零售業的會計稅務處理與籌劃研究

李 晨

(上汽通用五菱汽車股份有限公司，廣西 柳州 545007)

1 收入的會計和稅務規定

收入的會計和稅務規定，重點在于區分收入范圍、收入金額、確認收入時間。從《企業會計準則第14號——收入》(以下簡稱“新收入準則”)、增值稅暫行條例、企業所得稅法的角度分析對比如下。

新收入準則，采用五步法進行收入確認和計量，包括識別合同、識別單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至履約義務、履約時分別確認收入。收入范圍為各項履約義務，對于合同中企業向客戶轉讓可明確區分的商品的承諾。收入金額指交易價格，企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，需考慮可變對價、重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價的因素影響。確認收入時間指企業履行了合同中的履約義務，客戶取得相關商品控制權時確認收入。控制權的考慮因素包括客戶負有付款義務、擁有商品的法定所有權、占有商品實物、取得商品所有權上的主要風險和報酬、客戶已接受商品。

增值稅，應稅業務范圍包括銷售貨物或者加工、修理修配勞務、銷售服務等。應稅銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，支付價款的對象并不限定為購買者，采用實質重于形式來確定應稅銷售額。當兼營不同稅率的項目，建議分別核算不同稅率項目的銷售額，否則從高計稅將增加稅負。納稅義務時間可根據不同業務和收款模式判斷，如采取直接收款方式銷售貨物，為收款時或者合同約定收款時；如采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天；先開具發票的，則為開具發票時。需要關注視同銷售，包括無償贈送，總分公司之間跨地區調撥商品。

企業所得稅，應稅收入包括企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，如銷售商品、接受捐贈收入。應稅收入金額，在關聯交易中應符合獨立交易原則，具有合理的商業目的。納稅義務時間以權責發生制為原則，注重實質重于形式，不以開具發票或實際收款為收入納稅時點，通常關注時點包括提供勞務進度、合同約定收款日期、發出商品日期。如按照完工進度法確認提供勞務收入；利息、股息、紅利、租金等收入則以應付日期確認收入。分期收款銷售貨物的，則按照合同約定收款日期確認收入；銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入。

2 零售企業銷售業務的收入確認、稅務處理與籌劃

零售情形包括新零售的直播活動、政府消費補貼收入，銷售折扣折讓、積分和買贈促銷活動，無理由退換貨，銷售質保服務，單用途預付卡等情形。相關收入確認和稅務處理分析如下。

2.1 直播活動收入

直播電商是2018年興起的新零售業態，2022年電商成交額超過2.4萬億元。直播常見模式為供給端商家與主播合作，借助電商平臺，將貨物主動推送給客戶，展開即時互動，縮短購物決策時間，實現快速變現的商業價值。直播平臺收入主要有商品銷售相關收入和打賞收入。

商品銷售相關收入，在于區分電商平臺確認商品銷售收入還是平臺服務收入，控制權是區分的核心要素。依據會計準則，電商平臺在轉讓商品前擁有對商品的控制權，承諾是自行提供商品給客戶，則是主要責任人，可全額確認商品銷售收入，應付主播和供應商款項作為成本費用列支。電商平臺不擁有控制權，承諾是安排他方提供商品的，則是代理人，可按照合同約定金額確認的服務收入。

打賞收入，用戶在直播平臺充值虛擬貨幣，用于兌換直播消費的虛擬道具(如城堡、火箭等)，直播內容受到認可時觀眾將虛擬道具打賞給主播。客戶充值成功后不予退款，只能兌換虛擬道具，不能提現或者轉讓，可認為客戶充值虛擬貨幣構成獨立的銷售行為。增值稅方面，充值虛擬貨幣屬于其他權益性無形資產，企業于充值時繳納增值稅。企業所得稅方面，企業銷售無形資產轉讓收入，一次性全額繳納企業所得稅。

2.2 消費補貼收入

近年來，各地政府采取政企聯動措施拉動消費增長。例如通過舉辦消費節，政府給予消費者消費券，促成消費者購買行為，將消費補貼款撥付給企業，政府對消費者每一單具體的銷售行為補貼消費券，從本質上該補貼與商品銷量直接掛鉤。

