審計法實施條例修訂的法理、原則與制度設計

郝煒

【摘 要】 新修訂的《審計法》已于2022年1月1日起施行。根據《立法法》《審計法》要求，加快推進《審計法實施條例》修訂工作，成為當前學界和實務界共同關注的焦點。在新時代背景下，審計法實施條例修訂的內生法理在于堅持政治機關、經濟監督、公法調控定位。在具體修訂原則上，應當采取軟法與硬法相統一、程序法與實體法相統一、保障法與制約法相統一的審計法體系化立法策略。審計法實施條例修訂應當正視現行《審計法》在立法結構、語義邏輯等方面存在的立法瑕疵，藉由法教義指引制定具有規范性、操作性與可裁判性的法律規范，立足審計監督主體貫通、審計監督內容覆蓋、審計監督立法技術三重制度構建路徑，進而實現審計法實施條例在形式法治與實質法治層面的邏輯自洽。

【關鍵詞】 審計法實施條例； 修訂； 修正； 審計行政法； 規范依據； 審計監督

【中圖分類號】 D912.1；F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）12-0114-07

2022年1月1日，經全國人大常委會修正后的新《審計法》正式施行。然而，現行《審計法實施條例》（下文簡稱“原審計條例”）的制定法依據是《審計法》（2006年），部分法律條文顯然無法作為新《審計法》的執行性規定適用于審計執法實踐。為保持審計法秩序的銜接性、連貫性與完整性，進一步細化新《審計法》確立的審計監督制度、防范立法語義邏輯引致的立法瑕疵，啟動新《審計法實施條例》（下文簡稱“審計法實施條例”）修訂，就成為當前國家審計監督領域中的一項重要工作。之所以稱其為“修訂”，主要是基于原審計條例以修訂方式完成，相較于“法律”的修訂與修正（案）形式，“行政法規”也多以修訂方式完成修改。本文根據《立法法》、行政立法原理，結合黨的二十大報告要求，分別從法理訴求、具體原則、制度設計三個維度進行闡釋，希冀有助于推動審計法實施條例修訂工作。

一、審計法實施條例修訂的法理訴求

（一）堅持政治機關定位要求

在新時代背景下開展審計法實施條例修訂，應當根據新《審計法》第二條確立的“黨對審計工作的領導”法律條款，恪守審計機關首先是政治機關定位的要求。中共中央印發的《關于加強黨的政治建設的意見》（2019年）指出，行政機關本質即政治機關。我國憲法將審計機關列入行政機關范疇，因此審計機關的本質同樣屬于政治機關，這不僅具有政治基礎而且也具有法治基礎。黨內法規是政治機關規范化的制度表現，政治機關的政治屬性彰顯、政治能力提升、政治方向堅守也有賴于黨內法規體系提供保障規則。自黨的十八屆四中全會以來，黨內法規體系已經同傳統法律體系一樣，均屬于中國特色社會主義法治體系的重要組成部分。這就要求在具體立法過程中，既應當堅持黨領導審計監督和審計執法機制，又應當在條例的制定過程中通過適當方式援引、參照或依照黨內法規。事實上，黨內法規中規定了諸多審計監督、審計執法內容，這些內容均可為審計法實施條例修訂提供豐富立法素材。例如，《中國共產黨黨內監督條例》（2016年）第三十七條分別從黨委支持保證、審計機關報告移送兩個維度做出規定。從黨委支持保證維度來說，各級黨委應當“支持和保證”審計監督；從黨內法規對審計機關設定的義務來說，審計機關有義務向黨組織（包括“同級黨組織”或“上級黨組織”）報告“黨的領導干部涉嫌違紀的問題線索”、向紀律檢查機關移送問題線索。再如，《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》（2019年）第四條將地方各級黨委、黨政機關符合條件的黨委主要負責人等納入領導干部經濟責任審計對象，則審計法實施條例修訂時就可將“地方各級黨委主要負責人”明確列為法定監督對象。

