的客體為“人”，即承擔責任的領導干部，而生態(tài)審計對象為“物”，即自然資源。第一種觀點中生態(tài)審計客體和對象的概念并未區(qū)分得十分明確，其中提到生態(tài)審計的客體為組織、群體和人，生態(tài)審計對象為“人”，兩者概念中“人”的部分是相同的，而且目前也有一些學者在文獻中提到審計客體就是審計對象。第二種觀點則將審計客體和對象的概念做了明確區(qū)分以防止人們混淆。通過查詢相關資料發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)審計學中的審計客體為“接受審計人審計的經濟責任承擔者和履行者，即被審計單位，包括國務院各部門、地方各級政府及其所屬部門、財政金融機構、企業(yè)事業(yè)組織等”。傳統(tǒng)審計學中的審計對象有兩層含義：其一是外延上的審計實體，即被審計單位（所有作為會計單位的中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構、行政機關、事業(yè)組織、國有企業(yè)、基本建設單位等）；其二是內涵的審計內容或審計內容在范圍上的限定，包括上述部門的財政預算、信貸、財務收支（負債、資產、損益）和決算，以及與財政財務收支有關的經濟活動及其經濟效益。通過分析可知傳統(tǒng)審計學中審計客體和審計對象的概念中“被審計單位”部分是相同的，多年來人們習慣了模糊審計客體與審計對象的界限。因此，筆者贊同第一種觀點，認為應該順應人們多年的習慣，不必嚴格區(qū)分生態(tài)審計中的審計客體與審計對象，順其自然即可。

（四）生態(tài)審計內容

國外學者大多認為生態(tài)審計的內容主要是一些政策制定和評估所涉及的政策宗旨、目標、成本等問題，但也有學者提出生態(tài)審計的具體內容。Zagorianakos[ 15 ]認為，除了以上問題外，生態(tài)審計內容還應包括盡可能量化直接或間接的人類活動對環(huán)境的影響以便進行評估，提出消除或者減輕可能產生的任何有害環(huán)境影響的措施，制定相關項目實施需要遵守的生態(tài)環(huán)境政策、標準和要求等。

我國學者將生態(tài)審計的內容列舉得比較詳細。如劉力云[ 16 ]認為生態(tài)審計的內容包括以下六點：（1）生態(tài)環(huán)境保護戰(zhàn)略的貫徹和實施情況；（2）生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)、政策措施的貫徹落實情況；（3）與生態(tài)相關報表的真實性、完整性和可靠性；（4）各地區(qū)采取措施進行自然資源資產科學管理、開發(fā)利用保護以及相關活動的有效性；（5）生態(tài)環(huán)境保護相關資金籌集、分配的真實性、合法性和效益性；（6）嚴重毀損和重大生態(tài)環(huán)境破壞、污染事件處理情況。除此之外，還有學者從企業(yè)角度提出了生態(tài)審計的內容，如劉甲洋[ 9 ]認為企業(yè)生態(tài)審計內容包括企業(yè)生態(tài)影響的全面評價、企業(yè)生態(tài)管理系統(tǒng)有效性分析、企業(yè)生態(tài)資本運行效率等。

綜觀上述國內外文獻，目前生態(tài)審計的具體內容主要有量化人類活動對生態(tài)環(huán)境的影響進行生態(tài)環(huán)境評估和企業(yè)生態(tài)管理系統(tǒng)及生態(tài)資本運行情況評估、審查生態(tài)資金收支的真實性、檢查戰(zhàn)略與政策的落實情況、審查生態(tài)環(huán)境問題的改善是否滿足可持續(xù)發(fā)展要求、提出相關問題的解決辦法、完善相關政策等。