新收入準則方面，消費補貼是因銷售商品而有權收取的對價金額，構成交易價格的一部分，作為銷售商品收入確認。

增值稅方面，目前征稅范圍規定支付價款的對象并不限定為購買者，因此與銷量掛鉤的消費補貼繳納增值稅。政府補貼相關的收入，合理判斷是否與銷量掛鉤，進行會稅處理。

2.3 銷售折扣折讓

企業為提高銷量開展促銷活動。打折促銷的活動，屬于銷售折扣；承諾購買方累計達到一定購買額給予返利，或使用中發現質量問題給予部分退款，屬于銷售折讓。

新收入準則方面，凡是提供折扣折讓、返利、退款等都屬于收入確認的可變對價。以折扣折讓舉例，首先，企業應判斷是否存在折扣折讓，有條款的根據合同約定條款判斷，無明確約定條款的根據以往的經驗或者實際承諾、計劃來判斷。其次，對折扣折讓的最佳估計數進行估計；對折扣折讓的可能性進行估計，對極可能發生(概率大于50%)的折扣折讓，在交易價格中予以扣減。最后，根據履約情況對交易價格進行收入確認。

增值稅方面，折扣折讓可以通過藍字發票折扣或紅字發票形式兌現給客戶，同時沖減增值稅。

企業所得稅方面，在交易價格扣減的折扣折讓，未兌現時需納稅調增，兌現開具紅票時予以稅前扣除。

2.4 額外購買選擇權的促銷活動

為吸引客戶，零售企業會采用多樣化的促銷手段，給客戶提供免費或折扣價購買額外商品的權利，包括積分兌換、買贈等促銷形式。特點是通過優惠方式綁定商品和商品之間的聯系，以實現更多商品的銷售，且總價小于單個商品或服務價格之和。

新會計準則方面，首先，企業應判斷提供給客戶的權利是否屬于重大權利，即客戶行使額外購買權將獲得超過同區域其他客戶的折扣，重大權利應作為單項履約義務。如積分兌換的商品價格遠低于單獨購買價格，那么該積分屬于重大權利，作為單項履約義務。其次，將銷售收取的價款按照單獨售價占比劃分至各履約義務中。最后，在履約時確認收入。

增值稅方面，為客戶開展的買贈促銷活動，贈送的前提是發生購買行為，從形式上避免視同銷售風險的做法可以在開具發票時、簽訂合同時列明買贈商品。

企業所得稅方面，企業以買一贈一等方式組合銷售商品的，不屬于捐贈，將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。關注將貨物用于捐贈等視同銷售行為，當貨物從外部購買且價格穩定，可認為視同銷售收入與視同銷售成本一致，此時不產生額外所得稅稅負。

2.5 單用途預付卡

零售企業向客戶發行單用途預付卡，客戶可用于在本企業或本企業所屬集團或同一品牌特許經營體系內兌付貨物或服務。部分地區正在加強預付款資金的管理，解決商家關門跑路、退費無門的問題，可認為預付卡屬于預收款。預付卡金額主要由三部分組成，即因發行卡收取的手續費等服務收入、商品銷售收入、客戶放棄卡內余額的收入。

新收入準則方面，零售企業發行預付卡時，辦理手續及服務的履約義務已完成，確認手續費收入，銷售商品的預收款作為合同負債。客戶消費時，零售企業履行銷售商品的履約義務，確認收入并沖減合同負債。購物卡到期時，客戶表示放棄未消費完的卡內余額的，視為履行合同義務完畢，可將卡內余額全部確認為收入。

增值稅方面，售卡當期繳納服務收入的增值稅。客戶消費時，企業發生商品銷售行為，對商品銷售收入繳納增值稅。購物卡到期，零售企業因客戶放棄的卡內余額取得的收入，政策文件未明確是否屬于應稅收入，具體可咨詢主管稅務機關。

企業所得稅方面，預付卡全額作為應稅收入，納稅義務時點是將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給客戶，可認為售卡服務收入的納稅時點是售卡時，銷售貨物收入的納稅時點是發出貨物時，卡內余額收入的納稅時點是客戶表示放棄卡內余額時。

2.6 質保服務

質保服務包括三包和延保產品。消費者購買產品，根據法規可享受三包政策，即在一定期限一定條件下享受包修、包換、包退。例如電視機發生性能故障的，可享受7天退貨，1年內整機質保服務。同時，消費市場對于延保產品的需求與關注度逐步增加，延保是三包政策的補充，給客戶在產品生命周期內帶來更好的產品保障及用戶體驗。延保產品逐漸普及，在電商下單購買商品時，客戶可在加購商品時自主選購延保產品，延保產品有不同年限和不同服務的多樣組合。如京東的家電產品可以選擇購買3～4年免費換新，4～6年全面保修。

