后移征收環節視角下卷煙消費稅改革

龔縈

摘要：當前，卷煙消費稅改革已進入“深水區”，聚焦重點在后移征收環節和收入下劃地方。文章從卷煙消費稅制度變革入手，探討了消費稅稅制設計上存在的問題以及后移征收的諸多影響，就消費稅改革提出相關建議，目的在于積極引導卷煙的合理消費，達到“以稅控煙”，推進煙草行業的高質量發展。

關鍵詞：后移征收；卷煙；消費稅

一、引言

2019年10月國務院發布了《實施更大規模減稅降費后調整中央和地方收入劃分改革推進方案》（國發〔2019〕21號），規定了消費稅征收環節后移和收入下劃地方，在條件成熟的部分品目中先行試點，逐步推進。煙草行業是消費稅征繳的“主力軍”，卷煙消費稅占全國消費稅的比重較高，卷煙消費稅如何變革，與我國稅制結構如何發展和稅收調節作用如何發揮有著千絲萬縷的關系。

二、我國卷煙消費稅政策的演變

消費稅制度是由1994年的分稅制改革發展而來，在1994年之前，煙酒類消費品是征收產品稅，稅負為60%。后來經過二十多年的發展，實現了卷煙消費稅稅率從單一稅率向復合稅率轉變，征收環節經歷了生產環節到批發環節再到生產、批發環節的雙環節復合征稅。卷煙消費稅政策的變革先后經歷了五個階段，如表1所示。

卷煙消費稅的稅負不斷提高，生產環節的從價稅率從45%和30%提高到現在的56%和36%；批發環節的從價稅率從無到有，現為11%。在2015年的“提稅順價”中，卷煙消費稅稅率提高，卷煙價格提高，卷煙消費受到了沖擊，卷煙銷量有所下滑。

卷煙消費稅制的變革歷程，充分看到政府部門通過不斷提高卷煙消費稅稅負，目的是減少煙草需求，切實履行起控煙履約的主體責任。

三、卷煙消費稅現狀

卷煙消費稅占消費稅總額的比重較大，連續5年達到50%以上，如圖1所示。

現行的卷煙消費稅稅率情況如表2所示。

四、現行卷煙消費稅設計的不足

（一）從量定額稅率偏低

縱觀國際卷煙消費稅的稅率情況，根據OECD發布的《Consumption Tax Trends》中的數據，如圖2所示，可以看到部分國家的從量消費稅稅率均遠遠高于我國的從量稅率。

從近年Y煙草企業所繳納消費稅的比重來看，從價消費稅占據絕對比重，基本都在90%以上，而從量消費稅僅僅占7%～9%不等。卷煙從價消費稅不斷攀升，卷煙消費結構在不斷優化，一、二、三類卷煙銷量逐漸增加，四五類卷煙受相關政策影響銷量減少。

生產環節亦是如此， H省中煙公司所繳納消費稅比重來看，甲類卷煙從價消費稅平均占比90.4%，從量消費稅平均占比8.56%，乙類卷煙從價消費稅平均占比0.69%，從量消費稅平均占比0.36%。因此，從量定額稅率與卷煙消費稅兩者呈現正相關，要想達到“以稅控煙”，就應提高我國卷煙消費稅的從量定額稅率。

（二）征稅集中在生產環節

卷煙消費稅的征收環節包括生產、批發和零售環節，征收環節根據各國國情自主選擇，可以選擇單一環節征收，也可以選擇復合征收。

我國煙草消費稅的征收主要是集中在生產環節，生產環節征稅是以調撥價格為征稅基礎，同時計稅價格是以調撥價格加上消費稅進入下一個流通環節-批發環節，在征稅過程中就有可能造成稅基的流失，同時各環節流轉過程中使用關聯轉讓定價為偷稅漏稅提供了可能。

（三）稅收收入歸屬中央

消費稅收入歸屬中央，對地方稅收而言，稅收的增加僅僅是以增值稅和消費稅為基礎計算的各項附加稅，如城建稅及教育費附加、地方教育費附加等，以及按季度上繳的企業所得稅，這些稅收金額相對較小，對地方財政收入的影響有限，因為生產環節稅負較重，政府部門過度依賴卷煙的稅收，這樣就造成消費稅稅收地域性不平衡。

