X公司目標成本法的運用研究

程理勇

一、研究背景

近年來全球經濟形勢持續不景氣，國內的企業對外出口受到重大不利影響。國內當前有不少的制造型企業在成本控制工作中將關注點只放在企業的內部生產成本上，成本預測缺乏規范性。目標成本法在當前形勢下對于制造業特別是民營制造企業來說具有推廣與實施的現實意義。通過對目標成本管理方法的研究，在中小制造業的初創和發展階段就建立起真正能夠兼顧企業長短期利益的成本控制手段，讓企業在市場競爭中能夠存活下來并得以發展，持久地為客戶、為股東、為社會創造更多更大的價值。

本文以X公司的目標成本法實踐為例，通過對公司目標成本法運用中的案例分析與研究，將目標成本理論研究和實際應用聯系起來，從中找出成本控制機制在中小制造企業中的建立方法。

二、目標成本管理理論基礎

（一）目標成本管理定義與關鍵原則

目標成本是指一項產品為達到目標報酬率所允許的最大成本。目標成本管理包括六條關鍵原則，體現了目標成本管理與其他傳統成本管理方法的差別。它們分別是：價格引導的成本管理、關注顧客、關注產品與流程設計、跨職能團隊、生命周期成本縮減、價值鏈參與。

（二）目標成本控制原則

1.目標成本控制要實行全面的成本管理。

2.目標成本控制要執行例外管理原則。

3.企業還應遵循成本利潤原則。

（三）目標成本控制意義

1.目標成本控制可以大幅提升企業的經濟效益。

2.目標成本控制能夠讓企業的競爭力得到提升。

3.目標成本控制可以讓全社會整體的經濟效益得到提高。

（四）目標成本管理的特征

1.全面性、未來性。目標成本管理是一種面向未來的管理。

2.重視人的主觀能動作用。

3.面向市場需求的成本控制。

4.前瞻性。企業在生產經營過程中投人的人力、財力和物力會逐步轉化為眾業的成本和費用。

5.以客戶需求為導向。

6.效益性。企業以追求效益最大化為其宗旨。

7.對短期和長期利潤進行規劃。

8.設計階段的成本控制。

（五）目標成本管理流程

目標成本管理從本質上講是一個戰略管理過程，運用于戰略規劃及產品開發循環。為達成目標成本所要進行的活動主要在產品概念、可行性測試、以及設計與開發階段三個階段發生。企業運用目標成本法時應該根據企業的具體情況和需要達成的階段性目標結合企業具體的產品品類、銷量、利潤等因素來選擇對什么產品運用目標成本法管理。

（六）建立目標成本管理組織架構

企業要想順利開展目標成本法的運用，首先要建立起目標成本管理組織架構。企業應成立由研究開發、工程技術、供應、銷售、財務和信息等有關部門組成的跨部門團隊，負責目標成本的制定、計劃、分解、下達與考核，并建立相應的工作機制，有效協調有關部門之間的分工與合作。

（七）以市場為導向確定產品的目標成本

目標成本是根據公司產品戰略以及利潤規劃等因素確定的。要確定目標成本首先要確定競爭性的市場價格，然后確定目標利潤，兩者之差就可以得出目標成本。

三、X公司實施目標成本法的背景及必要性

（一）公司概況

X公司成立于2018年7月，公司主營業務為通用柴油機及其終端產品的生產制造，具有年生產50萬臺套的能力，產品品種多達六十余種。

1. X公司業務發展的主要優勢：

品牌優勢：多年的品牌積淀和打造，使得品牌在市場較高的知名度和認可度。質量優勢：擁有完善的質量管理體系，通過ISO9001：2008Z質量管理體系認證，多種產品通過德國技術監督協會TUV/GS等品安全認證，歐Ⅱ排放認證以及美國環境保護多項認證。研發優勢：技術部針對開發出一系列具備行業領導性的通機類產品，迅速提升X公司通機產品的市場爭力。服務優勢：通機售后服務已能覆蓋到全國每一個省份，在整個國內通機行業尚屬首例，為X公司后續服務質量的提升提供了堅實的基礎。