（二）堅持經濟監督定位要求

我國憲法規范和法律規范中的審計法理，集中體現為審計監督的法理。加快修訂審計法實施條例，不僅是踐行憲法審計條款的審計立法義務，也是審計監督法理對新時代審計執法實踐不斷推動形成的結果。現行《憲法》在“國家機構”一章的第九十一條、第一百零九條，從“機關設置”角度明確賦予審計機關進行“審計監督”、行使“審計監督權”的憲法地位，并且還申明審計監督的依據為“法律”。為踐行《憲法》條款，原《審計法》及其實施條例、新《審計法》通過立法方式均對審計監督、審計監督權進行了更為細致的制度設計安排。特別是新《審計法》在黨的領導與審計監督之間的關系、審計工作報告所蘊藏的人大監督與審計監督之間的關系以及審計監督調控范圍增大引發的公法關系等領域，亟待立法就這些具體事項作出全面系統的細則規定，從而保障新《審計法》的權威實施。審計法實施條例及其行政法適用需要通過法律制度來回應黨領導審計工作體制所引發的審計執法理念更新，需要通過法律規范來回應人大監督、紀檢監察監督與審計監督之間的貫通協同，需要通過法律條文來回應審計執法功能變遷引發的審計執法責任、審計行政復議、審計行政訴訟等一系列變革。近年來，“經濟監督”一詞成為審計執法實踐中出現的高頻審計法律政策用語，審計法實施條例有必要厘清審計監督與經濟監督之間的法律關系，正式將“經濟監督”納入條例之中。事實上，我國《憲法》《審計法》及原審計條例均未明確將“經濟監督”作為立法用語用在法律、行政法規之中。但是，這并不意味著經濟監督不是審計法律規范調控的審計范圍。恰恰相反，經濟監督是審計監督的首要法理。經濟監督的重心是促進財經活動依法依紀運行、查處違法違紀問題線索、打擊經濟犯罪，并對社會主義市場經濟運行風險隱患予以揭示和防范。在我國憲法規范和行政法規范中，唯有審計法律規范是專司經濟監督而不涉及經濟事項行政許可等行政職權的獨立監督規范形態。

（三）堅持公法調控定位要求

審計法律規范旨在實現國家財政秩序的健康運行，無論從“利益說”“從屬說”還是從“新舊主體說”維度分析[1]，審計法均具有典型的公法特征。與之相應，審計法實施條例在立法內容、立法技術、立法程序上需遵循公法調控機理。一是在立法理念上，公法要求在貫通監督要素中推進立法。所謂貫通監督要素，就審計監督而言，主要圍繞貫通經濟監督與政治監督要素展開，具體包括貫通審計監督內部監督體系、貫通審計監督與人大監督、貫通審計監督與紀檢監察監督等審計治理要素。例如，審計法實施條例修訂應當關注審計機關執法領域的內部層級監督制度建設，強化“上一級”審計機關對審計機關的指導力度。善于將全過程人民民主理念運用在落實新《審計法》第二十六條創設的政策跟蹤審計法律條款，在制定年度審計計劃、編制審計方案過程中注重廣泛征集社會各界意見，最大程度賦予政策跟蹤審計法律規范的民主內涵。二是在立法內容上，公法要求在民主政治結構中推進立法。結合我國審計監督實踐，審計法實施條例應當著力解決審計執法中存在的不能完全適應黨對審計工作集中統一領導的一系列體制機制層面上的問題。例如，審計法實施條例有必要依據“黨對審計工作集中統一領導”原則，從審計監督主體層面對中央審計委員會、中央審計委員會辦公室與審計署之間的法律關系，對地方各級黨委審計委員會與本地審計機關之間的法律關系做出原則性規定。這是因為我國審計工作的首要原則是堅持黨的全面領導，體現了審計工作遵循黨對審計工作領導的合憲性原則。三是在立法程序上，公法要求在嚴格立法程序中推進立法。在審計法實施條例修訂之前，要根據《行政法規制定程序條例》第四條規定，履行報告程序?？紤]到《國務院2022年度立法工作計劃》于2022年7月公布，根據《立法法》確立的立法原則，結合《審計法》已實施的現狀，建議將審計法實施條例修訂納入國務院2023年度立法工作計劃中的“擬修訂行政法規”目錄。此外，審計法實施條例修訂要注重立法質量，防范重復立法、越權立法現象，對《審計法》已明確規定或已規定了較為具體的內容則不宜再進行立法，以保障審計立法的科學性和立法融貫性。

