基于國家治理視角的審計法制研究

鄭國洪

【摘 要】 國家審計基于經濟社會發展的現實需要產生并不斷演變，是國家治理的一項重要制度安排，同時也是一項需要持續加以完善的法制實踐。以憲法確立審計法律地位為標志性起點，我國國家審計立法的歷史變遷歷經起步、發展、不斷完善三大階段。現階段，我國審計法律制度已成體系化且趨向成熟，但仍存在不足之處。從國家治理出發，國家審計法制化是其內生需求。審計立法不僅組成了維系國家有效治理的實現機制，而且促使國家治理良性曲線不斷延伸。基于此，文章在全面總結審計立法進程和工作實踐的基礎上，通過規范分析與理論分析相結合，深入探尋國家審計法制化發展的原因，并提出了完善審計法律規范的幾點建議，以助力實現國家審計及其立法工作的高質量發展。

【關鍵詞】 國家審計； 國家治理； 審計立法； 審計法制

【中圖分類號】 F235.99；F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）14-0002-08

一、國家審計：一項需要持續完善的法律制度安排

國家審計是基于經濟社會發展的現實需要而產生的，在不同的經濟社會發展階段，國家審計活動本身會根據發展狀況變化而進行調整與適應。我國的國家審計制度有著長達三千余年的歷史，西周宰夫職位是最早萌芽[ 1 ]，可以說，它的產生遠遠早于民間審計（或稱社會審計）。我國有審計一詞的機構最早是宋代設立的審計司（公元992年）。辛亥革命后，北洋政府和國民黨政府先后成立了審計院，并頒布審計法。新中國成立后實行計劃經濟期間，獨立的國家審計機構并未設立，其監督職能蘊含于財政、財務和監察工作中，主要由財政和監察等部門負責。改革開放后，為了適應發展市場經濟的需要，1982年頒布的《中華人民共和國憲法》①規定實行獨立的國家審計監督制度。次年國務院設立審計署，地方各級審計機關相繼組建。與其他國家治理制度一樣，審計同樣需要法律支撐。應當看到，伴隨國家審計的成長與發展，專門性的審計立法活動也經歷了初創階段、發展階段及成熟階段，包括從最初暫行規定的發布到審計法規的制定，再到國家性審計法律的出臺。目前來看，審計立法已經形成了包括憲法、審計法、審計法實施條例以及其他審計法規、審計準則規章在內的全方位系統的審計法律體系。審計立法的完善與發展為國家審計工作提供了相應的法律支撐與保障，極大規范了審計行為，同時也強化了審計監督的法制力度[ 2-3 ]，使得國家審計在推動國家治理體系和治理能力現代化中發揮了越來越重要的作用。

從政治學意義上講，國家治理本質是與國家公共事務管理相關的政治活動。作為國家政治制度重要組成部分的國家審計，實際上也是國家治理的監督控制系統之一。在新形勢下，從國家治理層面對國家審計的本質和定位展開剖析尤其必要。十八大期間，時任審計長劉家義聚焦國家治理和國家審計的關系，提出了國家審計的“免疫系統”理論，即國家審計是國家治理這個大系統中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，能夠發揮保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”功能。類似免疫維持人體健康的形象比喻，國家審計的建設和發展會反作用于國家治理，是通過特有的獨立監督活動來服務于國家治理的。由此看來，國家審計與國家治理是相互依存的，審計的國家治理作用是國家審計存在的基本前提②。已有文獻對國家審計與國家治理之間的關系進行了相應研究。蔡春等[ 4 ]基于受托經濟責任視角，從創新審計對象載體、推進政府績效審計、深化經濟責任審計等方面詳細闡釋了國家審計服務于國家治理的實現路徑。譚勁松和宋順林[ 5 ]探討了實現路徑的具體做法，指出國家審計應堅持以提升人民幸福為中心，圍繞建立善治政府這一基本目標，充分發揮監督、評價和鑒證職能，同時要抓住國家審計參與國家治理的監督政府責任、評價政府效率、提高政府透明度和促進民主法治四個具體方面。此外，還有學者從文化與結構、政權合法性基礎、政治體系設計以及組織設計管理四個影響國家體制的因素來分析國家治理與國家審計的關系及其互動機制，他們認為正是這些因素才使得國家治理與國家審計的互動關系得以實現與展開[ 6 ]。

