建筑業增值稅處理實務中計稅方式的選擇

李榮華

摘要：隨著營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）制度的全面深化改革，建筑業也被納入了“營改增”的業務范圍，并迅速在全國推行。由于建筑業增值稅相對比較復雜，且存在多種計稅方式，而大型建筑企業一般同時存在兩種方式，即一般計稅和簡易計稅，且一般計稅也同時存在多種稅率并行的情況。與此同時，也同時存在一般建筑服務和建筑設計服務，還可能存在銷售材料或設備的情況。所以，多種計稅方式并存，使增值稅賬務處理和增值稅納稅申報工作異常復雜，而如何做到使增值稅賬務處理與增值稅申報表的數據相符，是本文著重研究的內容。基于此，文章從增值稅相關會計科目的設置、增值稅的賬務處理技巧、會計賬簿與增值稅申報表的對應關系等方面闡述了存在多種計稅方式情況下稅會結合在建筑業增值稅實務中的應用，以期為相關稅會人員提供借鑒思路。

關鍵詞：“營改增”；建筑業增值稅；賬務處理；稅會結合

一、引言

關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（以下簡稱財會〔2016〕22號文），該文分別對增值稅二級會計科目及專欄的設置、增值稅的賬務處理及應交稅費各二級科目在財務報表相關項目中應如何列示作出了明確規定。因此，本文根據該文并結合增值稅稅法及增值稅納稅申報，探討了建筑業增值稅賬務處理的一些方法，該方法可以使增值稅賬務處理更能貼近實務，且與增值稅納稅申報銜接更緊密。

二、建筑業增值稅的總體概況

我國大型建筑企業普遍存在一般計稅和簡易計稅兩種計稅方式，一般計稅又包括銷售貨物（一般是銷售建筑材料和設備）、提供一般建筑服務、提供建筑設計服務、提供清洗建筑物等生活服務、提供維護電梯、中央空調等維保服務等。銷售貨物稅率13%，提供一般建筑服務稅率9%，其他幾種服務稅率都是6%。可選擇適用于簡易計稅的情形有：為建筑工程老項目提供的建筑服務、為甲供工程（所謂甲供工程，是指主材料由甲方提供，乙方只提供少量主材料和輔料的建筑工程）提供的建筑服務、以清包工方式（清包工方式是只提供人工和輔料，不提供主材料，沒有進項稅額或進項稅額很少）提供的建筑服務。國家允許這些項目可選擇適用于簡易計稅，主要考慮的是這幾類建筑服務取得的進項發票比較少。建筑工程老項目取得進項發票較少主要原因有：建筑工程老項目已經開工的，由于前期購買的土地使用權、原材料和設備沒有取得增值稅專用發票；未開工的項目是由于前期購買的土地使用權未取得增值稅專用發票，而且往往土地使用權的價格在建筑工程老項目中占有很大比重。甲供工程取得進項發票較少主要原因有：主要的原材料由甲方采購，進項稅額由甲方抵扣，乙方采購的主材料很少，取得的進項稅額也很少。所以，國家為了平衡企業稅負，降低企業稅收負擔，允許這類建筑工程實行簡易計稅，當然這類項目并非必須要實行簡易計稅。在實務中，這類項目是否實行簡易計稅，并非由乙方單方面決定的，而是由甲乙雙方協商決定。比如：有些甲供工程，甲方雖然提供了一部分主材料，但乙方提供的主材料和輔料仍然占有較大比重，取得的進項稅額也足夠，這時乙方選擇適用一般計稅可能比選擇簡易計稅更有利。再例如：甲方給乙方的報價是不含稅價格固定不變，如果乙方選擇簡易計稅，則甲方在不含稅價格的基礎上加3%的稅率作為報價，如果乙方選擇一般計稅，則甲方在不含稅價的基礎上加9%的稅率作為報價，在這種情況下，乙方選擇適用一般計稅可能更有利，因為雖然稅負率可能會高于簡易計稅，但甲方給的含稅報價更高了，也就是說銷項稅額實際上是由甲方承擔了，而乙方多多少少可以取得一些進項稅額，用于抵扣銷項稅，這時如果選擇簡易計稅，除了報價會低6%以外，乙方取得的進項稅額不能抵扣，會增加施工成本，進而減少利潤。當然，如果乙方不管選擇什么計稅方式，甲方給的含稅報價都相同，這時如果乙方取得的進項稅額比較少的話，選擇適用簡易計稅對乙方更有利。

