“看門人”視角下的審計質量問題研究
——以A 公司為例

文/張黎明 高海霞 （昆明理工大學）

會計師事務所審計質量與資本市場信息披露質量密切相關，審計質量的有效控制是防范企業財務造假、保護投資者合法權益的重要環節。而現行數字經濟時代下我國會計師事務所審計失敗現象依然十分嚴重，A 公司的財務造假問題多年未被揭發，難道公司高管、第三方審計機構及其審計人員一直都被蒙在鼓里？可見，現階段我國的審計質量仍需進一步提高。

一、A 公司財務造假之象

（一）財務數據異常

在連續財務造假期間，A 公司毛利率變動幅度較大，且存在明顯的升降交替變化規律；營業收入呈現大幅度下降趨勢；凈利潤呈現一正一負交替變化。三組數據異常情況較為明顯，有人為操作嫌疑，理論上應當引起審計人員的高度重視 （圖1）。

圖1 A 公司的部分財務數據情況

另外，同是一家會計師事務所對A 公司進行審計，2015 年的審計費用居然在2014 年的基礎上翻了整整一倍，剛巧A 公司在2014 年開始實施財務造假，而有學者通過回歸分析發現，異常的審計費用與審計質量存在負相關關系，不禁讓人懷疑審計費的突然翻倍不是簡單的巧合。

（二）非財務數據異常

A 公司的控股股東趁機將股票拉到高位然后伺機大量拋售股票進行套現，曾在三年時間里將持有股票比例減持了將近一半，后又在公司股價下跌時通過大額質押方式處理不能在市場流通的限售股，企圖徹底割裂與A公司的聯系。實際上，該股東在此次質押前就發生過多次質押和回購行為，當時在資本市場上還引起了一陣熱議。與此同時，公司重要崗位高管接連辭職，其中大部分還是公司元老級的人物，在公司被證監會立案調查后更有多名高管辭職。按理來說，在公司經濟形勢下行的情況下，公司更傾向維持現有的股權結構以保持股價穩定，而控股股東反其道而行大量減持股份、高管頻繁離職，均反映出A 公司內部本就存在重大安全隱患，審計人員卻沒有發現異常并進一步實施審計。

二、“看門人”審計問題之處

（一）審計業務多靠合作觀念

從本質上來說會計師事務所也是公司，都想要獲得既多又好的審計資源，而近些年來會計師事務所的數量和規模都在不斷地擴大，目前審計市場已經呈現出一定程度的飽和，會計師事務所不得不考慮業績、同行業競爭等多方面的壓力問題。如果在審計過程中會計師事務所過于“正直”，很容易影響自身業績甚至陷入生存困境，而會計師事務所都希望能與大公司達成長期的合作，容易產生業績和“實事求是”之間的矛盾問題，使得會計師事務所難以保持第三方審計機構的獨立性，進而引發公司和第三方審計機構及其審計人員之間的聯合串通舞弊惡行。深圳證監局出具的警示函中指出，進行審計的會計師事務所并沒有根據審計原則向A 公司索要充分證據、對已識別工商信息異常情況未進一步實施審計程序，獲取的審計證據不具備充分性和適當性，說明相關審計人員不具備應有的職業懷疑態度甚至缺乏職業素養，寧可冒險來實現顧客資源的延續。

（二）潛在的審計“走過場”情形

都說熟人作案更容易，在審計工作中亦是如此。大數據背景下，公司聲名在外，加上雙方之間合作時間長，會計師事務所及其審計人員易信任對方并放松警惕，從而落入公司設計的“熟人圈套”難以脫身。A 公司作為某個行業的龍頭公司，曾一度時期獲得好評和表揚，公司不僅得到了市場的廣泛認可，還樹立了極大的威信，而會計師事務所對A 公司異常的項目并未提出質疑和分析、發現問題卻不進一步深入剖析問題，沒有認真執行審計程序，居然在連續四年的審計中對A 公司均出具了標準無保留意見。事實上，得不到有效執行的審計程序就是“空中樓閣”。

各家會計師事務所為節約時間和成本，會用較低的招聘薪資招聘大量實習生參與公司項目審計，尤其是年報審計高峰期的寒假更為明顯，一定程度上會磨滅實習生的工作激情。而很多實習生沒有經過專業的培訓，甚至沒有相關的知識基礎，從表面上來看他們做的只是一些掃描憑證、發函等一系列基礎性工作，實際上則不然。例如，抽憑工作本身就具有較強的主觀性，但很多審計人員為節約時間，很可能不會進行認真復核，造成審計失敗風險進一步加大。有很多學者在分析上市公司審計失敗原因時也提到了會計師事務所招收大量沒有經驗的在校生擔任審計助理，存在審計程序流于形式的問題。

（三）數據信息多方面漏洞

對于包括A 公司在內的很多企業來說，傳統財務工作的處理方式尚且難以被計算機替代，一個關鍵點就在于它可以實現數據的反復修改，而現行的大數據技術不僅難以修改數據，還可能存在信息泄露甚至丟失的風險。很多財務舞弊者正是利用了傳統方式下易篡改數據的漏洞進行違法操作，使得會計師事務所難以發現問題甚至與被審計單位進行聯合造假。盡管會計師事務所會使用加密優盤 （即“加密狗”）開展審計工作，但在實際審計過程中也存在很多限制，比如拔出“加密狗”的一定時間過后，電腦計算機又無法讀取之前獲取到的數據，以及項目組的“加密狗”數量有限，都會影響審計效率的高低。

