關于企業研發支出資本化支撐材料實踐運用的考慮

吳競洋　王澤文　周子旋

摘要：自主創新能力是企業得以長期存續和發展的關鍵能力，持續的研發投入是提高自主創新能力、增強產業鏈自主可控的保障和不竭動力。研發支出資本化處理連接了利潤表和資產負債表，研發支出是否能確認、如何確認、需要提供哪些支撐材料來確認為企業的資產是企業財務工作中一個較為繁雜和困惑的問題。文章就企業研發支出進行資本化過程中出現的實務問題進行了研究，提出了研發支出資本化的條件所對應的支撐材料，并根據科研項目的階段提出具體所需材料，以期為企業在研發支出資本化操作中遇到的困惑提供解決方案。

關鍵詞：研發支出；資本化；無形資產；支撐材料

在高新技術企業和科研型企業中，研發支出占企業全部成本費用的比例較大，企業將該類費用如何處理，對資產負債表和利潤表影響較大。研發支出資本化處理連接了利潤表和資產負債表，研發支出是否能確認、如何確認、需要提供哪些支撐材料來確認為企業的資產，是企業財務工作中一個較為繁雜和困惑的問題，在現有文獻中，多為分析全行業或者具體行業的研發支出是否能資本化，或者直接籠統地分析研發支出資本化的理論，缺乏對研發支出資本化需要準備哪些具體支撐材料來規范和支撐企業財務體系相關的研究，針對于此，本文就企業研發支出進行資本化過程中出現的實務問題進行了研究，提出了研發支出資本化所需要的具體支撐材料、日常審計風險和上市問詢風險審查表、研發支出資本化的核算方法等，為企業在研發支出資本化操作中遇到的困難提供了解決方案。

一、企業研發支出資本化的個體因素

近年來，隨著經濟全球化水平的持續加深，資本市場的競爭態勢不斷升級，各國競爭的核心就是科技力量的競爭，科技創新是各國微觀經濟主體保持競爭優勢、縮小競爭差距、搶占發展制高點的必然選擇。研發支出作為企業科技創新方面的投入，對企業財務狀況的影響不容小覷。因此，關于研發支出的會計處理方法也得到了高度的關注，我國頒布的《企業會計準則》在無形資產部分做出了最新的調整，詳細規定了研發支出資本化的條件，并且對研究階段和開發階段進行了劃分，對研發支出資本化作了原則性規定，但是比較模糊，無法涵蓋所有企業的活動內容。該準則第九條（一）至（五）條從理論層面上闡述了研發支出在開發時期進行資本化需要符合的條件，屬于各企業共同的要件，但從各企業自身條件和資源出發，是否或能否將研發支出資本化還要考慮以下具體的個體因素：一是研發項目過程管理制度的完備程度。企業建立起立項、研發過程跟蹤管理、結題驗收、成果開發和保護等一連貫的管理制度是研發支出資本化的基礎，若缺乏相關管理制度和流程，則會使研發支出資本化缺少必要的條件支撐。二是研發支出類別劃分及核算合理性。企業是否規范正確地將各項科研成本歸類影響著研發支出的核算，若沒有準確將各項研制類、研究類、技術類項目的支出分類核算準確，研發支出資本化也是無法進行的。三是企業的生產性資金與研發支出是否能夠清晰劃分。在企業特別是中小型企業的日常管理活動中，往往無法審慎對待研發支出的會計處理工作，并且一些企業尚未建立專門的研發部門，并且企業內部生產管理流程與制度不完善，導致生產采購材料等費用支出，無法準確區分其是生產性用途還是研發性用途，這種狀態會導致企業傾向于濫用研發支出的資本化計量原則和研發費用的稅收優惠加計扣除政策。四是企業是否能夠準確區分研發項目的研究階段和開發階段，或者在內部形成較為穩定的評價標準。企業會計準則規定，研發支出資本化的時間必須限制在開發階段，研究主要指的是展開具有創新性的調研程序以得到全新的科學知識或技能，研究階段的支出全部計入當期損益，企業若沒有從自身研發活動的行業特點出發制定合適于自身的區分標準，則會導致研發支出的資本化確認出現問題。五是企業相同或類似的研發項目是否在歷史上采用了一致的處理方法。若同樣或類似的項目在企業內部采用不同的處理方法，會帶來研發支出資本化的混亂和稅務審查上的風險。