建筑業一般納稅人在進行增值稅賬務處理時，一般計稅和簡易計稅是分開處理的，分兩條線同步進行，而在進行增值稅納稅申報時又是一起申報的，特別在填報預交稅金時，一般計稅和簡易計稅的預交稅金是合在一起的，從報表上無法區分開來，需要另行登記臺賬區分，其中增值稅附表四反映的是一般計稅和簡易計稅預交稅金本月發生金額、本月實際抵扣金額和本月期末留抵金額合計數，主表第28欄反映的是一般計稅和簡易計稅預交稅金本月實際抵扣金額的合計數，最后需補繳的增值稅也是一般計稅和簡易計稅合并在一起的，也需要另外的表格加以區分。如表1所示。

三、應交稅費有關增值稅及應交增值稅專欄的設置

根據財會[2016]22號文有關規定，應交稅費有關增值稅二級科目及應交增值稅專欄的應按如下設置：

1. 增值稅一般納稅人應根據需要在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“簡易計稅”等明細科目；

2. “應交稅費-應交增值稅”應下設如下專欄，如表2所示。

這些專欄是財政部公布的會計準則規定的專欄，一共6借4貸，共10個專欄，不得隨便更改或添加新的專欄，確有需要時，只能在“應交稅費”下添加二級明細科目，與“應交稅費-應交增值稅”二級明細科目并列。此處設立的是專欄，并不等同于三級明細科目，一般明細科目既能記借方，也能記貸方，但專欄不一樣，準則對專欄的借貸方向有明確規定，一共6借4貸，不能反方向進行賬務處理。例如：銷項稅額的方向是貸方，如需要反向方記賬的，比如發生退貨，發票紅沖，銷項稅額應該記貸方紅字，而不能記借方藍字，也許我們參加會計類考試時，發生這類業務做會計分錄時確實是記入了銷項稅額借方藍字，但在登記賬簿時，因為專欄只有一個借貸方向，該專欄方向是貸方，也就是說只能登記貸方紅字；專欄與明細科目不同，明細科目是三欄式賬簿，既有借方，又有貸方，專欄只有借方或貸方，這些專欄從整體上構成“應交增值稅”的借貸方，但對單個專欄而言，只有一個方向。我們常誤認為進項稅額、銷項稅額是應交增值稅的三級明細目，其實這種說法是不準確的，準確的說法應該是應交增值稅的專欄。

3. “應交稅費-應交增值稅”科目如有余額，應是進項稅額留抵稅額，如當月一般計稅項目有交稅，則“應交稅費-應交增值稅”余額為零，應納增值稅通過“應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅）”轉入到“應交稅費-未交增值稅”；4. 一般計稅項目預繳稅款抵扣時直接沖減“應交稅費-未交增值稅”；5. “應交稅費-未交增值稅”余額則是本月一般計稅項目應補繳的增值稅；6. 由于大多數企業當月收到發票時并不能當月全部認證，當月開票產生的銷項稅額也與會計上確認的收入產生的銷項稅額不一致，預繳的稅款也不一定能在當月全部抵扣，因此，可以通過在“應交稅費”下設置“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“預交增值稅”等科目過渡。