（四）征稅范圍局限

當下，新型卷煙市場發展迅猛，電子煙、加熱不燃燒煙草制品等新型卷煙制品相繼問世，新型卷煙市場不斷擴大，吸食群體不斷增多，這些煙草制品焦油量、尼古丁含量相比卷煙含量要低很多，但仍然對身體造成嚴重影響，世界衛生組織報告中提出，電子煙中的氣溶膠會引起空氣中PM1.0值、PM2.5值的提高，電子煙產生的尼古丁、甲醛等都會造成周圍環境的污染，同樣存在二手煙問題。而在我國新型卷煙制品雖納入卷煙制品的監管范疇，但暫未納入卷煙消費稅的征稅范疇，2022年10月發布的《關于對電子煙征收消費稅的公告》規定，自2023年11月1日起，對電子煙征收消費稅實行從價計稅定率，生產（進口）環節稅率為36%，批發環節的稅率是11%。

五、卷煙消費稅后移對煙草行業的影響

（一）卷煙消費稅后移的可行性

2019年12月財政部、國家稅務總局發布了《中華人民共和國消費稅法（征求意見稿）》，基本采取了制度平移的做法，旨在保持消費稅行業稅負的穩定，推動消費稅改革立法。征求意見稿雖未就消費稅征收環節后移做出具體的規定，但就目前消費稅征稅范圍和征管條件來說，卷煙行業是推行征收環節后移試點的最佳選擇 。一是卷煙消費稅占消費稅總額的比重很大，占絕對的領先優勢，在該行業試點產生的改革效應和社會影響力較大。二是我國實行煙草專賣，目前批發環節所涉企業較少，并且前期在批發環節征收消費稅有良好的納稅基礎，稅收遵從度普遍較高，政府的征收成本較低。三是實現消費稅改革的平穩過渡，將生產企業的消費稅后移至批發環節不至于給卷煙行業帶來過重的稅收負擔，同時又起到了控煙的目的。

（二）煙草消費稅后移的影響

卷煙消費稅的從價計征依據是卷煙價格，我國的卷煙價格包括調撥價格（出廠價格）、批發價格和零售價格。一般情況下，調撥價格就是出廠價，但某些特殊情況下，也可能存在卷煙出廠價低于調撥價，那么就要按照稅務總局核準下發的調撥價格作為計稅依據，避免計稅價格定價差異造成稅款的流失。卷煙價格的組成情況如圖3所示。

1. 微觀影響

Y地區芙蓉王（硬）的銷量一直堅挺，在一類卷煙的銷量中占比較大，如圖4所示。

因此選取一類卷煙芙蓉王（硬）為例， 分析消費稅后移稅負變化，中煙公司、煙草公司、消費者三方之間各自應承擔的稅負變化。

芙蓉王（硬）不含增值稅的調撥價為150.38元/條，批發價218.36元/條，建議零售價250元/條。通過表3計算，可以看到征收環節后移，消費稅征收標準比照生產環節標準，消費稅的變化情況。

消費稅征收環節后移，如果按照生產環節從價稅率（56%或36%）計算，卷煙消費稅負增加明顯，卷煙的零售價會相對應地提高。根據價格需求理論，消費者會因為卷煙價格的提高而減少對其的消費，達到控煙的作用。

尤其后移至零售環節，消費稅較現行稅負增加17.43（124.49-107.06）元，零售價格會大幅上升，根據稅收的替代效應，消費者會改變原有的卷煙消費行為，逐漸減少對提價卷煙的消費需求，尤其是在中低檔卷煙市場中該行為明顯，消費者也會替代選擇消費其他商品，如電子煙等新型卷煙等，甚至做出戒煙舉動。這樣卷煙銷量的下滑會倒逼工商企業大力優化貨源供應，加快調整庫存結構，優化品牌培育策略，合理安排貨源投放。

2. 宏觀影響

對卷煙生產大省來說，如果生產環節后移至批發或零售環節，則原來生產環節的卷煙消費稅會因為在流通環節征收消費稅而轉移到其他批發或銷售卷煙的省份或地區，生產大省的消費稅會大幅度下降，而消費大省的消費稅會大幅度上升，隨之而來的城建稅和教育費附加等附加稅也會發生同樣格局的變化，對各地方政府的財政收入會產生較大的影響。