二、研發支出資本化條件分析及所需具體支撐材料

（一）研發支出的含義

對研發支出相關的規范分為會計層面和稅法層面。會計層面，《企業會計準則第6號——無形資產》雖然沒有對研發費用的構成明確定義，但籠統說明了研發支出的概念，研究主要指的是展開具有創新性的調研程序以得到全新的科學知識或技能，而開發是對研究成果在未付諸實踐前展開深入的剖析，目的是將特定的研究成果轉化為實際的應用知識或技術，從而得到具有開辟性或個性化的產品、原材料和設備等。在2018年，財政部對于企業利潤表格式的處理要求進行了調整和改進，增加了一級科目“研發費用”，將研發費用從管理費用中單列出來，確保了研發費用處理的獨立性。稅法層面，基于《企業所得稅法》的要求，企業可以在應納稅所得額核算時加計扣除在新材料、技術和裝置方面的研發支出費用。一般來說，會計層面對研發支出的范圍比稅法層面定義的行為會更為寬泛，稅法會對企業成本費用進行納稅調整后，再行計算研發費用的加計扣除等優惠政策以及應納稅所得額。

（二）研發支出資本化的詳細要求

企業需要遵循《企業會計準則第6號——無形資產》第九條（一）至（五），預期未來會公開發行證券的公司可按照證監會關于財務報告的信息披露編報規則等來籌辦相關資料，客觀公正評估公司狀況，判斷研發支出能否達到如下要求：

針對（一）和（二），可行性研究報告和立項報告是研發支出資本化的必要不充分條件。企業實施研發項目的基礎條件是科研立項，具有獨立的科研項目和團隊，并且有充足的研發資金以確保立項的有效性。具有立項報告并不一定代表該項目符合開發支出資本化的要求，仍需要配合市場調研報告、可行性研究報告、支出明細核算表等一系列的輔助支撐材料共同形成依據鏈。

針對（三），項目市場分析報告對于證明產品或無形資產存在相應市場形成支撐力度，并且配合潛在客戶證明材料等對未來經濟利益流入的可能性及經濟利益的大小進行合理性證明。

針對（四），企業需要提供自身具有相應能力和資源的證明，準確核算自身資金流入和流出匹配度，保持良好現金流。

針對（五），支出的主體應具備完備健全的會計核算制度。只有具備完備制度的企業才能準確確認、計量、歸集并核算研發支出并將研究和開發支出恰當分類。除了必要的財務制度、科研管理制度等機制之外，同時要制作清晰的研發流程表格，梳理各個研發環節的內容、方法和特征，企業應當形成符合自身行業特點與企業研發活動特點的穩定標準。一般而言企業的研發流程包括調研、立項、試驗、試制、驗收等階段，前三個階段定義為研究階段，后兩個階段定義為開發階段，企業應在所有科研管理過程文件中明確某項活動屬于哪個階段。

筆者針對《企業會計準則第6條——無形資產》第九條（一）至（五），相對應總結出企業在科研管理和財務管理等日常工作中，需要準備的支撐材料，詳見表1。

筆者參考上市公司上市時所收到的證監會或證交所的問詢函以及其他資料，總結出日常審計機構和上市時證券監管機構會重點關注的相關內容，詳見表2。

三、研發支出資本化的核算

2006年新會計準則要求企業設置“研發支出”賬戶用來反映研發支出，在“研發支出”項下進一步設置“費用化支出”和“資本化支出”明細科目，這種處理方法與國際會計準則保持一致。我國會計準則對于研發支出的處理分為兩個部分，一是對于研究階段發生的或者無法區分研究和開發階段時發生的費用全部計入當期損益（研發費用）；二是對于開發階段能夠符合無形資產確認條件的支出進行資本化，分期進行攤銷，適時進行減值測試。

