商譽減值測試重大錯報風險及其控制對策研究

董澤浩 宋夏云

[摘要]隨著我國市場并購業務的日益增多，企業的商譽賬面價值規模不斷擴大，商譽減值中所存在的重大錯報風險問題也逐漸凸顯。為保證財務報表可以客觀地反映資產價值的公允性與準確性，本文從商譽減值測試重大錯報風險的識別與評估進行研究，并提出商譽減值測試重大錯報風險的相應控制對策。

[關鍵詞]商譽減值測試 ? 重大錯報風險 ? 風險評估 ? 控制對策

本文系浙江財經大學教學研究課題“《審計學》探究式教學模式的創新與實踐”（JK201601）階段性研究成果

一、引言

隨著市場經濟的日益發展，我國企業并購業務逐漸頻繁，上市公司商譽賬面價值規模也在不斷擴大。商譽減值作為一項主觀性較強的會計業務活動，管理層對其的可操縱性較強，這導致了諸如商譽暴雷等事件的不斷發生，因此商譽減值測試的重大錯報風險問題也逐漸受到重視。為了識別、評估并控制商譽減值測試中存在的重大錯報風險，保證財務報表可以客觀反映企業商譽后續計量的準確性與公允性，本文針對商譽減值測試重大錯報風險及其控制對策進行了研究。

二、商譽減值測試重大錯報風險的識別

（一）商譽減值測試會計核算內容

商譽后續計量模式的選擇是商譽會計的重要研究問題，近年來商譽后續計量方法也在不斷變化。早在1970年，國際上普遍使用的商譽攤銷法便由美國會計原則委員會（簡稱“APB”）提出。APB認為，商譽作為一項可損耗的、壽命有限的資產，企業需在40年期限之內進行攤銷。然而，由于企業巧用權益結合法規避商譽攤銷費用的情況頻現，企業并購案激增，美國隨后正式取消使用權益結合法。同時，美國財務會計準則委員會（簡稱“FASB”）規定，企業對商譽只可做減值測試。另外，我國財政部2006年2月頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》也明確要求，商譽的后續計量方法改為使用減值測試法。

根據我國企業會計準則要求，企業商譽減值測試的流程主要分為以下三步：首先是基于會計核算要求，將商譽賬面價值分攤至各資產組；隨后兩步分別為，根據會計準則要求依次對不含商譽的資產組與包含商譽的資產組進行相應的減值測試，并依據測試結果確定商譽減值損失。具體的商譽減值測試流程如圖1所示。

由上述商譽減值測試流程可見，在商譽減值測試過程中，企業會計核算內容應包括以下方面：資產的處置費用，資產公允價值，資產賬面價值以及資產預計未來現金流量的現值。其中需要說明會計核算要素中的“資產的處置費用”“資產公允價值”以及“資產預計未來現金流量現值”即可得出資產可回收金額。

（二）商譽減值測試重大錯報風險的含義和特征

隨著審計學科的發展，重大錯報風險已經成為審計風險中的重要組成部分，合理發現審計客體重大錯報、評價其存在風險已經成為注冊會計師審計工作中的重點內容。而商譽減值測試作為高度復雜且特殊的會計業務，準確評估其重大錯報風險程度是注冊會計師審計工作的關注重點。正確認識商譽減值測試重大錯報風險的含義與特征有利于風險評估工作的開展。

2006年頒布的《中國注冊會計師執業準則》規定，重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。實際上是審計客體自身存在的錯報風險，審計人員的專業勝任能力與職業態度等因素不影響企業重大錯報風險水平。由上述商譽減值測試流程可見，在商譽減值測試過程中管理層對于可回收金額的錯誤計量誤差、權益法評估自身存在的風險以及管理層對于資產組合的錯誤劃分均可能導致商譽減值測試存在重大錯報風險。另外，管理層出于對自身薪酬獎勵或盈余管理等因素考慮，違規進行商譽減值會計處理，亦會導致該過程存在一定程度的重大錯報風險。因此，筆者認為，商譽減值測試重大錯報風險是指由于管理層失誤或舞弊行為、商譽評估方式不恰當以及會計估計不準確導致商譽計量錯誤，商譽減值測試存在重大錯報，而注冊會計師審計后對其發表不恰當意見的可能性。另外，商譽減值測試重大錯報風險的特征主要包括：