征收環節后移則意味著稅收收入的來源取決于卷煙的銷量而非產量。如此，地方政府有可能會片面追求卷煙銷量實現消費稅收入而失去控煙的目的。各省或地區會加大卷煙的銷售力度，增加消費稅帶來的附帶稅收收入，這樣的發展，會失去控煙的目的，同時導致地方政府以“生產”為導向轉為以“銷量”為導向。

六、卷煙消費稅的優化

（一）征收環節后移的復合稅率設置

卷煙消費稅征收環節的確定，能明確納稅義務人的主體責任。當前考慮到征管力度等諸多原因，征收環節后移要講究循序漸進，不能一刀切，可以先從卷煙消費稅占比較大的從價定率消費稅入手，選擇將征收環節后移至批發環節。根據2011年10月國家稅務總局下發的《卷煙消費稅計稅價格信息采集和核定管理辦法》，卷煙批發毛利率明細如圖5所示。

從卷煙批發毛利率考慮，征收環節后移卷煙至批發環節消費稅從價稅率=現行稅率/（1+毛利率），則甲類卷煙批發環節的從價稅率=56%/（1+24.67%）=44.92%，乙類卷煙批發環節的從價稅率=36%/（1+24.67%）=28.88%。而復合計征中的從量消費稅在卷煙消費稅中占比相對小，因此可以考慮按照生產、批發環節從量稅率簡單加總為0.008（0.003+0.005）元/支。根據該消費稅計算公式，計算芙蓉王（硬）在批發環節的消費稅=218.36/（1+13%）*44.92%+1*200*0.008=88.41（元），遠高于現行稅負下批發環節的消費稅22.25元。

當前，卷煙仍穩定占據煙草市場主體地位，雪茄煙和煙絲的銷量和產量相比卷煙要少很多，國產雪茄在山東、安徽、湖北、川渝地區有生產加工，生產加工范圍相對較小，根據2020年中國煙草年鑒數據顯示，雪茄煙2019年的產量是4.45億支，銷量是4.13億支，實現銷售額是12.5億元，單支消費稅為1.09元，單支消費稅占比較低，因此后移征收暫不考慮雪茄煙和煙絲，仍按現行稅負征收消費稅。

綜上所述，消費稅后移征收稅率表如表4所示，征收環節全部在批發環節。

（二）收入歸屬中央與地方共享

卷煙消費稅的歸屬問題，各國家都根據自身的國情制定了適合的政策，大部分國家的卷煙消費稅的歸屬都是中央與地方共享。

考慮將消費稅收入歸屬為中央與地方共享稅，選擇下面兩種方式共享，一是簡單地對消費稅進行比例劃分，中央與地方各占多少比例，如三七分；二是根據本文觀點，卷煙消費稅后移至批發環節后，消費稅的存量部分核定一定基數后歸屬中央財政，增量部分按一定的比例進行分享，如三七分，以確保中央足夠財力和宏觀調控能力，同時又給予地方一定的自主權。

卷煙消費稅收入歸屬中央與地方共享，地方的稅收自主權更加明顯，增加了地方財政收入，同時地方政府也會更加重視消費，真正做到誰消費誰受益，更好地體現稅收的中性原則。地方稅務部門會加強稅務征管和稽查，杜絕偷稅漏稅行為。

（三）進一步擴大征收范圍

新型煙草制品在專賣生產、批發、零售許可證、準運證、稅收征收等方面都比照卷煙有關規定執行。新型煙草制品征收消費稅，能夠提高其價格，起到控煙效果，消費稅的征收方式可以參照卷煙批發環節的復合計稅機制。

七、結語

卷煙消費稅改革迫在眉睫，但改革也要循序漸進，卷煙消費稅合并在批發環節征收，能夠保證稅源穩定，稅收征收成本較低。待到以后條件成熟，可以考慮在零售環節加征消費稅。卷煙消費稅逐漸調整為中央與地方共享，增加了地方財政收入，提高了地方政府對納稅義務人的征管監管力度。

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（作者單位：湖南省煙草公司益陽市公司）