基于上述分析不難發現，文獻更多是基于經濟和政治視角討論國家審計與國家治理的關系，卻往往忽視了法律視角下的相關研究。需要重申的是，對國家審計而言，遵循全面依法治國是國家審計活動的保障和指引。正因如此，審計法制才使得國家審計有章可循、有法可依，從而使其可以更好地服務于國家治理。所以本文將基于法律視角，研究國家審計與國家治理之間的關系。

二、審計立法：歷史變遷與現狀

新中國成立初期，審計理論思想帶有濃厚的蘇聯模式。在憲法層面，1954年憲法頒布，以及1975年、1978年兩次修憲都沒有涉及國家審計制度。隨著十一屆三中全會后的改革開放，民主法治成為國家治理方略，而審計法律法規作為中國特色社會主義法制的重要組成部分之一，必將伴隨民主法治社會的全面建設而逐步發展。筆者以為，我國國家審計立法歷史變遷大體可以劃分為起步、發展、不斷完善三大階段。

（一）1982—1988年：我國審計立法的起步階段

“八二憲法”對國家審計制度有著重要意義，是我國現代審計監督制度確立的起點。這是新中國憲法中第一次對國家審計作出明確規定，為審計工作奠定了堅實的法制基礎，成為審計立法持續發展的根本性依據。1985年國務院頒布了新中國成立以來的首個審計法規——《國務院關于審計工作的暫行規定》（以下簡稱《審計暫行規定》），拉開了審計專門性立法的序幕。早期的審計立法主要圍繞國家審計的性質定位、組織架構以及審計機關的職能職權、業務活動等進行界定與規范。應當指出的是，雖然《審計暫行規定》在當時審計立法中具有許多突破性的規定，但同時存在局限性，主要表現為：（1）立法層級較低，處于行政法規層次，未形成正式意義上的法律規范；（2）立法體例的條理性與系統性欠缺，且結構形式上并不完善；（3）立法內容過于簡單，難以妥適化解大部分審計工作所面臨的現實問題。

（二）1988—1994年：我國審計立法的發展階段

在《審計暫行規定》的基礎上，國務院于1988年制定頒布了《中華人民共和國審計條例》（以下簡稱《審計條例》）。相比《審計暫行規定》，《審計條例》宏觀上結合了政治經濟體制改革，以及考慮到對外開放中出現的相應問題與現實狀況，在內容上進行了較大幅度修改。具體來說，其大體上由總則、審計機關和審計工作人員、審計機關的主要任務、審計機關的職權、內部審計、社會審計、審計程序、法律責任、附則等內容構成。而且，與《審計暫行規定》相比，《審計條例》更加符合法律規范性文本之特征，明確指出了具體審計工作中應當遵守的行為規范。這一階段《審計條例》在立法層面的主要特點：（1）強調審計的獨立性和權威性，在組織體制和領導關系上保證審計機關能夠依法獨立行使職權；（2）擴大審計對象和范圍，進一步明確了審計機關的主要任務以及應審的單位和應審的事項；（3）審計程序和法律責任更加完善，不僅對審計單位的法律責任進行了規定，而且規定了審計工作人員的法律責任。

