非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策國際經驗借鑒

■鄒青青 廣西賀州正旭農業旅游產業投資有限公司

一、引言

近年來，我國企業數量不斷增長，且實力也愈發雄厚，在助推國家經濟快速發展的同時，也逐漸承擔起相應的社會責任，企業捐贈總額穩步增長。當前，企業所捐贈的資產主要有非貨幣性及貨幣性資產捐贈，相較而言，企業非貨幣性資產的捐贈比例較低，其僅占社會捐贈總額的三成左右。為調動企業非貨幣性資產捐贈的積極性，充分發揮其在服務減災救災、醫療健康及教育提升等方面的積極作用，國家制定實施了所得稅優惠政策，允許企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除。然而，受資產價值確定準確度不足、資產捐贈處理方式匱乏，及政策優惠力度較低等諸多因素影響，我國企業開展非貨幣性資產捐贈的積極性并未得到充分調動。我國慈善事業發展時間相對較短，企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策并不健全，合理借鑒西方發達國家相對成熟經驗，對推動我國相應政策的完善具有重要積極意義。基于此，本文首先對美國、英國當前實施的企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策內容進行全面闡述，繼而深入分析我國目前所實施相應優惠政策中存在的問題，并根據西方發達國家的經驗提出具體的改進建議，以期能為國內企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策的健全完善提供一定助力。

二、企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策國際經驗分析

1.美國企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策內容

（1） 確定受贈主體

美國當前施行的《國內稅收法典》將公募公司、部分社團、個別協會、慈善組織及政府部門納入受贈主體范圍，明確其可作為合格主體開展稅前扣除操作。將社團協會等非營利性組織納入受贈主體之中，進一步拓寬了受贈主體的范圍，為企業開展非貨幣性資產捐贈提供了極大便利。在對受贈主體資格進行核查時，美國相關部門會對其利潤分配方式、捐贈領域及目的進行審核。

（2） 明確稅前抵扣資產界限

按照美國現行稅法，企業所擁有的包括專利、證券、合同權利、有形動產及債券等在內的幾乎所有非貨幣性資產均可用于捐贈，并能按照相應法規進行所得稅稅前抵扣。同時，對珠寶、古董及藝術品等價值較難估量的資產屬性進行了另外明確，要求按照公允價值進行資產確認。此外，志愿服務被排除在可抵扣范圍之外，企業所提供的各類志愿服務雖然未獲得相應收益，但是需要按照服務項目進行所得稅繳納。

（3） 規定稅前抵扣比例

標準抵扣及限額抵扣，是美國個人非貨幣性資產捐贈所得稅稅前抵扣方式，而企業在實施相應捐助活動時，僅需要根據實際捐贈額進行限額抵扣。按照現行稅法的相關要求，企業發生捐助后并進行稅前抵扣時，首先需要確定企業的應納稅所得額，然后以應納稅所得額的十分之一作為當年的最大抵扣額：若企業非貨幣性資產捐贈數額小于最大抵扣額，則企業可在當年度全部進行抵扣；若大于最大抵扣額，則企業當年僅可抵扣此限額，并在以后的五個會計年度將超出部分結轉。在具體操作過程中，企業所選擇的受贈主體不同，其所享受的稅前抵扣將存在一定差異，具體如表1所示。

表1 美國不同受贈主體下的企業所得稅稅前扣除標準

（4） 明確資產抵扣價值

美國企業實施具體捐助活動后依據公允價值對所捐助的非貨幣性資產價值進行核定；若在核定時出現價格變動，則需要對其采購成本與公允價值進行對比，以其中的最小值為實際抵扣額。此外，美國進一步明確了藝術品、交通工具及家庭用品等特殊捐助物的抵扣額確定方式，具體如表2所示。

表2 特殊捐助物抵扣價值確定方式

2.英國企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策內容

（1） 確定受贈主體

按照《慈善法》相關規定，慈善組織是英國目前所允許的唯一受贈主體，企業只有將非貨幣性資產于慈善組織才可享受所得稅稅前抵扣優惠。當前，英國的慈善組織具體包括非法人社團、慈善信托、法人型慈善組織及慈善企業等，與前兩類不同的是，后兩類具有獨立法人資格。

