國家治理視角下領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架的構(gòu)建

唐洋 董怡穎 陽秋林

[摘要]自黨的十八屆三中全會上提出要對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計以來，作為推動生態(tài)文明建設的重要舉措，開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的意義更加凸顯。鑒于此，本文主要從國家治理角度入手，深入探討領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計框架的構(gòu)成要素問題，并提出了相應的審計運行機制，有助于保障領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的正常開展。

[關鍵詞]領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計? ?國家治理? ?理論框架

本文系湖南省社科成果評審委員會課題“雙碳目標下環(huán)境規(guī)制對企業(yè)綠色治理的影響機制及傳導路徑研究”（項目編號：XSP2023GLZ022）的研究成果

人類的生存和發(fā)展離不開自然資源，雖然我國自然資源總量較大、種類豐富且潛力巨大，但仍然存在人均占有量較小、開發(fā)利用困難以及開發(fā)利用不盡合理等問題。受傳統(tǒng)只追求經(jīng)濟增速理念的影響，不少領導干部迫于自身政績考核壓力而不顧長遠利益，通過亂開發(fā)、低效率、高消耗等方式換取個人政績。黨的十八大以來，黨中央高度重視生態(tài)文明建設與生態(tài)文明體制改革。黨的十八大報告中，將生態(tài)文明建設納入“五位一體”的總體布局；黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。2017年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，標志著此項工作正式開始全面推廣。此項工作有利于增強黨政領導干部對于資源和環(huán)境保護開發(fā)的責任意識，并促使其協(xié)調(diào)好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護、資源利用之間的關系。

一、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計在國家治理中的基本理論分析

國家治理指的是管理和監(jiān)督所產(chǎn)生的效應，其本質(zhì)在于通過發(fā)揮國家治理的屬性和功能，協(xié)調(diào)和化解社會矛盾，從而維護特定的社會秩序。國家一直致力于從不同領域和不同視角探索治理問題的解決方法，因此國家治理的理念也滲透在經(jīng)濟、政治、文化、社會等各個方面。在生態(tài)文明建設背景下，應通過建立生態(tài)文明制度體系，用制度保護生態(tài)環(huán)境，把自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任作為干部政績考核的一部分。另外還需要進一步加強對權(quán)力運行的審計監(jiān)督，將審計運用到領導干部政績考核中，拓寬管理渠道，避免政策盲區(qū)，形成對權(quán)力運行的全面制約和監(jiān)督，從而發(fā)揮審計在服務于國家治理中的重要作用。

開展領導干部資源資產(chǎn)離任審計，一方面是通過開展“自糾自查”，對在審計活動中所發(fā)現(xiàn)的與自然資源管理和生態(tài)環(huán)境有關的重大問題，可以責令有關單位立即作出全面整改，從而減少后續(xù)風險或安全隱患出現(xiàn)的概率，以促進對資源財產(chǎn)的有效管理和對自然環(huán)境的保護。另一方面是起到“敲山震虎”的警示作用，除了考核領導干部在任期內(nèi)對于資源的監(jiān)督管理能力和對生態(tài)環(huán)保的履職狀況，同時也是對領導干部的一個督促和制約，促使他們主動強化自然資源資產(chǎn)監(jiān)督管理的觀念，牢固樹立生態(tài)環(huán)保意識。

另外，在國家審計基礎理論的相關論述中，國家審計的基本理論框架一般是由國家審計本質(zhì)、國家審計假設、國家審計對象、國家審計標準等要素組成。因此，在分析領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計理論框架時，可借鑒國家審計以及環(huán)境審計的基本理論來進行探討。

二、國家治理視角下領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的理論框架構(gòu)成要素

（一）審計本質(zhì)

審計本質(zhì)是審計理論框架構(gòu)建的基礎。隨著審計工作的發(fā)展，不管是理論界還是實務界對審計本質(zhì)的理解都在逐漸深化，由過去的概念模糊到逐漸清晰。從國家治理的視角來看，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)主要包括以下四個方面。

1.活動評價論。該觀點認為審計的實質(zhì)是對有關資源事項的客觀評價行為，而領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實質(zhì)是審計中涉及領導干部在國家自然資源管理領域的履職責任情況。

2.經(jīng)濟控制論。該觀點認為審計實質(zhì)上是一個特殊管理過程，其主要監(jiān)控的對象是受托責任的落實狀況，切實履行政府的受托責任，其中很重要的一部分就是要確保自然資源資產(chǎn)干部人員正確履職。

3.經(jīng)濟監(jiān)督論。該觀點認為審計的本質(zhì)是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。因此，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)就是對領導干部所承擔的自然資源資產(chǎn)責任履行情況進行查驗和監(jiān)督。