（三）1994年至今：我國審計立法的不斷完善階段

在已有審計立法的基礎上，1994年8月，第八屆全國人大常委會第九次會議審議通過了《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》），并于1995年1月1日正式實施（《審計條例》同時廢止）。此外，國務院又于1997年10月頒布了《中國人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）。《審計法》是審計領域的基礎性法律，它的實施標志著我國審計法制體系日趨成熟和完善，是我國審計法制建設的一個重要里程碑。與之前的審計法制形式相比，作為法律的《審計法》在審計立法中的最主要特點是法律位階顯著提高，即在立法層級與法律效力上均高于先前的審計法規與規章。據此，國家審計的法律文本經歷了從《審計暫行規定》到《審計條例》再到《審計法》的一個演進過程，相應地，我國審計立法也經歷了起步階段、發展階段與成熟階段。更進一步看，審計立法的發展趨勢總體上呈現正態分布的特征：在起步階段，由于審計工作處于初步探索環節且審計覆蓋范圍較窄，審計法律法規制定頒布較少；在發展階段，審計工作逐步復雜且深化，審計范圍日益擴大，需要制定大量的法律法規予以保障支持，因而此階段審計立法文件增長較快；在成熟階段，由于前期已有大量的審計法律法規作為鋪墊，新增審計立法文件明顯較少。

（四）現階段審計法制的基本樣態呈現

在我國現今的審計法制體系內部的位階秩序中，雖然《審計法》居于最高層次，但并不意味著《審計法》可以涵蓋和代替其他所有審計法制形式。事實上，在審計法制發展的進程中，《審計法》并非是孤立地發揮作用，而是與其他審計法律規范共同發揮作用[ 7 ]。從體系結構的視角切入分析，《審計法》在我國審計監督法律制度體系中具備最高的效力，而效力相對較低的《審計法實施條例》《國家審計準則》以及其他審計規范性文件的配套實施，能夠與《審計法》合力發揮更大效用，增強審計立法的系統性和可操作性。為了更清晰地認識我國現行審計法制的框架結構，本文在“北大法寶”法律法規數據庫中以“審計”為關鍵詞（標題）進行檢索（截至2023年1月）③，擬從審計立法文本實證分析角度來考察我國國家審計的立法形式。

根據表1，從效力位階的層級來看，和其他領域的法律大體一致，審計立法文件總體上呈現出“金字塔形”的特征。其中，行政法規和部門規章的數量遠超審計法律，原因在于行政法規和部門規章會涉及國家審計的具體工作細節，需要保持在一定的數量水平以滿足具體審計工作的需要。可以看出，地方性法規和地方政府規章的文件數量較多，也就是說，審計工作除了需要以《審計法》作為宏觀上的規范依據外，在微觀上也同樣需要相應的法律依據支撐。在司法解釋方面，最主要的是兩高工作文件，如《最高人民檢察院、審計署關于進一步加強檢察機關與審計機關在反腐敗工作中協作配合的通知》。從現實情況出發，經濟發達地區的審計立法文件數量較多，典型的如廣東、山東和浙江，不僅有省級的審計法律法規，而且部分計劃單列市和省轄市也制定了審計法規，如深圳、青島和湖州，這些非省會城市結合自身工作需要，通過審計立法來規范指導地方審計工作。具體到部門規章這一層面，包括國資委、衛生部、教育部和國稅總局在內的多個部門也發布了不少審計規定或實施辦法，有效繼承銜接了審計法及其實施條例中的有關規定。

表2列出了我國當前地方審計的立法情況（審計工作的重點業務類型），從中可以明顯看出，數量最多的是有關經濟責任審計的立法文件。這是因為我國經濟責任審計最初來源于廠長（經理）的離任經濟責任審計，后來發展到黨政領導干部和國有企業領導人員的經濟責任審計，可以預見的是，未來經濟責任審計將成為我國國家審計的主戰場[ 8 ]。從此角度分析，經濟責任審計系我國社會主義審計制度的創新探索，國外鮮有可借鑒的經驗；加之經濟責任審計涉及事項多、范圍大，且不同工作性質的責任人員所承擔的經濟責任會有所區別，因此相應的立法文件也較多。

從上文分析可知，當前我國的審計立法已經形成涵蓋多層次、多內容、不同地區、不同部門的綜合體，但是，仍存在進一步改進的空間。比如，有相當一部分審計下位法存在因對上位法簡單照抄而出現內容高度重復之積弊。又如，審計法律體系在回應供給側改革、生態環境保護、循環與低碳經濟、城鄉統籌發展，以及績效審計、大數據審計、重大事項跟蹤審計等方面還需要根據新發展理念和審計活動的法治思維與時俱進地加以調整。