2 .X公司業務發展的主要困難：

價格方面：公司產品價格較同行業二三線品牌價格偏高，對許多定位為中低端市場的客戶市場競爭力較弱。付款方式：目前國內各個通機企業對客戶都采用較為靈活的付款方式（如墊款等），而X公司在付款方式上較為穩健，基本采用現款結算方式，市場競爭力略顯不足。客戶群體：具有規模的大客戶相對較少，由于同行業競爭加劇，仍有部分客戶不穩定因素存在，已開發一些新客戶，另有一些新客戶正在培育，尚未形成規模。銷售市場而言，“缺乏”對口銷售的新產品和“亮點”。

（二）公司實施目標成本管理的背景及必要性

1.2016年下半年以來，受國際國內多種宏觀經濟因素的影響，國內金屬原材料的價格持續不斷大幅上漲，材料成本占企業產品總成本的比重逐漸上升，導致企業的盈利能力逐步下滑。

2.政府推動管理會計的發展，2014年11月財政部出臺全面推進管理會計體系建設的指導意見，樓部長多次講話中談到了管理會計。2016年6月，財政部管理會計基本指引出臺，2017年9月22項管理會計具體應用指引發布，其中的300號至304號是成本管理相關應用指引，301號就是目標成本法。

3.企業要想在競爭中取勝，可選擇的戰略不外乎是產品差異化和成本領先。在當前全球競爭環境下，產品生命周期越來越短，技術和造型上的模仿跟進愈加迅速，競爭者之間的產品差異逐漸縮小，企業通過差異化來獲得競爭優勢變得更加困難。

4.X公司以前的成本管控工作主要是價格及配套部門在做，所采取的主要降本增效手段是商務降本結合套量降本。財務部門在其中從事更多的是事后核算及分析。新產品研發由技術部門負責，但是項目工程師更多的考慮的是如何在規定時間內完成開發任務，在產品技術參數上達到研發需求，在產品整個研發過程中并未過多考慮如何在設計階段節約成本。公司之前對產品定價多采用的是成本加成法或邊際成本定價法，成本加成法脫離了充分競爭的市場環境而顯得不合時宜，邊際成本定價的長期運用會嚴重侵蝕企業銷售利潤率。

四、公司目標成本法運用實踐

受原材料價格不斷上漲宏觀形勢的影響，在傳統的成本管理模式下，X公司的主營業務成本逐漸上升，在通用柴油機行業的競爭中優勢逐漸下降。為增強企業競爭優勢，提高盈利水平。X公司有重點有針對性地選擇了兩款機型作為試點，逐步開展穩妥推進目標成本管理工作。

（一）建立了目標成本管理組織架構

為有效推動目標成本管理，公司成立了領導小組，事業部總經理擔任領導小組的組長，成員包括了價格辦、技術部、質量、配套、銷售及財務部的負責人，明確了各部門具體分工職責。每月定期召開小組溝通會，總結思路及布置工作，每個季度組織召開工作總結會，向事業部領導匯報目標成本管理工作進度及所取得成果的相關情況。

（二）以市場為導向設定產品的目標成本

銷售部門在提出新產品研發需求時會通過經銷商反饋、市場調研、競爭對手分析、顧客需求分析結合目標市場份額通過OA正式流程書面提出新產品的開發需求、建議銷售價格和希望達到的目標成本，主要競爭對手的銷售價格及了解到的成本也一并列示出來。對于已經在市場上銷售的老產品，如果競爭對手銷售價格確實低于公司，銷售部門也通過OA正式提出降本需求。財務部門對銷售部門提出的市場銷售價格通過走訪客戶、海關數據查詢等方式進行復核，確保競品價格的真實、可靠。財務部根據年度經營計劃利潤規劃，與業務部門共同探討，依不同的目標市場份額、客戶可接受價格、公司產品特性和競品價格，結合公司長期產品與利潤規劃、固定費用的分攤模式以及集團要求的報酬率，計算出研發品的銷售利潤率，倒推出產品的目標成本。