四、計稅方式在建筑業增值稅賬務處理中的實際應用

（一）一般計稅項目的賬務處理

1. 進項稅額的賬務處理：購買原材料，收到增值稅發票時，借：原材料、應交稅費-待認證進項稅額，貸：應付賬款。領用原材料時，借：合同履約成本-工程施工-直接材料，貨：原材料。增值稅發票認證抵扣時，借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）， 貸：應交稅費-待認證進項稅額。發生人工費，收到勞務公司開具的勞務發票時，借：合同履約成本-工程施工-直接人工費 、應交稅費-待認證進項稅額，貸：應付賬款。勞務發票認證時，借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額），貸：應交稅費-待認證進項稅額 。工程業務項目費用收到發票并認證抵扣進項稅時，借：合同履約成本-工程施工-其他費用、應交稅費-應交增值稅（進項稅額），貸：現金或銀行存款。付款時，借：應付賬款，貸：銀行存款；2. 銷項稅額的賬務處理：與甲方進行工程結算時，借：應收賬款，貸：合同結算-價款結算、應交稅費-待轉銷項稅額-一般計稅。按履約進度確認收入時 借：合同結算-收入結轉，貸：主營業務收入。按履約進度確認成本時，借：主營業務成本，貸：合同履約成本-工程施工-直接材料、合同履約成本-工程施工-直接人工費、合同履約成本-工程施工-其他費用。開具發票時，借：應交稅費-待轉銷項稅額-一般計稅，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。收款時，借：銀行存款，貸：應收賬款。項目完工結算時，借：合同結算-價款結算，貸：合同結算-收入結轉；3. 預繳稅款的賬務處理：預繳稅款時，借：應交稅費-預交增值稅-一般計稅， 貸：銀行存款。預繳稅款抵扣時，借：應交稅費-未交增值稅，貸：應交稅費-預交增值稅-一般計稅。“應交稅費-預交增值稅（一般計稅）”的余額表示一般計稅項目留抵的預繳稅款；4. 勞務差額征稅的賬務處理：建筑服務一般計稅項目取得分包方提供的發票沒有差額征稅的規定，只是外地項目預繳時可以按差額預繳稅款，但在最終申報增值稅時應全額申報增值稅，取得分包方提供的增值稅專用發票可以作為進項稅額抵扣。5. 增值稅納稅申報應繳稅款的賬務處理，借：應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅），貸：應交稅費-未交增值稅。實際繳納稅款時，借：應交稅費-未交增值稅，貸：銀行存款。

（二）簡易征收的賬務處理

由于簡易征收項目開票產生的應納增值稅額與會計上確認的收入產生的增值稅應納稅額不一致，因此，可以設置“應交稅費-待轉銷項稅額-簡易計稅”科目過渡，具體如下：1. 購買原材料，收到增值稅發票（按含稅價確認成本），借：原材料，貸：應付賬款。領用原材料時，借：合同履約成本-工程施工-直接材料，貨：原材料。發生人工費時（按含稅價直接確認成本），借：合同履約成本-工程施工-直接人工費，貸：應付賬款。發生其他項目費用時（按含稅價確認成本），借：合同履約成本-工程施工-其他費用，貸：現金或銀行存款。付款時，借：應付賬款，貸：銀行存款；2. 應納稅額的賬務處理：與甲方進行工程結算時，借：應收賬款，貸：合同結算-價款結算、應交稅費-待轉銷項稅額-簡易計稅。根據履約進度確認收入時，借：合同結算-收入結轉，貸：主營業務收入。按履約進度確認成本時，借：主營業務成本，貸：合同履約成本-工程施工-直接材料、合同履約成本-工程施工-直接人工費、合同履約成本-工程施工-其他費用。開發票時，借：應交稅費-待轉銷項稅額-簡易計稅，貸：應交稅費-簡易計稅。收款時，借：銀行存款，貸：應收賬款。項目完工結算時，借：合同結算-價款結算，貸：合同結算-收入結轉；3. 預繳稅款的賬務處理：預繳稅款時，借：應交稅費-預交增值稅-簡易計稅，貸：銀行存款。預繳稅款抵扣時，借：應交稅費-簡易計稅，貸：應交稅費-預交增值稅（簡易計稅）。“應交稅費-預交增值稅（簡易計稅）”的余額表示簡易計稅項目留抵的預繳稅款；4. 勞務差額征稅的賬務處理：收到分包方發票抵減應納稅款時，借：應交稅費-簡易計稅，貸：主營業務成本；5. 增值稅納稅申報應補繳稅款的賬務處理：“應交稅費-簡易計稅”貸方余額表示本月應補繳的簡易計稅項目增值稅，不用另行做賬務處理；6. 實際繳納稅款時，借：應交稅費-簡易計稅，貸：銀行存款。

在此需要強調的是：簡易計稅產生的應納稅額應通過“應交稅費-簡易計稅”來核算。因為簡易計稅產生的應納稅額是不能用進項稅額來抵減的，所以不能叫銷項稅額，只能叫應納稅額。3%或5%的比率只能叫增值稅征收率，不能叫增值稅稅率。