（一）無形資產的攤銷

無形資產在企業資產負債表的“長期資產”類下，其未來能給企業帶來較長時間的現金流入，企業必須遵循會計處理準則的要求，依照攤銷期限規則處理無形資產的攤銷。此外，內部使用或出租的無形資產攤銷金額需要分別計入企業當期的管理費用和其他業務支出中。

借：管理費用

貸：累計攤銷

借：其他業務支出

貸：累計攤銷

研發支出資本化形成的無形資產應當自研發支出確認為無形資產當月起以預計使用年限分期攤銷，處置當月不再攤銷。

（二）無形資產的減值準備。

企業應當在每年年度終了時進行無形資產的減值調查，評估無形資產預期實現經營效益的可行性，判斷其是否出現了使研發過程成功的概率急劇減小的情形，進而將賬面價值與可收回金額之間的差額計提減值準備。企業必須審慎評估無形資產的價值，若是確定其已經失去了轉讓價值和使用價值，則可以實施全額計提價值準備的會計處理方法，進而計入當期損益項目。

計提減值準備：

借：資產減值損失

貸：無形資產減值準備

減值準備轉回：

借：無形資產減值準備

貸：資產減值損失

轉入損益：

借：營業外支出

貸：無形資產

（三）無形資產處置。

1. 無形資產對外投資。指的是企業使用自身的無形資產向外投資以追求經營效益的最大化，同時實現對投資風險的有效防范和控制。

借：長期股權投資（無形資產的賬面價值）

無形資產減值準備

貸：無形資產（賬面余額）

2. 無形資產轉讓。指的是企業按照法律法規將無形資產的所有權或使用權轉讓出去的行為。其中，轉讓使用權又稱知識產權授權，知識產權授權又分為獨占許可、排他許可和普通許可。

（1）無形資產出售。主要指的是企業轉讓無形資產的所有權，需要依照以下原則進行會計處理：首先，若是無形資產已經計提減值準備，則需要將無形資產減值準備科目計入借方；其次，轉讓無形資產獲取的收入和應交稅費及賬面價值之間的差額按情況計入營業外支出科目或營業外收入科目下；最后，貸方無形資產科目下需要計入無形資產的賬面余額，因出售獲取的收入計入貸方應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）科目下，借方為銀行存款科目。

借：銀行存款

營業外支出（差額）

無形資產減值準備

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

營業外收入（差額）

無形資產

（2）無形資產授權。主要指的是企業在持有無形資產使用權和所有權的前提下，將無形資產的使用權或其部分使用權出租給他人，意味著企業仍享有對此無形資產的使用和處置權利。此外，排他許可和獨占許可是無形資產授權的兩種類型，前者指的是授權企業具備無形資產的使用權利，后者則表明授權企業不具備無形資產的使用權利。通過無形資產授權得到的收入，應當計入其他業務收入的貸方科目下，相關稅費為企業的成本，需要計入借方其他業務支出科目下。

借：銀行存款

其他業務支出（發生的稅費）

貸：其他業務收入

四、研發支出資本化與企業盈余管理

研發支出資本化在資產負債表和利潤表之間建立關聯性，資產負債表中新增了利潤表中原有的項目，成本費用類科目“研發費用”變成了資產類科目“無形資產”，無形資產確認后當月開始攤銷。研發支出資本化的這種效應使其成為企業盈余管理的一種常用方法。研發支出是否確認為資產，對企業利潤存在影響，特別是對于研發占比較高的新興產業，包括新能源企業、新材料企業和節能環保企業等，此類企業在研發支出上的投入水平較高，研發支出在企業所有支出中占據較高比例，因而當研發支出的確認處理與實際相脫離時，企業的利潤會受到顯著的沖擊，并且會喪失財務報告的真實性和可靠性。