三、國家審計法制化：國家治理的內生需求

審計立法與國家治理關系的建立需要一個媒介，這個媒介就是國家審計。審計立法與國家審計是相輔相成的——審計立法為國家審計提供法律支撐，有利于國家審計服務國家治理；國家治理內容的豐富和范圍的擴展使得國家審計職能發生相應的變化，國家治理的目標和重點往往決定了國家審計的發展方向。顯然，國家審計的媒介作用會對國家治理產生積極影響。基于此，本文以國家審計為媒介，分別從法律供給與法律環境的視角分析審計立法與國家治理間的內在關系。

（一）基于法律供給視角：審計立法與國家治理水平之間的正相關性

基于法律供給的視角，本文將審計立法、國家審計與國家治理間的關系表現為圖1。從圖1表現的內容來看，國家審計為縱軸，縱軸左邊為審計立法與國家審計間的關系，右邊為國家治理與國家審計間的關系。對審計立法與國家審計而言，法律的需求是剛性的，這是因為一方面審計立法相對于實踐探索具有一定的滯后性，在國家審計實踐表現出一定的需求后，審計立法才能有的放矢進行補充。另一方面審計立法可以滿足不同層次的審計需要，如審計法律法規既可以滿足國家層面的審計需要，又可以兼顧地方層面的個性需求。審計的供給曲線表現為向左上方傾斜的趨勢，這是因為當審計立法的水平提升時，國家審計的質量通常也會有所提升，也就是說審計立法水平與國家審計質量存在一種正向關系。而法律的需求曲線與供給曲線的交叉點便是審計立法水平與國家審計質量的均衡點，在該點上代表著審計立法為國家審計所提供的最優法制水平。比較而言，在縱軸右邊，國家審計與國家治理的關系表現為向右上方傾斜的曲線，即“治理良性曲線”。不難發現，國家審計質量與國家治理水平之間也保持了正向關系，國家審計質量的提高能夠極大提升國家治理效能。

從動態上看，當審計立法水平提升，譬如審計法律法規文件數量增多、內容更趨完善，縱軸左邊的供給曲線就會向上移動，于是，供給曲線與需求曲線的均衡點便由A點上升至B點。這意味著，當審計立法供給能力不斷提升時，其之于國家審計的最佳服務水平也會有所上升。而在引入國家審計制度這一具體媒介的基礎上再進行分析可知：在審計立法供給能力未變動時，均衡點A對應的國家治理水平為C點；審計立法供給能力提升后，與均衡點B直接對應的國家治理水平為D點。毫無疑問，在審計立法水平提升后，治理良性曲線得到有效延伸，反映出逐步提高的國家治理水平。

（二）基于法律環境視角：審計立法維系國家有效治理的實現機制

基于法律環境的視角，參考戚振東和王會金[ 9 ]關于國家審計治理職能定位圖，本文將審計立法、國家審計與國家治理間的關系具體表現為圖2。從圖2表現的內容整體來看，由審計立法所引發的一系列變化，最終會給國家治理帶來一定程度的影響。特別地，當審計立法的數量和質量有所上升尤其是審計立法質量不斷改善時，國家審計的法律環境在透明度方面會保持在一個較好的水平，從而有利于為國家審計營造出民主法治的社會環境。在此基礎上，國家審計方可充分發揮其監督、鑒證及評價的作用與功能，進而可以更好地獲取國家治理資源。鑒于國家審計是基于公共受托責任而建立起來的，故其在獲取國家治理資源后的責任度也會大大提升。相應地，國家審計使得國家治理資源可以得到更為合理的配置，這是國家審計服務于國家治理的關鍵路徑所在。在國家治理資源配置合理以及國家治理服務效率提高的基礎上，國家審計為維系國家的有效治理注入了強大力量。總體而言，國家審計是國家治理結構的重要組成部分，也是一種保障形式，其職能定位觸及國家治理的多個方面，在很大程度上架構了國家治理的作用空間。從審計法制環境建設的意義上講，當國家審計存在于一個透明度良好、民主公正的法律環境中，就可以通過傳導機制幫助提升國家治理績效，推進國家治理體系和治理能力現代化。