1.復雜隱蔽性。商譽減值測試重大錯報風險的復雜隱蔽性主要表現在其成因和審計難度上。商譽減值測試是一項高度復雜且特殊的會計估計業務活動，其重大錯報風險受會計估計的準確性、管理層減值動機和企業外部環境等復雜因素影響。多元復雜的風險成因不僅增加了其重大錯報風險產生的概率，同時也導致審計人員難以準確定位風險產生動因，增加了該風險的隱蔽性。另外，商譽減值測試審計涉及較多領域的知識及專業判斷，審計人員需在每個程序中考慮不同的會計假設，判斷相關估計的合理性，這也導致了審計人員難以保證準確無誤地發現該風險。可見，商譽減值測試重大錯報風險的成因直接導致了其具備復雜隱蔽性特征。

2.普遍性。商譽減值測試重大錯報風險普遍存在于發生并購行為的企業之中。據了解，企業高管通常會出于業績承諾或薪酬獎勵等原因提高外購商譽，進而導致商譽減值測試風險提高。而對于這些存在溢價并購活動的企業，其高管在面臨商譽減值要求時通常具備利益動機，選擇低估商譽減值或一次性計提商譽，完成財務“大洗澡”（曾玲，2021）。但無論是低估抑或高估商譽減值損失，均存在會計估計不準確、商譽減值不合理的情況，使得商譽減值測試存在重大錯報風險。

3.可控性。雖然商譽減值測試重大錯報風險表現出復雜隱蔽性和普遍性特征，但是通過適當措施仍是可以控制的。在個體上，審計人員應加強對商譽及商譽減值理論的學習，提高自身專業勝任能力，透過復雜多元的風險成因，揭露審計客體存在的商譽減值測試重大錯報風險；在宏觀整體上，相關管理部門應出臺商譽減值測試的規范文件，減少企業高管的主觀判斷，同時加強對違規計提商譽減值行為的打擊力度，從制度上控制商譽減值測試存在的重大錯報風險。

（三）商譽減值測試重大錯報風險的成因分析

商譽減值測試是一項高度復雜且特殊的會計估計業務活動，其重大錯報風險受多種因素影響。有研究表明，企業的權益價值與其商譽的賬面價值存在明顯的相關性。若企業增加商譽成本，且該成本較高，則企業的當期業績將會提升（鄭海英等，2014），并且基于薪酬獎勵契約或業績承諾等原因，高管具有強烈的動機提升外購商譽（Shalev，2013；Paugam，2015；陳琪，2019），導致商譽泡沫的產生，商譽減值測試重大錯報風險提高。另外，商譽減值測試的實質與企業對合并資產的公允價值進行重新計量的行為相一致，但公允價值的判定將會涉及到管理層對資產的未來狀況以及使用時間作出估計（Khurana，I.K.and Kim，2003），其需涉及管理層較多的主觀判斷，這無疑加大了商譽減值測試審計風險。與此同時，有學者認為，若企業使用股份支付方式作為并購交易手段，同時以公允價值作為會計計量的基礎，這容易造成商譽資產以及企業股票價格高估的情況，導致商譽泡沫的產生，增加公司商譽減值風險（謝紀剛等，2013；胡凡等，2019）。同時，羅心澍（2019）認為，合并對價分攤不合理會導致審計風險，主要表現在對被并購方的可辨認凈資產公允價值評估不合理以及未充分識別和確認被并購方可辨認資產與負債而導致的商譽初始確認金額的不準確。關一鳴（2020）通過對S公司的研究發現，其商譽減值審計風險的成因主要有資產評估的不合理、合并對價偏高、企業外部環境變化、商譽減值測試的主觀性與復雜性等。綜上可見，導致商譽減值測試重大錯報風險的主要原因有：1.薪酬獎勵契約或業績承諾導致高管操縱估值；2.公允價值估計和合并對價分攤涉及較多高管主觀判斷，易出現估值不合理情況；3.企業外部環境變化（如行業狀況低迷、整體經濟蕭條等情況）影響企業計提商譽減值的相關決策等。