結合學者的觀點，筆者認同采用列舉法詳細列舉生態(tài)審計的具體內容，包括檢查戰(zhàn)略、政策、法律法規(guī)的落實情況，審查被審計單位披露的生態(tài)環(huán)境信息和生態(tài)資金收支的真實性，評估人類活動對生態(tài)環(huán)境的影響，審查生態(tài)環(huán)境問題改善是否符合可持續(xù)發(fā)展要求，針對不符合要求的情況提出相應解決措施，完善生態(tài)審計政策等。還應根據(jù)具體項目的真實情況靈活調整生態(tài)審計的具體內容，使生態(tài)審計的實施發(fā)揮最大效用，以促進國家可持續(xù)發(fā)展。

（五）生態(tài)審計程序

審計程序是指審計機構和審計人員對審計項目從開始到結束整個過程采取的系統(tǒng)性工作步驟。目前國外的生態(tài)審計還沒有成熟、系統(tǒng)的實踐程序，可以說仍然處于研究探索層面。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]提到生態(tài)審計的程序有陳述問題、收集資料、提出疑問和評估服務等步驟。Puszt和Kulig[ 2 ]在進行土地生態(tài)審計框架下的土壤—水環(huán)境監(jiān)測研究時，將土地生態(tài)審計分為初步土地分類、分析數(shù)據(jù)、實地調研和整治（土地復墾）四個階段。

我國生態(tài)審計程序基本上是沿用傳統(tǒng)審計流程，即制定計劃、審計準備、審計實施與審計總結四個環(huán)節(jié)。李曉霞和林婷（2007）認為生態(tài)審計中制定計劃環(huán)節(jié)的內容為選擇審計項目、調查項目背景和確定審計目標，審計準備環(huán)節(jié)的內容為選擇績效審計的評價標準和制定審計方案，審計實施環(huán)節(jié)的內容為實施審計，審計總結環(huán)節(jié)的內容為評價和形成審計報告。有學者將生態(tài)審計程序分為五個階段，劉甲洋[ 9 ]認為生態(tài)審計程序可以分為準備階段、實地調研階段、影響評估階段、提交報告階段和落實完善階段。準備階段主要包含落實審計目標、掌握項目狀況、編制工作計劃等，實地調研階段主要包含評價生態(tài)管理系統(tǒng)完善性、匯集環(huán)境數(shù)據(jù)、分析污染根源等，影響評估階段選擇合理評估方法、評估生態(tài)影響效果、總結評估結果等，提交報告階段主要包含提供改善型方案、撰寫和提交審計報告等，落實完善階段主要為方案落實和持續(xù)完善。

綜上所述，有關生態(tài)審計程序的觀點并不統(tǒng)一，但其實質基本一致。筆者將其歸納為制定計劃、實地調研、審計實施、評估和改善五個階段，并在各審計項目實施時根據(jù)真實情況做出相應調整。

（六）生態(tài)審計方法

國外有部分學者在進行生態(tài)審計時提到使用的具體方法，如Puszt和Kulig[ 2 ]在進行確定土壤—水環(huán)境中三氯乙烯（TCE）和四氯乙烯（PCE）化合物的污染狀況時，使用的方法是“用溶劑萃取后的毛細管氣相色譜質譜檢測方法”。其具體內容按PN-90/C-04540.01電位法測定水樣的反應，按PN-EN 27888：1999測定電解比電導以及按PNEN ISO 10301：2002測定水樣和土壤樣中三氯乙烯和四氯乙烯的濃度。最后得出“在調查的工業(yè)工廠及其周圍地區(qū)的土壤—水環(huán)境中存在三氯乙烯和四氯乙烯、從S-4井中抽取含有污染物的地下水可以保護S-1井免受污染”的結論。還有學者研究了美國的生態(tài)足跡政策對生態(tài)足跡產生的影響，Ulucak和Lin[ 17 ]使用傅立葉單元根測試分析生態(tài)足跡及其成分（碳足跡、農田、牧場、森林產品、建成的土地和漁場）的隨機行為，發(fā)現(xiàn)生態(tài)足跡是非平穩(wěn)的，并得出“生態(tài)足跡政策將對生態(tài)足跡產生長期和永久影響”的結論。