四、國家審計法制化發展的原因探析

（一）審計實踐需求是審計立法不斷進步的根本原因

我國自開展審計工作以來，已經取得了巨大成效。實踐表明，審計工作取得的巨大進步與審計立法的不斷完善密不可分。在理論上，審計工作的實施與開展需要依照相應的法律法規來進行，但在審計實踐中仍存在制約審計監督能效發揮的負面因素，造成審計質量與審計獨立性受損的客觀事實。之所以會出現這種現象，除了審計監督體制不健全的原因外，還同審計法制體系不完備、法制化程度不高有關。應當指出的是，正是一系列的審計制度規范才構成了審計工作獨立性以及審計質量提高的保障。由此可見，審計工作順利開展的前提和基礎必然在于對審計法律制度規范的嚴格遵循。當前我國經濟發展已經進入新時代，一個典型的標志即在于經濟增長方式發生了巨大變化。在這樣的大背景下，作為國家機構體系的重要組成部門，審計機關理應肩負起憲法和法律所賦予的經濟監督與管理責任，以此來滿足國家經濟形勢全面改革與創新的要求。當然，這同時意味著審計工作將面臨一系列新的挑戰，審計實踐需求亦會發生相應變化。面對新形勢下的新任務與新挑戰，我們需要從新的時代坐標、新的歷史方位，科學認識和全面把握國家審計新的發展動向。就此而言，加強審計立法工作，進一步完善審計法律規范體系和提高審計立法質量便顯得尤為重要，我國在審計法制化建設方面也需要持續秉承制度規范與實踐探索相統一的基本原則。

（二）法律環境的變遷是審計立法不斷改進的內在動力

法律環境決定了我國企業和機關事業單位等組織進行外部經濟活動時應遵守的法律法規，其變遷對我國市場經濟的健康發展有著至關重要的影響。審計法律環境作為審計環境的核心要素，規定了審計活動等應遵守的法律規章制度。審計行為是在一定的法律環境背景下產生并發展的，在所處的審計環境的約束下對審計質量直接產生影響。從這個方面來說，法律環境的變遷對審計立法有著極其重要的影響。首先，審計立法必須以宏觀層面的法律法規環境為前提和基礎。法律是權力機關與立法機關的產物，它決定了所有制度的存在及地位。我國是最先通過憲法對國家審計制度加以規定的，而從根本大法的角度直接對國家審計制度進行確立，充分表明審計監督應有的地位。其次，國家審計必須是一種具有高度權威性的監督行為，它的法律地位是這種權威性的保障。國家審計制度因憲法和法律的規定而獲得正當性和相應的法律地位，也正是在此意義上，我國審計監督工作才走上規范化、法制化的軌道[ 10 ]。隨著《審計法》《審計法實施條例》等法律規范的頒布實施及更新迭代，審計監督制度正在逐步完善。可以說，法律環境的變遷有助于我國審計立法不斷做出改進。

（三）國家治理水平提升的要求是審計立法不斷完善的關鍵

國家審計法治化是國家治理體系和治理能力現代化的重要標志，國家審計法治化建設水平決定著國家治理能力的高低。黨的十八屆三中全會首次提出“國家治理”的概念，不僅標志著國家治理體系和治理能力現代化新要求的出現，而且標志著國家審計所面臨的外部治理環境已經發生了重大變化。這一定程度上說明一方面國家治理需求是國家審計發展的根本動力，另一方面國家審計也須積極回應國家治理體系和治理能力現代化所提出的新要求。侯凱審計長發表在《求是》的文章指出：“審計監督成效顯著提升，在推進國家治理體系和治理能力現代化中的作用更加彰顯。”[ 11 ]現實中，伴隨著國家治理對國家審計要求的不斷提升，后者在功能上已經實現了多維擴展，從原來單一的經濟監督功能擴展至多樣的服務功能、預防功能、抵御功能等。目前來說，國家審計實踐已經回應了國家治理的現實需求并進行了重大改革，尤其是在黨的十八大以來出現一系列治國理政的新理念新思想新戰略的形勢下，針對審計機關人財物管理、審計管理體制和審計監督范圍等方面都進行了實踐探索并取得一定成果。更為重要的是，這些審計改革成果需要以條文規定的形式及時在審計立法中體現出來。立足新的實踐探索，聚焦實際工作需要，審計立法需要將黨的十八大以來審計實踐中的成熟做法與創新成果通過法律的形式固定下來。