（四）商譽減值測試重大錯報風險的構成要素分析

商譽減值測試流程的高風險性推動了會計學術界研究商譽減值測試重大錯報風險評估的進程。部分學者已基于實際案例對商譽減值測試重大錯報風險的構成要素展開研究。例如，胡冰潔（2020）發現商譽重大錯報風險來自于商譽高估、業績承諾未達成、關聯方交易以及商譽減值測試程序不規范；李佳茵（2020）則針對天廣中茂從外部風險、經營風險、內部控制三維度研究其財務報表層的重大錯報風險，從股份支付方式、收益法評估、業績承諾以及企業會計準則規定四維度研究認定層的重大錯報風險；羅心澎（2019）則認為，商譽審計風險主要包含合并對價分攤不合理、商譽減值測試不準確、盈余管理以及商譽會計處理和披露不合規四方面。由上述學者研究可以發現，商譽減值測試的重大錯報風險由多維度要素構成，筆者從財務報表層次以及認定層次對商譽減值測試重大錯報風險構成要素進行分析。具體如表1所示。

根據上述文獻分析與現有執業準則要求，筆者認為構成商譽減值測試財務報表層次重大錯報風險的要素概括起來主要包含以下幾方面：

1.外部環境風險。外部環境風險主要指的是宏觀環境和所處的行業狀況所帶來的風險，因此了解企業所處宏觀經濟環境和行業發展與競爭狀況等外部因素有助于注冊會計師發現潛在的重大錯報風險。然而從部分案例可見，在經濟形勢或行業政策變化背景下，部分審計客體選擇以粉飾虛假財務報告的形式來減小這種外部環境變化帶來的影響。商譽減值作為管理層粉飾財務報表的常見手段，其流程復雜且難以評估的特性為粉飾報表提供了良好的契機，因此，外部環境風險大小將會間接影響商譽減值測試的重大錯報風險程度。

2.企業經營風險。經營風險通常因行業狀況或市場動態以及生產方式變動等而直接影響企業的經營與發展。若經營風險較高，則企業將面臨難以持續經營的困境。企業的經營風險還受企業戰略目標的影響，其具有確定企業發展方向、發展節奏的作用，若企業戰略目標不合理，偏離實際發展狀況，則會對企業的經營狀況產生影響，同時，對財務報表的可靠程度也會產生一定影響。如斯太爾在開拓柴油發動機市場過程中，由于其目標戰略不合理，影響了后續市場的開拓以及柴油發動機版塊目標的實現，導致其實際業績與預期業績相差較大。而在發生并購時，由于并購企業以估計對方的未來營業狀況為依據擬定并購對價，因此，其在并購之初所確認的商譽初始金額存在泡沫，同時，商譽的后續計量也存在風險，直接影響其財務報表的可靠性。另外，并購過程中擬定的未實現的業績承諾或難以實現的高業績承諾均增大了企業經營風險，導致商譽減值測試的重大錯報風險增加。

3.內部控制風險。內部控制是保證企業財務報表信息可靠性的牢固防線，直接影響企業的正常運營。在公司并購的內部控制風險評估中，注冊會計師應特別關注高管薪酬激勵情況，核查高管是否存在為達到薪酬獎勵標準而違反企業內部控制活動要求，違規進行商譽減值會計處理。同時，注冊會計師應關注公司并購后是否出現大股東頻繁減持套現行為，因為公司的并購行為通常可以在短期內帶動公司業績的提升，股價也隨之上升，若大股東在此期間出現頻繁套利行為將導致企業股權結構分散，企業決策效率低下，內部控制環境薄弱，甚至出現內部控制失效、舞弊滋生的情況。

而對于認定層次重大錯報風險，筆者認為應包含以下幾類構成要素：

1.固有風險：商譽減值測試不準確。由前文商譽減值測試流程圖可見，商譽減值測試的流程復雜，且在減值確認過程中高管需根據自身主觀判斷來確定部分要素，例如，商譽減值測試模型的確認、可回收金額的計算、企業未來收入增長率的估計等。而現有審計失敗案例顯示，部分企業并非依據會計準則要求，公允合理地進行商譽減值，而是以盈余管理為目的進行商譽減值。因此，商譽減值過程的復雜性和大量人為主觀判斷的介入，容易導致商譽減值測試存在減值準備金額計提不準確等固有風險。