（一）兩種表現

1. 減少費用：提前研發支出可資本化時點

以醫藥企業為例，參考醫藥企業臨床試驗階段的通過率可以發現，獲得一期臨床試驗后，僅30.7%的項目能夠通過二期臨床試驗，在三期臨床試驗之前，很多藥企會面臨項目夭折的情況，并且臨床一期實驗主要為臨床病理學以及人體安全性測試，而二期臨床測試才是對于藥品初步治療性的檢驗，藥品究竟能不能夠產生與設計計劃時所能達到的效果，只有在臨床二期實驗結束之后才有初步的判斷，因此在二期完成之前藥品很難稱作為一項研究成果。因為對于藥物而言，對疾病產生治療性質是其存在價值的最重要表現，一期臨床試驗無法證明藥品的有效性，就意味著此時藥品此時不具備產生價值的前提條件，考慮會計處理的謹慎性，為了避免出現因過早資本化造成的后期失敗進而大額費用化轉入，同時減輕企業因研發周期長研發投入費用壓力大的問題，創新藥三期臨床試驗開始時段可能是較好的資本化時點。而針對仿制藥，有其特殊性：市面已有類似藥品并證明其存在一定市場并且具有良好的治療性，企業研制流程基本不包含四期臨床試驗，其臨床試驗流程和時長也遠遠短于創新藥，但是仍需要進行生物等效性實驗，所以很多醫藥企業對于仿制藥的開發階段時點選取在獲取到《藥品臨床試驗批件》到正式實施臨床試驗階段是具有合理性的。

2. 增加費用：可確認而不確認無形資產

在現實中，部分企業利用虧損當年的機會對當期盈利進行過度負向調整的行為較為常見，主要方式為將未來費用提前確認，為在以后年度扭轉虧損實現較大利潤打下基礎。由于上市公司連續兩年虧損會被警示為ST股票，所以經常可以看到某些上市公司為了保住自身上市地位，虧損和盈利交替的現象。海正藥業的資產減值準備與研發費用符合以上的情形。就研發支出而言，為了調節盈利，將可確認為資產的支出全部費用化列支，或者對以前階段的研發支出記入開發支出等待確認資產的部分進行費用化轉回。

（二）兩種解決方案

財政稅務部門可以在以下兩個方面制定相應細則規范企業研發支出方面的管理。

1. 核定研發階段的劃分時點

會計準則是具有指導性質的文件，無法對具體的行業作更詳盡的規定，各行業企業應該針對自身行業特點結合企業內部管理規定，制定適合自身的劃分規定。同一行業企業內部劃分統一且合理的研發時點可以有效解決盈利調節問題。

如以通過某一階段后研發成功率的大小作為研發階段劃分的標準。例如一部分醫藥企業選取進入Ⅲ期臨床試驗作為新藥開發階段的起點，聯系各階段理論上的成功率，這一做法既符合會計準則的理念又設定了具體可靠的執行標準，時間節點的認定來自國家藥品審評中心，行業通用的前提下也具有足夠的權威和證明力。

2. 規范研發支出的披露形式

規范企業研發支出的披露形式可以有效減小企業出具虛假報告的可能性，約束企業自身的財務管理行為。第一是規定企業信息披露范圍，除了披露研發支出金額、資本化和費用化明細金額、主要研發項目概況等，另外增加披露項目明細和研發進度，以及中止項目相關信息。第二是完善企業研發信息披露的標準。企業應將研發項目分類披露，未分類披露項目易造成對項目資本化和費用化金額真實情況的誤導，這樣避免公司利用模糊各種研發項目的邊界，有利于社會公眾積極加強監督企業執行會計準則。

五、結語

本文從企業研發支出資本化的個體因素出發，深入分析了企業研發支出資本化的條件及所需具體支撐材料，完整的考慮了企業采用研發支出資本化為了規避上市和審計風險所需要做實準備的材料，并敘述了研發支出資本化的核算方法和過程，以醫療行業為例探討了研發支出資本化與企業盈余管理之間的關系，提出了如何規避盈余管理可疑性的一些建議，希望本文能為企業科研財務和項目管理實際工作提供一些幫助。

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（作者單位：湖南云箭集團有限公司）