（四）新發展理念是審計立法不斷前進的指導方向

以習近平同志為核心的黨中央統籌國際和國內兩個格局，審時度勢地提出了“創新、協調、綠色、開放、共享”的新發展理念，構建起我國發展戰略的新圖景。需要言明的是，服務國家的工作大局和中心任務是國家對審計工作的必然要求，也是審計事業發展的必然選擇。就現階段而言，審計監督及其相關立法工作必須緊緊圍繞國家發展新戰略，即以新發展理念為引領。第一，堅持創新發展。對國家審計制度而言，既要推動深化改革政策、重大創新項目落地，又要及時突破自身存在的不合時宜的條條框框，讓創新貫徹審計全過程、各環節。第二，堅持協調發展。圍繞這一目標，審計立法注重實現各方利益的大致均衡，通過協調社會審計力量，增強審計監督合力，致力于幫助經濟社會形成一種“整體性發展”的路徑和模式。第三，堅持綠色發展。即以改善生態環境為目標，大力推進環境資源審計，把環境資源審計結果納入領導干部考核范圍，不斷健全自然資源資產離任審計的法律依據。第四，堅持開放發展。為了實踐這一理念，需要以公共投資審計為切入點，加強政府對外投資和國際金融組織貸款審計，并關注境外國有資產保值增值情況，藉此提升公共財政投資效益，使審計立法適應于發展更高水平的開放型經濟新體制。第五，堅持共享發展。審計機關以促進公平正義、增進民生福祉為導向，加強鄉村振興、農村治理、社會保障、公共服務等領域的民生專項資金審計監督力度，與此相適應，審計立法需要以維護人民群眾的切身利益作為根本目標，確保各項惠民政策落到實處。

五、加強當下審計法制建設的幾點建議

第一，根據審計實際需求變化修訂審計法律法規。黨的十八大以來，我國經濟發展進入新階段，黨和國家對審計工作提出了更新、更多、更高的要求。在此背景下，隨著經濟社會不斷發展，經濟社會生活中各種利益關系在不斷變化，《審計法》在實施過程中必然會遇到一些新情況、新問題，也給審計立法提出了新課題。為了緊密結合時代需求做到與時俱進，我國于2006年、2021年先后對《審計法》進行了兩次修訂。據此，審計立法不僅應當對我國審計法治實踐具有精準的解釋力，而且應當對我國審計理論體系和話語體系的變革具有強大的引領力，尤其是要適應我國經濟社會發展進步新需要，配合國家的戰略需求。故而，審計立法要結合審計實踐，著眼于當前審計需求的變化，解決審計工作中存在的常態化問題。不僅如此，從審計法律法規是涉及重大利益歸屬與調整的行政監督法的意義上講，審計立法還要充分做好事前的調研工作。反之，在沒有事前充分準備、缺乏認真思考與咨詢調查的條件下，審計立法必然會出現條文抽象空洞、不切實際，甚至漏洞百出的現象。這不僅使得審計法律法規的實施舉步維艱，而且會損害其作為強制性規范的尊嚴和權威。所以，本文建議審計立法的首要前提是準確了解和掌握審計實踐需求，廣納諫言。一方面全面汲取各方學者、專家的意見和建議，另一方面要充分了解一線審計人員在具體工作中遇到的突出問題與訴求呼聲。