我國常用的生態(tài)審計方法主要有生態(tài)學方法（能值分析法、生態(tài)足跡法、生態(tài)效能法等）、經濟學方法（市場價值法、人力資本法、防御性支出法、邊際損害法等）和管理學方法（平衡計分卡、生命周期評價法等）。在生態(tài)學方法中，生態(tài)足跡法是目前應用最廣的方法。另外，國內許多學者使用管理學方法來評估生態(tài)審計績效，但又不局限于管理學方法。有的學者使用數(shù)學上的測量檢查法收集水域、海域、森林、沙漠等難以實地觀察區(qū)域的數(shù)據(jù)、信息，如陽秋林等[ 18 ]提出可以采用三大核心技術地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感（RS）及全球定位系統(tǒng)（GPS）技術方法，對各類污染源數(shù)據(jù)進行深度分析，從而對恢復費用、防護費用等進行計量。還有學者引入未確知測度等數(shù)學工具構建相關模型對生態(tài)審計績效進行計量評價，如梁星和徐敏（2013）使用環(huán)境優(yōu)值模型評價公共環(huán)境項目績效，得到“2010年寧夏回族自治區(qū)的生態(tài)轉移支付績效最優(yōu)”的結論。戴春莉等[ 19 ]運用壓力—狀態(tài)—響應（PSR）模型來評價PE市的生態(tài)環(huán)境情況，發(fā)現(xiàn)在及時采用治理手段后，PE市生態(tài)環(huán)境質量整體有所上升。除此之外，陽秋林等[ 20 ]提到生態(tài)效率是一種評價生態(tài)文明水平高低的重要手段，運用好這個手段可以收集企業(yè)積極活動對生態(tài)環(huán)境的有利行為和信息，推動企業(yè)向更好的生態(tài)業(yè)績方向發(fā)展。

綜上所述，在實施生態(tài)審計的過程中學者使用的方法多種多樣，有較為傳統(tǒng)的生態(tài)學、經濟學和管理學方法，還有通過化學分析監(jiān)測生態(tài)污染情況以及通過構建相關模型來計量和評價。筆者認為在進行生態(tài)審計時選擇的方法應重點注意合適、簡便和可行性較高等方面，還應學習和借鑒國外學者的方法，在可應用于實踐的層面上創(chuàng)新，最終適用于各種實際情況。

（七）生態(tài)審計報告

關于生態(tài)審計報告的涵義研究，國內外研究文獻較少，如劉旭紅（2011）僅在文獻中提到：生態(tài)環(huán)境審計報告是審計實施過程中最重要的文件，其中包含有關被審計單位遵循目前規(guī)定標準程度的結論。劉甲洋[ 9 ]認為生態(tài)審計報告是在生態(tài)審計結論基礎上編寫、修訂和提交的文本資料。劉春才[ 21 ]認為生態(tài)審計報告是審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位執(zhí)行審計程序、做出審計判斷，并以書面形式發(fā)表審計意見、提出審計建議的報告。傳統(tǒng)審計報告的涵義為“注冊會計師對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表實際意見的書面文件”。因此，筆者通過歸納上述學者有關生態(tài)審計報告涵義的不同觀點，并借鑒傳統(tǒng)審計報告的涵義，認為生態(tài)審計報告是審計人員實施必要的審計程序后，在生態(tài)審計結論的基礎上做出公允反映發(fā)表實際審計意見、提出審計建議的書面文件。

關于生態(tài)審計報告類型的研究，前文已經闡述我國生態(tài)審計主體分為國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構，又根據(jù)傳統(tǒng)審計報告類型按不同審計主體將審計報告分為國家審計報告、內部審計報告和社會審計報告三種，這三種審計報告分別依據(jù)國家、內部、注冊會計師審計準則進行編制，在結構和內容上都有所不同。筆者借鑒上述觀點，認為生態(tài)審計報告根據(jù)其不同的主體、站在不同的角度、有所側重編制?？蓪⑸鷳B(tài)審計報告類型分為政府生態(tài)審計報告、企業(yè)生態(tài)審計報告和內部生態(tài)審計報告三種。