（三）目標成本分解

確定好單一產品目標成本后，由機型項目小組對目標成本進行分解，項目組中各技術專業組、價格辦、配套部等部門通力合作，按BOM表明細部件對產點分解到末級，得出各項零配件的目標成本。目標成本目標值達成后分解到技術、價格辦、配套等部門，技術部主要對成本控制中的技術降本負責，價格及配套部門主要對技術降本以外的商務降本、體系引進負責。

（四）目標成本管控

1.技術部門牽頭，在產品設計階段從產品結構、材質構成等環節人手運用價值工程和價值分析（VE/VA）、質量功能配置（QFD）、制造及組裝設計（DFMA）、部件成本分析等工具進行設計優化爭取在設計階段達成目標成本。技術部門下設的實驗室負責對新引進的配件質量可靠性及技術參數進行驗證。技術部項目工程師對新研發的機型要求做到親手試裝，通過對工藝流程進行優化以便于車間裝配，盡量優化統一各機型通用件標準以降低配件采購周期和成本，推動工藝降本。技術人員參與成本控制還體現在技術人員參與到配套部、價格辦對配套廠家的價格談判博弈上。

2.價格辦及配套部門高度重視價值鏈管理，與各主要供應商結成“風險共擔、利潤共享”的良性合作模式。對外督促供應商提供同行降本不降質的成功提案和改進建議；對內號召和提倡技術、車間、銷售、配套、價格等部門的降本整合方案。

（五）目標成本分析評價及績效評估

1.公司擬定了“降本獎勵辦法”，對商務降本、改善制造降本、優化設計降本進行了定義，明確了降本實施主體、降本實施流程、降本計算公式以及降本獎勵發放方式。財務部每月按項目匯總收集并復核已達成目標成本的機型，根據獎勵辦法計算相應的獎勵并發放。在試運用階段計算方式相對較簡單，后續將設立一套系統完整的績效評價指標體系，以客觀、公平地對項目團隊的指標完成情況進行綜合評價與激勵。

2.財務部利用自己擁有的數據資源優勢，每月按機型明細、客戶、市場綜合統計分析收入、成本及毛利的變化，通過同比及環比分析等方法，主動提出降本建議。

3.目標成本管理中各項目小組通過事后分析總結匯總前期降本工作中的措施與辦法，對各工序各環節中總結出的經驗通過技術通知、操作規范等方式進行固化。

五、存在的問題

（一）目標成本管理組織結構存在弊端

X公司雖然一開始就組建了跨部門的領導小組，但是領導小組還是由研發、供應、生產、財務等傳統職能部門的部門領導擔任成員，各職能部門的領導在小組的主要職責是牽頭協調與本部門職責相關的工作，目前只是技術部按產品品類加專業組的方式成立了工作小組。在新研發機型較少時還能夠發揮作用，隨著在手研發機型及新立項機型的逐漸增多，傳統的目標成本管理組織結構存在一定的弊端，部門內等級較多、橫向縱向的溝通都不暢通，各部門對外部需求的反應遲緩。

（二）缺乏目標成本管理信息化工具的支撐

X公司在運用目標成本法的過程中沒有自行開發也沒有外購專門的目標成本管理信息系統，導致各部門在收集目標成本相關信息、設定目標成本、分解目標成本、落實目標成本責任、考核目標成本管理業績等目標成本管理過程中相關的報表數據填報、相關工作協同時，相關人員基本上是靠EXCEL電子表格填報，存在著工作效率低下、數據易篡改等缺點。