2.控制風險：商譽減值測試流程及相關信息披露不規范。財務報表層的內部控制風險要素主要從宏觀上分析企業不良的控制環境對商譽減值風險的影響，與之相比，認定層的控制風險從微觀上分析商譽減值的具體活動流程對商譽減值風險的影響。《企業會計準則》雖然對商譽的初始確認及后續計量等方面作出了相關的規定要求，但是實際操作性不強，并且缺乏強制性要求，致使部分企業在商譽減值測試流程中為維護自身利益而存在操作不規范現象。另外，商譽相關信息披露的規范程度直接影響財務報表使用者對商譽減值情況的評判結果。商譽相關信息披露的不規范有助于掩飾企業違規進行商譽減值的行為，以幫助其粉飾財務報表。可見，商譽減值測試流程及相關信息披露的不規范將大大增加商譽減值測試認定層次的重大錯報風險。

三、商譽減值測試重大錯報風險的評估

（一）商譽減值測試重大錯報風險評估的現狀及問題

商譽減值的合理性直接影響企業盈利狀況，商譽減值測試重大錯報風險始終是審計人員的審計重點與評估難點。在過去，審計風險多以傳統的多角度定性風險的方式進行模糊評估，大致確立審計客體的相關審計風險區間。隨著科學技術的發展和審計理念的革新，在現代風險導向審計要求下，學界為提高風險評估的準確性與可靠性，結合數學與統計學相關知識，提出了部分以數學模型為基礎的定量評估方法進行風險性評估，如灰色關聯分析法、模糊綜合評價法、層次分析法等。雖然關于審計風險評估方法的研究已取得階段性進步，但是關于商譽減值測試重大錯報風險評估目前仍存在一些問題。第一，風險評估方法落后。商譽減值測試重大錯報風險的評估目前仍以使用文字描述式的定性分析方法為主，審計人員依舊無法量化客觀風險，評估結果缺乏準確性。第二，風險評估標準缺失。現有的相關法規制度并未對商譽減值測試風險評估進行要求或指導，導致其缺乏統一的評估標準，在實際審計過程中，審計人員多憑借自身實務經驗和職業判斷衡量相關重大錯報風險，導致評估結果缺乏可靠性。第三，風險評估的評價指標不統一。由于商譽減值測試重大錯報風險成因的復雜性，在進行相關風險評估時所需考慮的評價指標較為復雜，現階段，審計人員多以職業判斷和審計客體具體情況選定評價指標，缺乏權威的、統一的審計風險評價指標可能導致風險評估結果可比性較低，難以準確界定相關風險程度。

（二）商譽減值測試重大錯報風險的評估模型

基于商譽減值測試重大錯報風險的評估現狀，筆者決定引用數學專業知識，以模糊綜合評價法為基礎，以商譽減值測試重大錯報風險構成要素為評價指標，構建商譽減值測試重大錯報風險評估模型，實現對商譽減值測試重大錯報風險的定量評估，為商譽減值測試審計風險評估作出部分貢獻。具體模型的構建步驟如下。

1.確定因素集與評價集，設計模糊綜合評價方法。由上文分析可見，商譽減值測試重大錯報風險由多種要素構成，每個風險要素的變化將會導致重大錯報風險程度變化。因此筆者根據商譽減值測試重大錯報風險構成要素建立相應評估指標體系，如表2所示。隨后依據評價體系建立因素集Ni=（Nij），N1=（N11，N12，N13，N14，N15，N16），N2=（N21，N22，N23）。另外構建專家評語集Vk=（V1，V2，V3，V4，V5），其中V1至V5分別表示“低”“較低”“中等”“較高”“高”。為了量化評估結果，筆者將評判集假設為定量指標，即Vk=（0.1，0.3，0.5，0.7，0.9）。

2.確定評價指標權重。權重表示某一因素對整體的影響作用大小，權重的確定將最終影響評價結果，因此其確認需盡可能追求合理客觀。本文一級指標與二級指標的權重集W均通過專家評估法進行確認。具體做法為：由各位專家對上述評估指標體系中的各指標影響程度進行比較并進行重要性排序，指標影響程度越大則重要性評分越高。最后對各指標評分進行歸一化處理，得到相應的權重Wij。

3.建立等級模糊隸屬度，構建模糊評價矩陣。利用專家評價集構建如下評價矩陣Ri。

其中，rjk表示評價因素Nij對于各級評價Vk的隸屬度。

4.進行模糊綜合評判。根據上述所得各個層次的權重值與模糊矩陣進行計算，即

同時需要檢驗該計算結果是否滿足歸一化條件。如果未能滿足，則應將其歸一化，以求得到最終結果，以定量評價商譽減值測試重大錯報風險程度。

（三）商譽減值測試重大錯報風險評估的實例分析

本文以TS公司2018年度商譽減值案例為研究對象，基于上述商譽減值測試重大錯報風險的計量模型對TS公司商譽減值測試的重大錯報風險程度進行評價，以此說明上述計量模型在對其進行商譽減值測試的重大錯報風險評估中的應用。