關于生態(tài)審計報告意見類型的研究，生態(tài)審計報告意見類型與傳統(tǒng)財務審計報告意見類型在本質上應該沒有什么區(qū)別。因此，筆者認為生態(tài)審計報告的意見類型仍然沿用傳統(tǒng)審計報告意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。

四、生態(tài)審計實踐現(xiàn)狀

（一）生態(tài)審計在國外的實踐

1992年，歐盟委員會公布了一項關于歐洲共同體生態(tài)審計計劃的理事會規(guī)例，其中提到如何建立自己的生態(tài)審計系統(tǒng)取決于各個公司，預防和減少污染應使用現(xiàn)有的最佳技術，審計程序應參考共同體和國家的要求。1993年，歐盟就歐洲委員會計劃和立法提案中的環(huán)境評估做出了規(guī)定（SEC 92號會計公告）：上市公司需及時且充分地披露目前承擔的或潛在的環(huán)境責任，否則將被處以50萬美元以上的罰款并在媒體上公開。1996年，國際標準化組織發(fā)布了與生態(tài)環(huán)境有關的標準ISO14000系列，對組織的生態(tài)環(huán)境管理及相應的生態(tài)環(huán)境審核做了一系列規(guī)范。2005年，歐盟頒布《用能產品生態(tài)設計框架指令》（Energy-using Pro-ducts），即EuPs指令，強調在產品設計中融進生態(tài)設計思想，減少用能產品在整個生命周期對資源能量的消耗以及降低對生態(tài)環(huán)境的影響。2010年，國際標準化組織發(fā)布了與社會責任有關的標準ISO26000系列，對與社會責任相關的核心主題“生態(tài)環(huán)境的改善等”制定了標準。同年，聯(lián)合國環(huán)境署發(fā)表了《審計多邊環(huán)境協(xié)定的執(zhí)行情況：審計員入門》（Auditing the Implementation of Multilateral Environmental Agreements（MEAs）：A Primer for Auditors），簡要概述了環(huán)境審計、如何審計MEAs、如何將其作為審計準則指南等，還包括審計考試和案例研究。2018年，《世界環(huán)境公約》框架建立，而后聯(lián)合國秘書長安東尼奧·古特雷斯發(fā)表了題為《國際環(huán)境法與相關環(huán)境文書的差距：達成一項世界環(huán)境公約》（Gaps in International Environmental Law and Environment-Related Instruments：Towards a Global Environment Pact）的報告，明確指出“有必要制定一項綜合和統(tǒng)一的國際文書來匯集環(huán)境法的所有原則”。2021年，聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署制定了《生態(tài)系統(tǒng)修復手冊：治愈地球的實用指南》，以鼓勵世界各地積極推進生態(tài)系統(tǒng)的修復進程，減緩和阻止生態(tài)系統(tǒng)退化并促進其恢復。

受國際組織影響，許多國家紛紛開始制定生態(tài)審計準則和指南。1996年，美國總統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展委員會出臺了《可持續(xù)的美國：未來繁榮、機會和健康環(huán)境的共識》的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告，提出對目前的生態(tài)環(huán)境管理體制進行改革，建立新的和有效的框架來促進未來生態(tài)環(huán)境的進步與發(fā)展。1999年，愛爾蘭制定了《生態(tài)審計政策指南》，該指南的發(fā)布是將生態(tài)環(huán)境問題納入政府決策的一個重大進步。2001年，荷蘭擔任最高審計機關國際組織環(huán)境審計工作組主席國時制定了《各國最高審計機關如何在國際環(huán)境協(xié)定的審計方面開展合作》，鼓勵各國最高審計機關在行使審計職責時對生態(tài)環(huán)境問題進行考慮。2009年，英國審計署發(fā)布了《改善空氣質量——政策發(fā)展》的審計報告，該報告用來監(jiān)督各大氣污染防治工作是否落實，強調保護生態(tài)環(huán)境的重要性。2012年，丹麥議會通過了“以2050年成為零化石燃料社會為目標的能源協(xié)議”。2019年，丹麥又制定了《氣候法案》，提出2030年要實現(xiàn)溫室氣體在1990年的基礎上減排70%。