（四）風險低且處罰輕

在A 公司財務舞弊時期，對A 公司進行審計的會計師事務所“后臺”十分硬朗，內部審計人員的業務能力出眾，審計報告在審計行業可謂擁有很大的威信，使得審計失敗的風險較低。深圳證監交易所顯示，早在2014年，證監會就下發了監管函指出該會計師事務所在審計A 公司時不夠勤勉盡責。而在A 公司被曝光后，證監會也僅對會計師事務所下發了監管函責令改正，同樣沒有實質性的威懾力，反而強化了會計師事務所與被審計單位聯合造假的欲望，使會計師事務所抱有僥幸心理對被審計單位的問題視而不見，甚至敢于直接出具標準無保留意見，反映出會計師事務所審計失敗的可能性低、失敗后果不夠嚴重。

以2021 年度因財務造假受到行政處罰的32 家上市公司為例，不難發現這32 家上市公司實際發生財務造假的年份多在2014 年至2019 年間。由于上市公司和會計師事務所的雇傭自由，監管機構無權介入更無法干涉，難以識別二者間“不可描述”的勾當，難以實現市場的及時、有效監管，造假的公司和會計師事務所得以長時間逍遙法外，甚至越發猖獗，很大程度助長了違法者的僥幸和違法心理。在很多被曝的上市公司財務造假案例中，不乏存在像A 公司與該會計師事務所這樣進行多年的長期合作直到被曝光才被迫更換合作對象的情形。加上現階段證監會對上市公司和會計師事務所的處罰周期整體仍較長，而證監會對會計師事務所進行的懲罰主要集中表現為警示和罰款，處罰達不到良好的效果，監管有效性仍需加強 （圖2）。

圖2 2021 年度被罰上市公司實際發生財務舞弊年份的公司數量匯總

三、“看門人”審計質量提升之技

（一）注重人才激勵、提高人才質量

理論上公司聘請會計師事務所進行審計更看重審計質量，那么審計質量很大程度上會對公司顧客的滿意度和自身的經濟效益產生重要影響。有學者在研究審計信息化限制時提到了一點，即審計信息化不能完全代替審計人員工作，而是對其專業水平提出了更高的要求。可見，提高審計人員的專業能力是必然趨勢。會計師事務所要注重引進專業型的綜合審計人才，鼓勵員工考取注冊會計師并實施報名費補貼以及取得資格證的一次性補貼，激發員工積極性。對內部審計人員進行定期、系統的培訓，提高審計人員的專業知識和信息化操作技能、強化勤勉盡責意識和工作勝任能力，并增強審計工作應有的職業懷疑意識，提高審計人員自身和會計師事務所的核心競爭力從而實現長遠發展。在接收審計業務前，要對被審計單位進行風險評估，同時多留意網絡平臺上的“圈外人”對被審計單位的負面評價，也許能為后續審計工作關注的重點提供新的突破口。審計人員在審計過程中要“迎難而上”，發現問題要引起重視并進一步實施審計程序，必要時向單位匯報，如果有必要可以拒絕或者派有經驗的注冊會計師進行輔助審計，以便把握審計質量和審計進度。

（二）規范執行程序、追蹤過程責任

會計師事務所要制定符合被審計單位性質的項目審計程序，要求審計人員根據審計計劃嚴格按照審計程序實施審計工作，面對被審計單位的審計疑難點，要善于結合傳統手段和大數據技術，在保障審計效率的同時確保審計質量。在與被審計單位連續多年合作的業務審計中，相應審計人員更應保持應有的職業懷疑態度，認真仔細對被審計單位各年發生的業務進行重新評判，針對高風險部分要靈活設置不可預見的有效審計程序。另外，會計師事務所要將審計責任劃分到個人并進行及時、真實地記錄，才能確保在整個審計過程 （即事前、事中、事后）都能追究具體的責任并落實到個人，可以很好地督促審計人員勤勉盡責進行審計。

（三）搭建共享平臺、保障數據安全

要建立健全數據信息共享平臺。在新冠疫情已經持續三年多的背景下，傳統的現場審計方式受到了很多限制，審計風險也隨之提高。盡管我們處在大數據時代，現行審計軟件還不能實現各個端口的對接，要加大審計所需硬件和軟件的投入研發，盡快實現公司財務數據和會計師事務所審計數據之間的安全接洽，不僅能縮減審計工作量和審計周期，保障數據的真實性、準確性，還能助力會計師事務所出具高質量審計報告。

要進一步確保數據信息安全。不論財務工作還是審計工作都需要嚴謹敏銳的思維，但經驗再多的財務人員在數據信息處理過程中或多或少都會存在修改數據的需要，而數字經濟下信息化是必然的、涉及各行各業各個方面，應鼓勵優化財務數據、審計數據信息系統。由于傳統信息存儲在服務器中，一旦服務器出現問題則審計工作很可能無法繼續深入，而區塊鏈技術的去中心化特點能將數據分散存儲且無法被獨立更改，如果能是實現數據分散存儲且能夠授權更改數據信息并對修改原因進行備案，后續復核與審計工作會更加容易，也能對系統操作人員起到約束作用。另外，需要完善相關法律法規并努力實現全覆蓋，最有效獲取財務人員和審計人員對信息化的共同信任，為加快推進數字信息化進程保駕護航。

四、結論

通過分析A 公司的財務舞弊案例，揭示了導致會計師事務所審計失敗的原因主要是會計師事務所審計業務多靠合作觀念、潛在的審計“走過場”情形、數據信息多方面漏洞、風險低且處罰輕，嚴重影響了審計的質量和效果。因此會計師事務所應充分認識到審計質量對自身長遠發展的重要性，注重人才激勵、提高人才質量，規范審計程序、追蹤過程責任，相關部門要努力構建信息共享平臺、保障數據信息化，同時要加大懲處力度、強化主動監管。這一系列措施對于我國公司審計質量的提升具有一定的參考意義。