（2） 明確稅前抵扣資產界限

按照現行法規，企業可將服務、股權、房產或土地、存貨或產品以及設備等非貨幣性資產進行捐贈。其中，英國法律允許企業服務捐贈享受相應稅收優惠政策，這與美國政策不同。通過對相應法規進行解讀發現，英國增加了替代出售及低價出售兩種捐贈方式。受贈主體在相應手續齊全的情況下，替代企業將其捐贈的非貨幣性資產對外出售，企業可進行所得稅稅前扣除；受贈主體以明顯低于市價的價格購買企業的非貨幣性資產，企業也可進行所得稅稅前扣除。

（3） 規定稅前抵扣比例

與美國不同的是，英國并未制定企業捐贈的所得稅稅前抵扣比，企業在開展相應捐助后即可全額扣除。在具體操作中，企業需要以當年度的利潤額為標準，不允許抵扣額高于當年度利潤額，若未能全部抵扣，也不允許在以后會計年度進行結轉，具體扣除標準如表3所示。

表3 英國企業不同非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除標準

表4 英國企業不同非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除價值確定標準

（4） 明確資產抵扣價值

英國企業實施具體捐助活動后，依據公允價值對所捐助的非貨幣性資產價值進行核定，在這一過程中所發生的相應支出，也可計入抵扣額中。值得注意的是，由于英國采用多種捐贈方式，因此在進行低價出售捐贈時，企業需要首先剔除相應售價后再進行納稅前抵扣額的確定，具體抵扣情況如下。

三、我國企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策存在的問題及國際經驗借鑒

1.我國企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除政策存在的問題

（1） 具備抵扣資質的受贈主體總體較少

截止到2021年底，我國社會組織已達到90萬個左右，但是國家承認的受贈主體僅為186個，這就意味著企業開展非貨幣性資產捐贈并可享受所得稅稅前扣除優惠的捐贈對象只有186個，企業公益性捐贈的選擇對象較少。國家加強對慈善捐贈受贈主體監管的目的，是控制不合規主體參與，杜絕違法行為的發生。但是，受贈主體總量較少直接導致慈善壟斷，個別受贈主體所屬人員利用其職務便利進行財務侵占等違法行為，嚴重影響了受贈主體聲譽；同時，也進一步加劇了各主體間的資金籌措失衡，對我國公益事業的發展產生一定負面影響。

（2） 稅前扣除資格審核流程相對復雜

按照財政部公告2020年第27號相關要求，受贈主體需要首先向相關部門申請并獲得非營利組織免稅資格，然后向主管部門申請獲得所得稅稅前抵扣資格。當前，兩項資格的認定部門為稅務總局、財政部及民政部三部會同審查確定，但是在具體審查時的主要審核部門是不同的。稅務總局及財政部主要負責所得稅稅前抵扣資質的認定，而民政部負責領導開展免稅資格的認定。各職能部門之間的信息溝通機制尚不完善，加之兩項資格的審核資料內容差別不大，致使受贈主體在進行相應資格審核時需要開展部分重復性工作，從而導致稅前扣除資格審核流程復雜性上升。

（3） 捐贈資產抵扣價值確定不準

《關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）僅對股權捐贈相應內容進行了明確，規定企業捐贈的股權利用歷史成本原則進行價值確認。按照財政部公告2020年第27號相應要求，企業開展非貨幣性資產捐贈并進行數額確認時，需要根據資產的公允價值進行確定。而其他各項法規并未明確闡述怎樣進行抵扣、抵扣范圍及是否可進行抵扣等內容，這就導致企業捐助應收賬款、現金等以外的非貨幣性資產時無法全部獲得受贈主體的認同，部分資產無法獲得相應公益事業捐贈票據以進行所得稅稅前抵扣。非貨幣性資產包括股權投資、無形資產、固定資產及存貨等多種類型，不同資產的價值存在一定差異。