（二）生態(tài)審計在國內的實踐

1996年，“污染防治與生態(tài)保護并重”的方針在我國第四次全國環(huán)境保護大會提出。1998年，國務院在《全國生態(tài)環(huán)境建設規(guī)劃》中確立了“生態(tài)保護與生態(tài)建設并重的基本原則”。2000年，國務院印發(fā)《全國生態(tài)環(huán)境保護綱要》，明確規(guī)定了全國生態(tài)環(huán)境保護以“遏制生態(tài)環(huán)境破壞，促進自然資源的合理、科學利用，確保國民經濟和社會的可持續(xù)發(fā)展”為目標，以“建立生態(tài)功能保護區(qū)，加強對水、土地、森林、草原、海洋、礦產等重要自然資源的環(huán)境管理……”為主要內容等，還提出了全國生態(tài)環(huán)境保護的對策與措施。2002年，國務院印發(fā)了《全國生態(tài)環(huán)境保護“十五”計劃》，提出“2005年力爭使生態(tài)環(huán)境保護的監(jiān)管能力得到加強，生態(tài)惡化趨勢得到初步遏制，生態(tài)建設成果得到有效鞏固”的目標。2007年，黨的十七大報告首次將“生態(tài)文明建設作為我國未來奮斗目標”的新要求。2013年，黨的十八大報告提出“五大建設（經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設、生態(tài)文明建設）”，表明國家十分重視生態(tài)文明建設，生態(tài)文明建設已經和經濟建設、政治建設、文化建設以及社會建設同樣重要。同年，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，開始探索編制自然資源資產負債表，實行領導干部自然資源資產離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。2015年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合（下文簡稱中辦國辦）頒布《生態(tài)文明體制改革總體方案》，要求把構建資源有償使用和生態(tài)補償制度納入實現(xiàn)生態(tài)文明體制改革的目標中，并初步建立生態(tài)審計“黨政領導干部自然資源資產離任審計”的總體框架、基本內容、審計方案與評價體系。同年，中辦國辦印發(fā)《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，指出試點于2015—2017年分階段分步驟實施，審計署組織實施2015—2016年的審計試點，2017年統(tǒng)一組織全國審計機關開展審計試點，2018年建立經常性的審計制度。2016年，國務院印發(fā)《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃》，列示了生態(tài)環(huán)境保護主要指標，如森林覆蓋率、重要江河湖泊水功能區(qū)水質達標率、主要污染物排放總量減少等，為生態(tài)績效審計提供了重要參考。2017年，中辦國辦頒布《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》，標志著領導干部自然資源資產離任審計試點完成，積累了足夠可推廣可復制經驗來支撐全國統(tǒng)一的領導干部自然資源資產離任審計工作的開展。2019年，頒發(fā)《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經濟責任審計規(guī)定》等文件，為領導干部自然資源環(huán)境保護責任提供量化依據(jù)并評價其履責水平。2022年，中辦國辦印發(fā)了《全民所有自然資源資產所有權委托代理機制試點方案》，提出在各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）和新疆生產建設兵團同步試點，到2023年基本建立所有權委托代理機制，初步建立考核評價標準。至2022年，我國出臺有關生態(tài)審計政策制度的頻率不斷提升，表明國家正在不斷完善和規(guī)范生態(tài)審計的有關規(guī)定，朝著低碳和可持續(xù)發(fā)展的道路努力前進。