本文邀請10名注冊會計師作為專家組，運用電子問卷形式對TS公司實際的相關運行情況進行合理的評分。筆者根據商譽減值測試重大錯報風險計量模型對評分結果進行歸一化處理，分別得到一級指標權重集W={W1，W2}=（0.433，0.567），二級指標權重集W1={W11，W12，W13，W14，W15，W16}=（0.062，0.081，

0.152，0.248，0.257，0.2），W2={W21，W22，W23}=（0.4，0.417，0.183）。同時，筆者依據專家對TS公司的評分結果，分別構建財務報表層與認定層的重大錯報風險評判矩陣R1與R2，即

則財務報表層的評價向量為B1 =W1×R1 =（0.0462，0.2238，0.1237，0.2537，0.3526），認定層次的評價向量為B2 =W2×R2 =（0.0549，0.1098，0.1017，0.5302，0.2034）。

基于上述B1與B2可以得到重大錯報風險的總體評價矩陣R，即

則總體重大錯報風險的評價向量B=W×R=（0.0511，0.1592，0.1112，0.4105，0.2680）。

根據上文計算結果易見專家組對TS公司商譽減值測試重大錯報風險的評價：合計約有67.85%的人認為其存在的重大錯報風險處于“較高”或“高”水平。為了更為明顯地表示風險程度，本文將評語集依次對應，轉化為Vk=（0.1，0.3，0.5，0.7，0.9）。基于轉化后的評語集得到B，=B×VT=63.70%。按照評語集與最大隸屬原則，TS公司商譽減值測試重大錯報風險水平較高。

四、商譽減值測試重大錯報風險的控制對策

商譽減值測試重大錯報風險具有可控性特征，有效的控制對策對于識別和控制審計風險具有重要作用。雖然前文中筆者已基于模糊綜合評價法構建了商譽減值測試重大錯報風險評估模型，但是仍應在相關理論研究、法規制度和人員素質上進行加強，以更好地控制商譽減值測試重大錯報風險。具體對策如下。

（一）加強商譽減值測試重大錯報風險相關理論研究

商譽減值測試重大錯報風險具有復雜隱蔽性和普遍性，現階段應加強相關理論研究，探索控制商譽減值測試重大錯報風險的可行對策。基于前文分析可見，商譽減值測試重大錯報風險的成因復雜，審計人員在分析該風險程度時常會面臨無從下手的情況。因此，學界應加強商譽減值測試重大錯報風險的成因研究，梳理全面具體的風險誘因，以幫助審計人員更好地發現復雜隱蔽的錯報風險。此外，現有關于商譽減值測試重大錯報風險評價的研究較少，不利于審計人員合理評估該風險、更好地制訂審計計劃。因此，現階段學界也應加強商譽減值測試重大錯報風險的評價方法研究，建立合理的風險評價體系，構建有效的審計評價模型，提高該重大錯報風險評估質量。

（二）完善商譽減值的相關制度

現階段商譽減值方法復雜、減值標準模糊、人為主觀因素影響較大等特點，直接導致了商譽減值測試重大錯報風險較高。因此，筆者認為相關管理部門現階段應加快完善商譽減值相關制度，出臺權威商譽減值指導性文件。主要從以下方面進行完善。

第一，改進現有商譽減值后續計量方法。現有商譽減值后續計量方式主要有以往的商譽攤銷法、如今的商譽減值法以及學界探討的商譽減值測試與攤銷并行法。雖然如今國內外均要求有商譽科目的上市公司每年至少進行一次以商譽減值測試法計提商譽減值準備金額。但由于商譽減值測試的復雜性與特殊性，審計人員難以就減值測試進行一個準確評估，反而導致其變為了企業管理人員進行盈余管理的工具。相較于復雜的商譽減值測試方法，商譽攤銷法更容易判斷與計量，只是其難以客觀反映資產真實性。因此，理論界提倡對現有關于商譽的后續計量方式進行優化，即將攤銷法與減值法一起使用，企業可以根據自身經營狀況靈活運用商譽攤銷法與商譽減值法，保證企業正確反映資產價值的公允性與準確性。