（三）成本核算方法及準確度有待提升

制造企業關于制造費用如何分攤是一直是一個比較棘手的問題，公司的制造費用是按各種產品的定額成本進行分攤的，這種分攤方式只是為了在日常工作中簡化成本核算的工作量，并不能準確地反映生產過程中各種產品耗費的資源。

（四）目標成本管理業績考評機制不完善

雖然X公司擬定了“降本獎勵辦法”，但是該辦法目前僅針對價格辦和配套部，對于技術部等其他重要部門的目標成本管理考核及激勵尚未制定專門的考核評估辦法。

六、對策與建議

（一）優化目標成本管理組織結構

為解決這一問題，需要對傳統的自上而下的組織結構進行變革，可以借鑒“阿米巴”經營模式的思想，在內部建立若干個“扁平化”目標成本管理小團隊每個小團隊的成員都能獨當一面，同時對每個小團隊都充分授權，最大程度發揮每個團隊成員的積極性與創造力，擴大原先小組成員的范圍，吸納供應、生產銷售及財務部門的成員加人目標成本管理專業組，各個小組既能夠單打獨斗，也能夠協同工作，同時要求各小組的非領導成員由被領導者角色向項目經理的角色轉變。

（二）發揮信息化管理工具的支撐作用

通過外購或自行開發的方式引人目標成本管理系統，能夠大大減輕相關核算和管理人員的工作量，減少信息傳遞環節中人財物的投人，能夠快速進行成本管理相關數據的提取、分析與整合，大幅提高目標成本管理工作效率。目標成本管理系統還應該與企業已有的財務會計核算系統整合起來，目標成本管理系統能夠從企業的財務、人資、采購、銷售等系統采集相關數據，進行精細化成本核算及定量分析，為企業成本管理的事前計劃、事中控制、事后分析提供有效的支持。

（三）結合作業成本法等成本核算方法提高成本核算準確度

為了向企業的管理者提供更精確的成本相關信息，可以嘗試將目標成本法與作業成本法配合使用，運用目標成本法的成本管理思路結合作業成本法的核算方法，將制造費用按作業中心進行分攤，為目標成本管理提供更相關的信息，提高目標成本管理中目標成本制定與分解的效率與準確性。

（四）完善目標成本管理業績考評機制

公司所有目標成本管理參與部門制定統一的評價及獎懲辦法，按照各部門在目標成本管理中的客觀作用，客觀、公平地對相關團隊的指標完成情況進行綜合評價與激勵。對于因為目標成本控制效果較好，在市場競爭中有較強競爭力，給公司帶來較好效益的產品，也可以考慮在新產品達到一定的銷售量或銷售額后對項目參與人員再按利潤的一定比例予以激勵。

七、結束語

（一）通過對Ｘ公司目標成本管理全過程的描述，分析目標成本管理模式的初步運用，發現其對公司新研發產品與改款老產品的成本控制上確實能夠發揮出獨到的作用，目標成本管理模式對于公司解決其當前所面對的成本問題有著顯著的效果。

（二）當前民營企業特別是中小民營企業所面對的競爭壓力巨大，但是其成本管控水平相對國有企業和大型企業來說還是較低的。民營制造企業特別是中小民營制造企業要內部挖潛增強自身競爭力，目標成本法是一個很好的選擇，目標成本法應該在民營制造企業中推廣使用，而且越早使用效果越好。

（三）根據Ｘ公司目標成本管理實踐過程中存在的一些問題，提出了要優化目標成本管理組織結構、發揮信息化管理工具的支撐作用、結合作業成本法提高成本核算準確度、完善目標成本管理業績考評機制等具體的改進措施。

（四）財務人員因為政府大力推動向管理會計轉型，絕大多數財務人員是具有主動向業務部門服務的意識的，財務部門牽頭開展此項工作，在民營企業中更有現實意義。目標成本管理要求跨職能團隊為成本負責，在這當前不少企業內的工程或營銷文化是不具備的，所以財務人員取得企業管理高層的理解和支持“自上而下”地開展目標成本管理工作才可能會取得較好的效果。