新收入準則方面，三包為保證產品符合法律法規規定標準的質保服務，屬于保證類質量保證，作為或有事項處理，企業確認預計負債。延保服務屬于服務類質量保證，企業將此類服務作為單獨的履約義務核算收入，即將交易價格分攤至商品和延保服務兩項。此外，延保服務屬于在一段時間內的履約義務，服務收入在延保期間內逐步確認，而非在產品銷售的時點上確認。

增值稅方面，注意區分銷售活動屬于混合銷售或兼營，增值稅稅率不同。混合銷售是由同一銷貨方因同一銷售行為而產生的履約義務，從其主業繳納增值稅。兼營是由同一銷貨方銷售不同的商品或服務，銷售行為相對獨立，分別核算銷售額則適用各自稅率；未分別核算的，從高適用稅率。例如銷售商品和延保服務，延保銷售是獨立于商品銷售的銷售行為，可認為屬于兼營銷售。當遇到商品和服務稅率不一致的業務時，可分別核算節稅。

企業所得稅方面，延保收入可按照延保服務完工進度確認收入；三包支出和延保支出在實際發生時稅前列支。

2.7 退換貨政策下的收入確認

零售企業銷售商品如何確認收入，因質量問題、消費者不滿意等情況產生退換貨如何確認收入，尤其是直播電商退貨現象更為普遍。

新收入準則方面，該類附有銷售退回條款的銷售，企業需要在客戶已經取得相關商品的控制權時，進行收入、成本、資產、負債的確認。收入，交易價格扣減預期退還金額；成本，按轉讓商品的賬面價值，扣減退貨資產金額結轉；資產，按預期退還商品的賬面價值扣除退貨成本；負債，應退還客戶的已收或應收款。具體分析，第一，確認取得控制權的時點。企業向客戶銷售商品，并提供七天無理由退貨的權利，客戶簽收商品時，一般可認為客戶取得商品控制權。第二，確認收入金額。部分行業退貨率高，如服裝的直播電商退貨率高達50%，企業需對退貨率進行合理估計，在會計處理中予以體現，收入和成本均不予確認該部分金額，同時將已收款確認為合同負債。部分企業基本不存在退貨，可忽略退貨率對交易價格的影響。

增值稅方面，商品銷售的納稅義務時間跟收款和業務模式有關。例如直接收款方式的，商超零售商品給客戶，當天交貨當天收款，收款時形成納稅義務。例如賒銷或者分期收款的，供應商給商超供貨，供應商先發出商品，并約定次月收到貨款，企業可次月納稅；如未約定收款時間，供應商發出商品時納稅。賒銷模式下企業可在合同中約定好付款時間，納稅延后至約定付款時。退換貨情況下，估計的退貨率不得扣減增值稅，在客戶實際退貨且沖票時沖減增值稅。

3 零售企業采購業務的稅務籌劃和管理建議

零售企業采購業務的稅務籌劃與管理，關鍵在于稅收成本最低、利潤最大化，以及稅務的合規性。主要考慮三個方面，包括合同約定的價格、供應商身份所帶來的利潤影響、取得合規的發票稅前列支。

3.1 合同約定的價格

零售企業購進商品或服務，可約定固定的不含稅金額，以應對增值稅稅率變動的影響。當增值稅稅率下降或減免時，固定的含稅金額將導致不含稅金額增加，即企業購進成本上升，此時固定不含稅金額對企業的利潤影響最小。

3.2 供應商身份所帶來的利潤影響

零售企業選擇供應商進行比價時，注意小規模或一般納稅人身份帶來的利潤影響，根據稅負差異調整報價。一般納稅人較小規模納稅人的增值稅稅率低，可帶來更高的增值稅抵扣和更少的增值稅。因增值稅本身屬于價外稅，對利潤影響是更少的增值稅隨征，不是增值稅本身。隨征包括城市建設維護稅、教育費附加和地方教育費附加。舉例測算，零售企業在選擇采購貨物的供應商時，一般納稅人稅率13%，小規模納稅人稅率3%，一般納稅人可增加抵扣增值稅稅點10%；企業所在地在市區，城維稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，合計12%，節約隨征共計1.2%(10%×12%)，此時可在一般納稅人的不含稅報價基礎上扣減金額約1.2%，再進行比價。實際業務中，增值稅稅點差異不同，企業可根據該計算邏輯進行報價調整。