4.免疫系統(tǒng)論。該觀點認為審計是保障經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”，審計在維護經(jīng)濟社會秩序的同時要發(fā)現(xiàn)體制機制方面的問題，以促進公共資源合理利用。故將領導干部的政績考核與自然資源資產(chǎn)管理效果掛鉤，能有效促進經(jīng)濟增長與資源保護協(xié)調(diào)發(fā)展，維護國家經(jīng)濟與社會的平穩(wěn)運行。

（二）審計目標

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標是指開展該項審計所需要實現(xiàn)的客觀狀態(tài)和結(jié)果，同時，它也是當前國家治理對領導干部自然資源資產(chǎn)審計在一定程度上的需求。總體目標應該分為宏觀目標和微觀目標。宏觀目標是指通過發(fā)現(xiàn)在自然資產(chǎn)利用管理與監(jiān)督檢查等領域出現(xiàn)的嚴重問題，經(jīng)過不斷剖析原因，依據(jù)具體情況給出整改意見，以明確領導干部對自然資源資產(chǎn)的責任，從而形成正確的績效觀和政績觀，并自覺地把自然資產(chǎn)保護和環(huán)境保護相結(jié)合，提高社會主義生態(tài)文明建設工作的社會責任意識。微觀目標是指通過對領導干部在任職期間的自然資源資產(chǎn)履職狀況做出評估，并經(jīng)過對有關經(jīng)營行為的審計，核實自然資源資產(chǎn)的管理使用過程是否遵法守規(guī)，以及是否遵循“3E”（即經(jīng)濟性、效率性和效果性）管理準則；核實被審計干部所提交的有關自然資源資產(chǎn)信息是否真實可信等情況。

（三）審計假設

審計假設是為了幫助審計理論的演繹推理和審計工作順利進行而做出的假設，是對審計實踐的高度抽象。從國家治理的角度出發(fā)并結(jié)合領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的特點，其審計假設主要有以下三種。

1.受托經(jīng)濟責任關系假設，如自然資源財產(chǎn)為全民所有，由民眾委托政府有關部門進行監(jiān)督管理，而受托經(jīng)濟責任人需承擔其對自然資源的監(jiān)督管理職責，從而形成了委托經(jīng)濟責任合同；自然資源資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制可靠性假定，即認為如果自然資源資產(chǎn)管理的內(nèi)部控制完全失效，則舞弊情況出現(xiàn)的可能性將很大，相關審計工作也不能順利開展。

2.自主性和勝任力假設，即審計的主體可以在消除外部影響的前提下執(zhí)行適當?shù)拇胧陀^公正地得出最后結(jié)果，并且參與實際審計工作的人員具備必需的專業(yè)知識與技術(shù)。

3.自然資源資產(chǎn)責任可驗證假設，審計人員可以通過收集審計證據(jù)，驗證領導干部自然資源資產(chǎn)履職情況與既定標準符合的程度，從而驗證其中相關人員需要承擔的責任。

（四）審計主體

審計主體是指在審計工作中，積極開展審計社會活動和執(zhí)行審計職責的審計團體和審計工作人員。由于審計對象特殊，一般社會審計很難勝任此工作，因此，國家審計機關是領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重要主體。另外，在開展審計工作的過程中可能會遇到許多超出現(xiàn)有審計人員能力范圍的專業(yè)問題，因此很有必要借助一些專業(yè)的中介組織和人員參與其中。因為該項工作自身具有很強的政策性，目前還處于探索階段，再加上自然資源資產(chǎn)涉及范圍廣、項目多，還涉及不少專業(yè)知識，這就需要相關職能部門和專業(yè)人員配合。為此，筆者認為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主體應以國家審計機關為主，必要時可以利用社會審計和內(nèi)部審計作為輔助，多方協(xié)調(diào)、分工配合并協(xié)同努力，更好地完成審計工作。

（五）審計內(nèi)容

對領導干部進行離任審計的時候，至少應涉及兩方面的內(nèi)容：一是財政財務收支是否真實、收支內(nèi)容是否違反規(guī)定，二是日常經(jīng)營管理是否符合要求、有沒有效果。因而，我們認為相關審計內(nèi)容包含以下幾個方面。

1.與自然資源資產(chǎn)相關的財務審計。財務審計屬于最基本的審計內(nèi)容，查驗與自然資源資產(chǎn)相關的資金收支是否真實、收支內(nèi)容是否符合規(guī)定、資金的籌集是否合理，以防止出現(xiàn)侵吞、占有公共資金的情況，減少相關資金低效使用甚至無效使用的風險。

2.與自然資源管理相關的戰(zhàn)略執(zhí)行及合規(guī)審計。重點是審查在自然資源權(quán)益保護和環(huán)境治理方面，對國家重要戰(zhàn)略與重大政策的落實情況和實施效果。