（4） 視同銷售處理增加納稅負擔

部分企業的捐贈對象由于并未具備稅前扣除資格，無法享受相應稅收優惠政策，只能按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一次修正（國務院令第714號）相應要求視同銷售開展后續的所得稅繳納操作。在這種情況下，企業應納所得稅額數值增大，需要繳納的所得稅額增多。此外，部分企業所捐贈物資為對外采購獲得，若將自身產品進行捐贈，則物資歷史成本將被計入賬面價值，在進行稅務處理時首先需要調整捐贈物資的歷史成本與公允價值之差，以便于開展稅款繳納工作；同時，在明確銷售收入時按照物資公允價值進行確認，并以該數值進行扣除金額確定，并不會對企業的所得稅繳納產生影響。

2.企業非貨幣性資產捐贈所得稅稅前扣除國際經驗借鑒

（1） 放寬慈善組織準入標準，簡化資格審查流程

我國當前所執行的認定標準較為嚴格，致使符合標準的受贈主體較少，企業實施非貨幣性資產捐贈，但未能獲得所得稅稅前抵扣優惠的事件時有發生。而美英兩國建立了總體寬松的認定標準，使得國家慈善組織數量快速增長，同時為保證能夠高效履行自身職責建立了完善的管理體系，從而有效推動了國家慈善事業健康發展。因此，國家應堅持“寬準入、嚴監督”的原則，放寬對慈善組織非貨幣性資產捐贈所得稅稅前抵扣資格的審查，簡化資格審查流程，推動更多擁有相應抵扣資格的慈善組織加入我國慈善事業之中。同時，加強對慈善組織監督，建立稅務、財政及民政共同參與的全面監管體系，保證各項行為符合國家法規要求。

（2） 完善非貨幣性資產定價標準，豐富資產捐贈方式

通過查看美英兩國的捐贈資產抵扣價值確定標準可以發現，兩國對服務、股權、房產或土地等進行了全面的明確，這保證企業在開展非貨幣性資產捐贈時，能夠準確計算其價值并準確實施所得稅稅前抵扣。而我國只對股權進行了明確，其他資產則需按照公允價值進行確定，準確性相對較低，且股價是不斷變動的，捐贈時刻的公允價值與歷史成本并不一定相等，若相差數額較大，則必然會對企業所得稅稅前扣除數額產生影響。因此，我國相關部門應積極出臺相應規定，在堅持以公允價值核算的同時，進一步明確各類非貨幣性資產的抵扣價值，從而保證企業在進行納稅處理時及時抵扣相應金額。我國當前慈善捐贈均為間接方式，企業將現金及物資等交由慈善組織并由其進行分配使用。間接方式手段單一，且企業無法對流轉環節進行監督，不能保證所有捐助物均投入到相應項目中。因此，我國應積極借鑒英國經驗，增加替代出售及低價出售等方式，進一步豐富非貨幣性資產的捐贈手段，建立更為便捷、高效的捐贈渠道。

（3） 提升捐贈抵扣比，健全費用結轉制度

按照《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除優先政策的通知》（財稅〔2018〕15號）及《中華人民共和國企業所得稅法》相應規定，企業開展捐贈時在年度利潤總額12%以內的部分，可在稅前抵扣；超出12%的部分，可在結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。英國企業可在保證當年凈利潤為正的情況下全額扣除，而美國企業可在之后的五個會計年度將超出部分結轉，相比而言，我國現行法規的捐贈稅前抵扣比例相對較低，結轉時限也相對較短。因此，國家應進一步完善相應抵扣政策，通過差異化方式制定不同企業，及同一企業不同捐贈資產下的所得稅稅前抵扣比例；同時，考慮加長結轉年限或根據企業經營狀況、規模大小等設定結轉年限，從而充分調動企業開展公益捐贈的積極性，合理控制企業捐贈成本。

此外，國家應積極采取措施增強全社會慈善意識，將傳統的慈善文化在繼承中發揚，在發揚中豐富，弘揚慈善精神，傳播慈善文化宣傳新時期慈善事業的先進典型和好人好事，營造全社會都來關心、支持慈善事業的社會氛圍。同時，極大國際交流與合作，加快相應人才培養，建立一支專業素質過硬的慈善從業人員隊伍。我國企業也應進一步提升參與慈善事業的社會責任感，助力國家慈善事業長遠發展。