3.3 取得合規的發票

零售企業應取得合規的發票稅前列支。一是發票應基于真實業務取得，體現貨物流、發票流和資金流的流向相符，內容相符。如取得虛開發票不得稅前列支。增值稅專用發票管理更為嚴格，接受虛開增值稅專票屬于犯罪行為。零售企業可通過加強采購報銷管理和宣貫，杜絕取得虛開發票。二是發票的稅率應與增值稅規定相符，不得任意使用稅率。

為避免供應商的發票問題導致企業稅金損失，可在合同條款中約定供應商提供合規發票的義務，以及因不當行為導致損失的賠償責任。

4 零售企業設立相關的稅務籌劃和管理建議

零售企業經過不斷地擴張和建設，出現跨地區經營的情況。跨地區經營的重要稅務籌劃內容，包括研究各地的稅收優惠政策，以及設立企業類型。

4.1 研究各地的稅收優惠政策

零售企業比對各地的稅收優惠政策，選擇經濟利益流入最大化的設立地點。優惠政策包括西部大開發、地方政府的招商引資、人才引進的個人所得稅返還等政策。

西部大開發政策是針對西部省份的特定產業進行的稅收優惠，目的在于扶持西部地區經濟發展。跨境電子商務零售中心屬于云南省西部大開發的產業目錄范圍；綜合零售、食品、飲料及煙草制品專門零售，紡織、服裝及日用品等專門零售屬于西藏的產業目錄范圍，以上零售企業可享受15%的企業所得稅稅率，較法定稅率25%下降10%。運用稅收優惠政策時，可以考慮將零售企業公司在云南和西藏注冊和運營。地方政府的招商引資政策各有不同，常見方式包括根據企業投資規模給予財政補助，根據稅收貢獻將地方留存部分在若干年范圍內按比例返還。

4.2 零售企業結合稅收政策，確認設立的企業類型

一是法人企業和非法人的不同。有限責任公司和股份有限公司屬于法人，繳納企業所得稅，法定稅率25%，分紅給個人繳納20%個稅，合計最高稅率達45%。個體工商戶、個人投資合伙企業屬于非法人，繳納個人所得稅，最高稅率35%，稅負相對較低，但個人需對企業債務承擔無限責任，經營風險高。因此企業可綜合考慮后選擇合適的企業類型。

二是中小微企業(小規模納稅人和小微企業)享受稅收優惠。國家給予小規模納稅人和小微企業稅收優惠，為小型生產經營者提供支持。增值稅方面，2023年小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元的，免征增值稅。小規模納稅人是指年銷售額在500萬元以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。企業所得稅方面，2023—2024年，對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，實際稅負率僅2.5%；小型微利企業年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，實際稅率僅5%。小型微利企業指同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元三個條件的企業。企業可以對各項業務規模進行合理估計，合理安排設立公司，合法合規地享受稅收優惠。

三是企業開展跨地區經營時，新成立的企業可通過設立分公司的形式，實現企業所得稅稅收籌劃。以子公司形式出現的門店需要具有獨立的法人資格，而且能夠獨立承擔繳稅義務；以分公司形式出現的門店，需要與總部進行企業所得稅的匯總計算，各分公司根據其資產總額、工資、銷售收入在整個公司的占比情況進行分配繳納。因為在經營的初始時期，會有較大的前期費用投入、銷售量爬坡過程，出現虧損情況。通過總分公司的形式匯總應納稅所得額，有效實現虧損抵稅作用，避免出現部分子公司盈利納稅、部分子公司待彌補虧損，從而減少零售企業總體所得稅負擔。

具體的最優設立方案應經過可行性研究，再依據具體的經營收入、成本稅費和利潤測算來確定。

5 結語

綜上所述，研究會計準則和稅法規定，從銷售、采購和設立公司各板塊業務出發，融會貫通會稅原則，建立會計稅務的處理規范，能夠幫助零售業健康、合規經營。業務情形多樣、變化速度快，財務要服務好業務，必然要參與業務中，通過培訓、制定業務規范文件等措施，讓業務理解財務、共同保障財務合規、共同探索稅務籌劃。