綜上所述，國際組織和許多國家十分重視生態(tài)審計的發(fā)展，出臺了很多關于促進生態(tài)審計實施的準則和指南。相比之下，我國關于生態(tài)審計的理論研究稍晚于國外主要發(fā)達國家，還未制定真正屬于專業(yè)的生態(tài)審計層面的《生態(tài)審計準則及指南》。但在實踐中的探索已經陸續(xù)開展，如先后在湖南省婁底市、內蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、貴州省赤水市、浙江省湖州市等超過40個區(qū)域開展了領導干部自然資源資產離任審計試點，現(xiàn)在全國全面鋪開，已將領導干部自然資源資產離任審計作為黨政一把手常規(guī)離任審計中必須的審計內容，而且還在各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）和新疆生產建設兵團開展了全民所有自然資源資產所有權委托代理機制同步試點。

五、述評與展望

（一）述評

綜上，通過對國外生態(tài)審計研究文獻分析發(fā)現(xiàn)，學者主要從生態(tài)審計概念出發(fā)，對生態(tài)審計的內涵、目標、主體、客體和對象、內容、程序和方法以及報告等方面進行了深入研究。關于生態(tài)審計的內涵，國外普遍有兩種觀點，后面的一系列理論研究是這兩種觀點的延伸和拓展。理論上，國外對生態(tài)審計的目標、內容、程序和方法的研究較為廣泛，其研究是在傳統(tǒng)審計、環(huán)境審計以及生態(tài)學的基礎上進行的，其研究成果可以說是這三者的結合與拓展。在實施生態(tài)審計時使用的方法是借鑒傳統(tǒng)審計和生態(tài)學結合的經驗，并加以拓展與改進，如生態(tài)足跡法和構建模型。這些理論研究成果完善和推動了生態(tài)審計理論與實踐的發(fā)展，但全世界目前還沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的生態(tài)審計內涵、目標、主體、客體與對象、內容、程序與方法等理論體系，也沒有形成統(tǒng)一的生態(tài)審計報告和評價標準體系。所以生態(tài)審計的發(fā)展仍然任重道遠，還需要在大量的理論探索和實踐中補充及完善其理論體系。

黨的二十大報告中強調，尊重自然、順應自然、保護自然，是全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的內在要求，必須牢固樹立和踐行綠水青山就是金山銀山的理念，站在人與自然和諧共生的高度謀劃發(fā)展。生態(tài)審計作為促進人與自然和諧共處的重要手段，我國審計學者將更多目光放在審計學的新興領域上。回顧我國生態(tài)審計的研究成果發(fā)現(xiàn)，我國在理論研究與實踐方面稍落后于西方發(fā)達國家。主要表現(xiàn)：第一，我國目前在生態(tài)審計理論體系層面的研究已取得了一些成果，但這些成果目前基本停留在理論研究階段，且成果較為分散、不集中，從而導致我國生態(tài)審計的理論研究無法系統(tǒng)化。因此，構建和完善一整套生態(tài)審計理論研究體系迫在眉睫。第二，我國還沒有制定專業(yè)的生態(tài)審計的準則和指南，無法為生態(tài)審計的實施提供保障。第三，我國沒有把被審計單位的利益這一因素納入考慮范圍，無法從根本上推動生態(tài)審計的實施，導致生態(tài)審計實施進程緩慢。第四，我國生態(tài)審計方面的專業(yè)人才匱乏。所謂“治國經邦，人才為急”，對生態(tài)審計的研究和實踐來說同樣適用。但目前我國大部分審計人員還不同時具備傳統(tǒng)審計和生態(tài)學的知識與技巧，所以導致生態(tài)審計的研究和實踐難以推進。