3.自然資源資產(chǎn)使用與處置情況。關注領導干部需要完成的約束性指標與目標責任是否完成，即與自然資源資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量等相關的指標完成情況。同時關注自然資源資產(chǎn)保值、增值狀況，提供就業(yè)機會與減少貧困等情況和減少環(huán)境污染、防止生態(tài)破壞和保護生物多樣性等方面的情況。

4.自然資源資產(chǎn)保護預警機制的建立與執(zhí)行。對于領導干部任期內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的某些重大資源浪費、污染和毀壞或者生態(tài)環(huán)境嚴重破壞等事件，是否已經(jīng)做好處理、積極善后，是否建立起防范與應對類似事件發(fā)生的預警機制。重點關注是否存在由于預警機制不夠健全和領導干部未能盡職盡責而導致事故發(fā)生，事故發(fā)生后由于處理不恰當而導致自然環(huán)境受到污染、自然生態(tài)遭到破壞等問題。

（六）審計準則

審計準則更側(cè)重于規(guī)定審計主體在執(zhí)行審計業(yè)務時必須遵循的一系列行為規(guī)范，它指導審計主體開展審計工作，為審計主體在審計過程中應如何獲取充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)以及成型的審計結(jié)論如何做到客觀公正提供標準，最終達到出具具有參考意義的審計報告這一目的。領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關工作的順利開展需要借鑒參考已經(jīng)試點該項工作地區(qū)的成功經(jīng)驗，并將審計實務中得到多數(shù)認可的、公正妥善的慣例歸納為具體原則，逐步規(guī)范該項審計行為。立足實際為審計工作選擇合適的標準，為審計工作的開展制訂合理計劃，識別潛在的風險采取應對措施，針對工作中的發(fā)現(xiàn)重點問題給予適當關注，以方便審計人員收集并采納合理有效的證據(jù)提出相應的審計意見，最后形成格式規(guī)范、內(nèi)容合理的審計報告以供預期使用者使用。

（七）審計程序與方法

整個審計工作從開始到結(jié)束的全過程可以分為審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。審計人員需要根據(jù)被審計領導干部自然資源資產(chǎn)履職盡責情況編制審計計劃，對執(zhí)行審計工作過程中收集到的審計證據(jù)進行整理和評價以形成恰當?shù)膶徲嬕庖姡⒊鼍邔徲媹蟾妗Ｓ捎趯徲媽ο蟮奶厥庑裕羟捌谝汛嬖谝蝾I導干部失職導致自然資源資產(chǎn)浪費、污染、破壞或者環(huán)境破壞等事件，還需關注以往事件的整改恢復情況。

由于我國領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究起步相對較晚，在審計方法的運用上，可借鑒以往領導干部經(jīng)濟責任審計和資源環(huán)境審計的實踐經(jīng)驗。自然資源資產(chǎn)破壞與環(huán)境污染等問題帶有復雜性，破壞與污染可能會跨區(qū)域、前期污染和后期破壞會累積，針對這一點可采取周期性審計與周期內(nèi)跟蹤審計相結(jié)合的方法。此外，還有其他一些常見的自然資源資產(chǎn)審計方法：

1.采取調(diào)查和詢問等方法確定在領導干部任期內(nèi)決策的自然資源資產(chǎn)相關重大事項是否合法、合規(guī)。

2.對自然資產(chǎn)負債表進行審查，關注不同地區(qū)具有代表性的資源，體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)審計的針對性。

3.開展跨部門、跨地區(qū)聯(lián)合審計，并吸納專家與專業(yè)機構(gòu)參與工作。自然資源資產(chǎn)破壞和環(huán)境污染可能會跨區(qū)域，因此應積極尋求各級審計機關以及相關資源環(huán)境部門，提供數(shù)據(jù)支持；利用專家與專業(yè)機構(gòu)彌補審計人員專業(yè)技術(shù)知識方面的不足，合理評估領導干部履職盡責情況。

4.采取“先審計、后離任”的審計模式，將年審與離任審計相結(jié)合。若采取“先離任、后審計”模式，易出現(xiàn)審計工作流于形式、走過場的情況，要充分發(fā)揮該項工作的作用則應采取“先審計、后離任”的審計模式，將年審融入其中，可解決離任審計存在的滯后性問題，實現(xiàn)對領導干部自然資源資產(chǎn)履職情況的同步監(jiān)督，同時為領導干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)管理情況提供真實客觀的記錄。