第二，出臺商譽減值的詳細指導文件。雖然《企業會計準則》已就商譽減值測試流程作出要求，但并不詳細。例如，在確定資產組、商譽分攤等環節，準則并未對此進行明確規定。同時，關于商譽減值測試過程中重要參數的選擇與確認，準則也未對此進行具體的規定。部分企業在進行商譽減值測試時，會在考慮自身業績、高管薪酬契約等因素基礎上選擇并確認相關重要參數，從而導致在商譽減值過程存在很大的主觀性與風險性，以致于企業財務報表無法充分、客觀地反映企業資產的準確性與公允性。因此，相關部門應盡快出臺商譽減值的指導文件，使商譽減值活動程序化，減少商譽減值過程中摻雜的主觀因素，降低過程中存在的重大錯報風險。

第三，完善商譽減值的信息披露制度。《會計監管風險提示第8號——商譽減值》雖然要求我國存在商譽科目的上市公司都必須將其作為關鍵審計事項予以披露。但我國上市公司仍存在商譽信息披露不規范的問題，如故意不披露或簡略披露相關信息。因此，監管部門應加強對商譽減值信息披露的要求和懲處力度，對于那些不按準則要求規范披露商譽相關信息的企業予以嚴處，從而提升上市公司信息披露質量，減小商譽減值測試重大錯報風險。

（三）持續加強審計人員的能力培養

首先，商譽減值測試作為一項特殊且復雜的重大會計估計業務，審計人員需具備足夠的專業勝任能力才可準確合理地評估該活動的規范性。因此，會計師事務所應加強在商譽減值審計方面的培訓，增強審計人員對商譽減值相關專業知識體系的掌握程度。其次，會計師事務所應注重培養審計人員的職業懷疑精神，要求審計人員在執業過程中始終保持應有的職業懷疑，對那些在商譽減值測試中運用到的重要指標與參數予以多次復核。最后，應注重加強審計人員研究型審計思維的培養，審計人員應以研究型審計思維探究公司情況背后的商譽減值測試重大錯報風險，同時，應分析導致該重大錯報風險的本質原因，總結審計經驗，為之后的商譽減值審計做準備。

五、研究結論

本文首先從商譽減值測試會計核算內容、商譽減值測試重大錯報風險的含義與特征以及成因等方面對商譽減值測試重大錯報風險進行識別研究。研究發現商譽減值測試重大錯報風險是指由于管理層失誤或舞弊行為、商譽評估方式不恰當以及會計估計不準確導致商譽計量錯誤，商譽減值測試存在重大錯報，而注冊會計師對其發表不恰當意見的可能性。其主要由于高管薪酬獎勵契約或業績承諾、公允價值計量、合并對價分攤以及企業外部環境變化等原因導致。

另外，本文通過研究商譽減值測試重大錯報風險的構成要素，建立商譽減值測試重大錯報風險評估指標體系，為重大錯報風險的計量提供基礎。隨后本文利用模糊綜合評價法建立商譽減值測試重大錯報風險計量模型，并以TS公司為例闡述了該計量模型在實際商譽減值測試重大錯報風險評估中的具體應用。

基于上述研究，本文最后從加強商譽減值測試重大錯報風險相關理論研究、完善商譽減值的相關制度、持續加強對審計人員的能力培養三方面提出商譽減值測試重大錯報風險的控制對策。

（作者單位：浙江財經大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：dongzehao0313@163.com）

主要參考文獻

[1]杜興強，杜穎潔，周澤將.商譽的內涵及其確認問題探討[J].會計研究， 2011（1）：11-16+95

[2]郭雨鑫，李玉菊，馬明麗.商譽本質及財稅處理探析[J].稅務研究， 2018（3）：118-122

[3]李明，薛書新.商譽性質及其后續計量方法研究[J].會計之友， 2021（12）：40-44

[4]劉艷琨.商譽的形成及減值分析[J].財會通訊， 2010（13）：77-78

[5]羅心澍.商譽審計風險防范與應對研究[J].財政監督， 2019（10）：115-119

[6]曾玲. 我國上市公司商譽審計風險研究：以人福醫藥集團股份公司為例[J]. 產業與科技論壇， 2021（4）：236-237