（二）展望

綜上國內外生態(tài)審計相關理論研究分析，結合黨的二十大報告中“推動綠色發(fā)展，促進人與自然和諧共生”的戰(zhàn)略性規(guī)劃，為“構建人類命運共同體”，未來審計學界將越來越重視對生態(tài)審計的理論研究，政府相關職能部門將加大推動生態(tài)會計早日落地的進度。為此，筆者對生態(tài)審計未來研究與發(fā)展提出幾點設想。

1.構建生態(tài)審計理論體系

目前我國對生態(tài)審計涵義、目標、主體、客體、內容、程序、方法和報告等相關理論未形成統(tǒng)一的理論體系，筆者認為：一是建議高校專家學者應加強國際間有關生態(tài)審計理論研究的學術交流與合作，并結合中國具體國情，形成中國特色的審計理論體系，以更好地促進我國生態(tài)審計的研究發(fā)展及其實施；二是在高校開設《生態(tài)審計學》和《生態(tài)績效審計》專業(yè)課程，培養(yǎng)專門的生態(tài)審計學人才；三是通過發(fā)揮專家?guī)У茏拥姆绞胶图訌姼咝嫞▽徲嫞熓聞账娜瞬排嘤枺龠M我國生態(tài)審計理論落地生根。

2.制定生態(tài)審計準則指南

生態(tài)審計準則是生態(tài)審計的基礎和保障，是實施生態(tài)審計的指南。目前我國并沒有專門制定生態(tài)審計的準則，因此應積極學習和借鑒環(huán)境審計以及國外生態(tài)審計準則經驗，結合我國實際情況，在現(xiàn)有生態(tài)審計依據(jù)的基礎上制定單獨的、專業(yè)的、科學的生態(tài)審計準則。在制定生態(tài)審計準則時要注意多與理論界以及相關部門溝通和探討，做到理論與實踐結合，使理論和準則真正具有指導意義。未來學者與實務界應更加注重研究生態(tài)審計準則的制定，建立科學、完善、有效的生態(tài)審計準則制度，盡快實現(xiàn)生態(tài)審計法制化、規(guī)范化。

3.推動生態(tài)審計實施進程

國家機關和政府部門的行為是企業(yè)與組織的參照，因此國家機關和政府部門應做好榜樣，積極參與生態(tài)審計的實施，為群眾參與到生態(tài)審計和生態(tài)文明建設中起引導作用。同時，國家機關和政府部門應大力宣傳實施生態(tài)審計的好處，如披露生態(tài)環(huán)境信息和積極實施生態(tài)審計有助于展示企業(yè)的社會責任擔當與企業(yè)價值，提高企業(yè)知名度、顧客忠誠度、市場份額，以及吸引具有長遠目光的股東，使投資者確信投資有社會責任擔當?shù)钠髽I(yè)風險較低。除了宣傳生態(tài)審計的好處外，還應給予生態(tài)環(huán)境信息披露和生態(tài)審計的企業(yè)與組織實質性的獎勵，增加企業(yè)主動實施生態(tài)審計的動力。如列入名單公開表揚、適當?shù)默F(xiàn)金獎勵和免稅等，以此推動生態(tài)審計的順利實施和生態(tài)文明、美麗中國的建設。

4.培養(yǎng)生態(tài)審計專業(yè)人才

開展生態(tài)審計的實踐需要大量的生態(tài)審計人才，生態(tài)審計人才需具備較高的綜合能力，不僅擁有專業(yè)的審計知識，而且應熟悉生態(tài)、自然資源、經濟、社會及管理等領域的知識。目前我國大部分審計人員的知識儲備單一，僅限于財會、審計、工程等方面，因此要開展有針對性的生態(tài)文明審計業(yè)務課程培訓，提升審計人員的綜合素質。另外，還可以建立網上交流平臺，方便審計人員溝通、交流經驗和技巧。最后，還可以通過引進國外生態(tài)審計優(yōu)秀人才來解決生態(tài)審計人才匱乏的問題。

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