（八）審計報告內(nèi)容

根據(jù)相關審計準則實施必要審計程序的要求，審計人員自身有義務在領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關工作進行到尾聲時，以書面形式呈現(xiàn)最后得出的審計結(jié)果。作為特定目的審計報告需要對領導干部自然資源資產(chǎn)履職情況發(fā)表意見，它的適用范圍不如財務審計報告廣，即審計報告預期使用者有限，一般是報送委托該審計工作的組織部門以及被審計領導干部所在單位等。然后披露審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，最后進行總體評價。在評價過程中，要將定量考核與定性分析相結(jié)合，科學合理評價領導干部履職情況和目標責任完成情況，以及領導干部自然資源保護決策水平和處理問題的能力。

三、國家治理視角下領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的運行機制

在生態(tài)文明建設過程中，開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計對國家治理能起到促進作用，有利于推動國家治理體系的完善，同時也有助于推進生態(tài)文明建設發(fā)展。

（一）構(gòu)建審計評價指標體系

鑒于自然資源類型的多樣性，進行領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計需要對不同的自然資源資產(chǎn)進行量化，并逐步探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制方法，以便通過價值的變化直觀地看到資產(chǎn)的變化情況。設計評價指標時，在定量指標方面，著重從被審計領導干部自然資源資產(chǎn)相關責任的完成情況、自然資源資產(chǎn)保值增值等方面設計指標，以數(shù)據(jù)直觀呈現(xiàn)結(jié)果。在定性指標方面，可以從被審計單位相關內(nèi)控情況角度出發(fā)，充分考慮自然資源資產(chǎn)管理目標實現(xiàn)與否、相關業(yè)務處理程序的控制制度是否合理，在保證自然資源資產(chǎn)管理相關的經(jīng)濟活動正常進行的同時，相關業(yè)務會計控制制度是否得到有力執(zhí)行，被審計領導干部單位的相關內(nèi)部審計執(zhí)行情況是否有效可靠以及被審計領導干部相關決策是否符合程序等。定性指標的評價采取等級評級而非固定公式計算。在確定指標權(quán)重時，針對不同審計對象的特點進行適當調(diào)整。

（二）建立審計聯(lián)動執(zhí)行機制

如何整合審計人才資源、確定審計內(nèi)容是審計工作的開展重點。整合審計力量、建立協(xié)同執(zhí)行機制，不僅要求審計人員相互合作，還要加強不同層級審計人員之間的聯(lián)系。國家審計機關要參與審計和評價工作，可以與社會審計機構(gòu)和被審計單位內(nèi)部審計部門相結(jié)合，充分利用農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)和環(huán)境部門的資源，避免信息空白，減少數(shù)據(jù)分割。同時，可以推廣自然資源信息系統(tǒng)，在評估過程中建立一個資源共享的平臺，實現(xiàn)技術(shù)互助、資源和信息共享，建立有利于各方聯(lián)動優(yōu)勢互補的審計機制。

（三）完善審計結(jié)果運用機制

對領導干部履行自然資源資產(chǎn)管理責任情況做出正確合理的審計判斷，其結(jié)論同時也是客觀判斷領導干部在任期內(nèi)經(jīng)營職責完成狀況的關鍵依據(jù)，亦是組織部門考核與任用干部的重要參考依據(jù)，因此，必須完善審計結(jié)果運用機制。審計結(jié)果需配套獎罰分明、職責清晰的管理制度，使相關領導干部明確失職狀態(tài)下應當承擔的后果，并認真落實責任追究制度。審計評價結(jié)果需在不同部門間更新交互，針對已經(jīng)發(fā)生了的事故，做好跟蹤審計工作，必要時適當延長跟蹤期以合理評估處理措施以及修復、恢復情況，提高評價結(jié)果的準確性。審計結(jié)果需落到實處，若預期使用者未采用或參考評價結(jié)果，造成被審計領導干部沒有受到應有處理，應追究相關人員的責任。

（作者單位：南華大學經(jīng)濟管理與法學學院，郵政編碼：421001，電子郵箱：185945053@qq.com）

主要參考文獻

[1]蔡春，李明，畢銘悅.構(gòu)建國家審計理論框架的有關探討[J].審計研究， 2013（3）：3-10+21

[2]曹西茜.領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計路徑探索[J].中國內(nèi)部審計， 2019（7）：56-57

[3]賀雪霞，李明輝.國家審計促進國家治理：中國的經(jīng)驗與啟示[J].財會月刊， 2019（9）：92-99

[4]黃溶冰，謝曉君.領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計能提升政府環(huán)境治理執(zhí)行力嗎[J].審計與經(jīng)濟研究， 2022（4）：9-20.

[5]劉西友，李莎莎.國家審計在生態(tài)文明建設中的作用研究[J].管理世界， 2015（1）：173-175

[6]祝素月，夏晶晶.對自然資源資產(chǎn)離任審計的思考[J].財會研究， 2014（5）：67-69