通過以上處理，可以將本月產生的銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉出、已交稅金、轉出未交增值稅、未交增值稅與增值稅納稅申報表及附表一一對應。如表3所示：“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”與增值稅申報表主表第11行“銷項稅額”對應，“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”與增值稅申報表主表第12行“進項稅額”對應，“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”與增值稅申報表主表第14行“進項稅額轉出”對應。“應交稅費-應交增值稅（減免稅款）”與主表第23行“應納稅款減征額”對應。“應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅）”=增值稅申報表主表第19行“應納稅額”- 第23行“應納稅款減征額”。增值稅申報表主表第21行“簡易計稅辦法計算的應納稅額”反應的是簡易計稅銷售額扣減各種扣除數后應繳納的增值稅。增值稅申報表主表第24行“應納稅額合計”反應的是一般計稅應納稅額與簡易計稅應納稅額的合計數，增值稅申報表主表第28行“分次預繳稅額”反應的是一般計稅項目和簡易計稅項目本月實際抵扣的增值稅之和，與附表（見表1）第8欄本期實際抵扣稅額一致，與“應交稅費-預交增值稅”貸方本期發生額一致。“應交稅費-預交增值稅”借方本期發生額應與附表四第2欄“本期發生額”一致。“應交稅費-待轉銷項稅額-一般計稅 ”貸方發生額反應的是一般計稅工程項目本月確認的收入應產生的銷項稅額，“應交稅費-待轉銷項稅額-一般計稅 ”借方發生額反應的是一般計稅工程項目本月開具發票產生的銷項稅額。增值稅申報表主表第34行“本期應補（退）稅額”反應的是本月一般計稅項目和簡易計稅項目合計應繳納的增值稅扣減本月實際抵扣的預繳增值稅后還應繳納的增值稅，也是應向機構所在地稅機關繳納的增值稅。

此外，還應當注意的是，增值稅申報表每年年初會從零開始重新累計，而我們的會計賬應交增值稅各專欄不會自動重新累計。如果我們不做任何動作，應交增值稅各專欄的累計數會從建賬初始一直累計下來，這顯然與當年的增值稅申報表主表的累計數不一致，所以，在年度終了，我們需要將應交增值稅各專欄的累計數結平，使會計賬應交增值稅各專欄從第二年起重新開始累計，結平的方法很簡單，就是將應交增值稅的各專欄的借貸方以相反的方向作一個分錄，具體如下：借：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）、應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）、應交稅費-應交增值稅（出口退稅）、應交稅費-應交增值稅（轉出多交增值稅），貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）（需扣除留抵稅額）、應交稅費-應交增值稅（減免稅款）、應交稅費-應交增值稅（已交稅金）、應交稅費-應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）、應交稅費-應交增值稅（轉出未交增值稅）、應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）。如果12月份有應交增值稅，最后結平的結果就是應交增值稅的各專欄余額變為0，如果當月沒有應交增值稅，就會有留抵稅額，結平的結果是進項稅額的余額就是留抵稅額，其他的各專欄余額均為0。

五、結語

會計由財政部進行管理，稅務由國家稅務總局進行管理，會計準則與稅法之間存在差異是無法避免的。而稅務申報利用大數據、云計算技術，可以簡化稅務申報的流程，減輕稅務人員的負擔和企業的成本。但是，稅務申報由于種種原因無法與會計準則完美契合，所以就需要稅務人員在實際賬務處理時要進行變通和優化。關于簡易計稅的預交稅金的處理，根據財會〔2016〕22號文有關規定，簡易計稅項目預交稅金時直接記入了“應交稅費-簡易計稅”，預交稅金抵扣時不用做會計處理，該文實際上是默認發生預交稅金時就全部抵扣了，但實際情況并不是發生預交稅金就能當月全部抵扣，很多情況都會導致當月發生的預交稅金當月不能全部抵扣，這時“應交稅費-簡易計稅”的余額反映的是簡易計稅應納的稅額和沒有抵扣的預交稅金之差，甚至有時會出現負數，不能直觀地判斷究竟有多少金額是應繳的稅額，有多少稅額是預交的稅額。針對簡易計稅預交稅金設置一個過渡科目：“應交稅費-預交增值稅（簡易計稅）”，就能很好地規避上述問題，這樣“應交稅費-預交增值稅（簡易計簡）”的余額就是簡易計稅沒有抵扣的預交稅金，“應交稅費-簡易計簡”的余額就是本月應繳納的稅額。因此，本文針對稅會之間這些不可避免的差異，作出了深入的分析，并給出了相應的應對方法，希望能給建筑業相關稅會人員提供一些思路和啟發，在遇到相似的問題時能更好地應對。

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（作者單位：深圳市寶鷹建設集團股份有限公司）