第二，依據審計法律環境變化提高審計立法的針對性和回應性。新《審計法》已于2022年1月1日起正式實施。作為標志著審計監督進入新時代的一部重要法律，從新《審計法》中可以勾畫出審計立法的特點：充分彰顯了新時代在審計監督制度落實上的新高度，進一步增強審計結果運用，著力打通審計整改最后“一公里”；直面新時代在審計法律實踐中面臨的新問題，回應了數字經濟時代大數據審計帶來的制度挑戰和規則需求；與新時代的《民法典》《個人信息保護法》等法律規范相銜接，將保護個人信息作為審計機關和審計人員應當履行的職責與義務。由此可見，宏觀層面上的法律環境變化是審計立法需要關注并予以回應的，唯有如此，審計立法才會逐步規范，與其他法律法規也會越來越適應。此外，應當指出的是，自現行憲法生效以來，審計立法一直未曾對審計相關內容作出修改，法學研究者也日益注意到憲法中審計規范與審計現實之間的裂隙。比如在審計全覆蓋方面，審計立法應當根據黨的十八大以來對審計機關的職責要求，在憲法和法律框架下對審計覆蓋范圍進行拓寬，減少修正后的審計法規范和憲法規范之間的張力。

第三，緊跟國家治理經驗及動態來推動審計法律法規的完善。黨的二十大報告指出我國“全面依法治國的總體格局基本形成”，審計法律體系的完善是國家治理進程中的階段性成果。因此，“改革先行法治附隨”仍不失為一種行之有效的審計法治改革觀。縱觀我國審計法治四十年來的發展歷程可以發現，審計法律制度不斷發展、成熟的原因，主要在于審計理論研究人員和工作人員經過長期探索后的經驗總結。這些經驗的來源主要在于：針對國家審計制度中存在的突出問題，黨中央、國務院及其有關部門，陸續出臺了一系列政策性文件，持續加強審計法治建設的頂層設計；各地方結合本地審計工作的實際情況，相應出臺了一大批針對性強、實效性好的地方性政策，有效解決了行政區域內出現的各類審計問題。上述政策措施的實行，不僅推動了審計監督工作的順利開展，而且為國家審計立法積累了諸多寶貴的成功經驗。在推進國家治理體系和治理能力現代化的新形勢下，國家審計在國家政治體系和經濟體系中將發揮越來越重要的作用，也將承載更多的功能預期和使命擔當。基于這樣的新定位，黨中央及時對審計工作作出了一系列重大決策部署，提出了更多新要求，而審計立法也應當及時將這些決策部署要求寫入其中，主動適應和跟進國家治理大環境的變化。

第四，進一步完善審計程序的法律規范。程序是實體的保障，是依法行政的必要條件，如果程序混亂或者違法，必將導致行政行為失效。目前我國有關法律規范確定的審計程序對保證審計的獨立性和公正性起到了積極作用，但也存在一些盲區。主要是法律規定的審計程序比較單一，難以適應多種審計類型或規模不同的審計單位；審計程序與其他行政程序銜接不暢，如審計報告征求意見與行政處罰告知程序實施的差異性等。因此，建議對現行法定審計程序規范進行修改和完善：一是在審計立法中明確規定一般審計程序和簡易審計程序；二是在審計法律規范中簡化審計報告程序，以提高審計效率為導向；三是進一步規范審計調查取證程序。

結 語

如今，國家審計愈發具有前瞻性、建設性及監督制衡性的功能，這些功能使得國家審計從早期單一的負有監督經濟活動安全的“守護者角色”，上升到一種更高層次的保障國家經濟社會正常運行的“免疫系統”。由此可見，審計立法的不斷完善以及相關領域法律法規的逐步健全，有利于夯實國家審計的功能屬性，更有利于帶動國家治理體系中不同組織機構間的相互關聯、相互作用。與此同時，國家審計回應國家治理現實需求所做出的改革成果，需要以條文規定的形式在審計立法中體現出來，使得審計實踐工作的開展于法有據。此外，在黨的二十大報告中，“高質量發展”是高頻詞匯之一，同時，“創新”“耕地紅線”“糧食安全”“防范化解風險”均是關鍵詞。為了把黨的二十大的決策部署、目標任務細化落實到審計全過程各領域，應當堅持創新審計制度，充分發揮國家審計防范化解財政、糧食、金融等領域重大風險隱患的“免疫系統”功能，聚焦國家審計事業及其立法工作的高質量發展。

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