二、審計法實施條例修訂的具體原則

（一）軟法與硬法的統一

根據法律對調控對象是否具有強制力或約束力，可將法律分為軟法和硬法。一般，硬法指具備法律約束力并由法律強制力保障實施的法律。軟法研究最早興起于國際法領域，是對國際會議決定、宣言、標準等不具備嚴格法律拘束力但卻能產生法律效果的國際文件的總稱[2]。目前學界對軟法的研究，基本采取以硬法為參照釋義對象，認為軟法首先是法，并認為不具有國家強制力和不由國家強制實施是軟法之“軟”的重要原因[3]。軟法也正是借助政治宣示、政策引導、自治自律、服務標準等非強制性法律規范，能夠對硬法實施產生方向引領、細化規則、公共善治、提升執法質量的功用。相較于《審計法》及其配套實施的其他法律、行政法規等硬法，我國審計監督領域存在遠遠多于這些硬法的大量軟法規范。軟法雖不具備“約束力”，但卻具備有效性，并且該有效性主要表現為“說服力”[4]。例如，審計署針對審計機關、審計計劃、審計實施、審計報告、審計質量控制和責任均制定了包含行為規范和審計業務標準等在內的審計準則和規定，雖然并非由國家強制力保障以法律名義實施，但在審計監督實務中具備有效性、說服力。再如，審計署于2023年1月通過官網發布《政府和社會資本合作項目審計指南》，也屬于典型的審計軟法規范。對于其他行政主體制定的涉及審計監督的非強制性法律規范，也可作為審計法實施條例修訂時參照的立法材料。例如，2023年7月1日起施行的中國注冊會計師審計準則第1211號、1321號以及對第1101號相關內容的修訂。另外，鑒于黨內法規屬于軟法，黨內法規中不乏審計執法、審計監督等具體規定，這些規定也可作為審計法實施條例修訂的參照內容?？梢?，審計法實施條例修訂應當從軟法與硬法相統一角度推進審計法律條文修改，充分利用軟法解決實踐中經常發生的接受審計行政處罰但卻不愿接受審計監督、審計處罰事由不明確與審計行政強制執行權能不足等執法難題。

（二）程序法與實體法的統一

根據法律規定內容的不同，可將法律分為實體法與程序法。實體法是指規定法律行為主體權利、義務、職權、職責的法律，而關于這些實體法要素得以實現或履行的程序性規定則為程序法。鑒于我國重視實體法、忽視程序法的傳統法律文化氛圍濃厚，因此，自改革開放以來法學界共同努力的方向之一就是論證程序之于實體的獨立價值、研究程序正義并推動形成程序法治文明。審計法實施條例修訂應處理好如下三方面內容。一是正確認識程序法與實體法彼此交融的法律關系。沒有程序法的保障，實體法規定的權利義務、職權職責無法實現；程序法雖有獨立價值，但其獨立價值正是體現為對實體法實現的程序保障，倘若沒有實體法的存在，則程序法的獨立價值也會蕩然無存。一方面，審計實體法中有關于程序的規定，例如，《審計法》中關于審計機關負責人任免等內部行政程序與審計聽證、審計回避、審計送達等外部行政程序的規定。另一方面，程序法中對當事人權利義務的規定則需要實體規則來確認。例如，審計行政訴訟中關于審計證據的認定、審計行政侵權損害賠償中對構成要件的法律界定等。二是細化審計程序法律規范。從程序和實體對審計監督權展開制度設計[6]，是審計法治文明的重要體現。新《審計法》的一大亮點即是在“審計程序”一章中增加了諸多內部行政程序與外部行政程序規定。例如，第四十二條關于審計項目計劃的批準、審計通知書送達、審計實施批準內部行政程序。第四十三條關于審計行政調查程序，特別是其中對行政執法公示的特殊規定。第四十五條關于審計移送與審計上報等內部行政程序規定。這些事項應當成為審計法實施條例修訂關注的重點。當然，審計法實施條例修訂更應當注意新《審計法》的立法瑕疵，例如，在《審計法》法律修正過程中沒有集中規定審計程序，這不利于審計執法人員樹立審計內部行政程序、審計外部行政程序理念。三是完善審計行政救濟制度和審計法實施細則。新《審計法》在法律條文的可復議性、可裁判性上仍未邁出實質步伐，這是導致審計行政救濟制度發展緩慢、審計行政訴訟案件主要集中在審計政府信息公開訴訟領域的重要原因。審計法屬于我國行政法研究的領域，特別是行政程序法與行政訴訟法當中的程序規則與實體規則，均應當納入審計法實施條例的修訂視野。行政訴訟法是程序法的重要組成部分，審計法實施條例修訂應當重視審計對象、審計決定、審計政府信息公開引發的各類行政訴訟案件，既要賦予當事人行政訴權、激活審計法律規范的救濟制度建設，同時也要防范因審計全覆蓋引發審計行政復議和審計行政訴訟“風暴”。

（三）保障法與制約法的統一

審計法實施條例修訂工作既要保障審計行政執法權行使，同時也要防范審計行政執法亂作為、不作為現象。一是立足保障審計全覆蓋。伴隨新《審計法》的實施，審計監督對象、審計監督范圍等傳統審計法調控疆域不斷擴大，這是強化審計監督權能的客觀因素。新《審計法》第二十二條至第二十四條通過法律創設方式，為審計機關對各類市場主體開展審計監督提供了法律依據，但同時也對審計機關和審計人員的執法能力、執法方式提出了嚴峻挑戰。審計法實施條例有必要制定與審計全覆蓋相適應的審計監督職權目錄，建立審計行政組織法律制度，賦予審計機關履行審計監督必需的行政職權。加快審計機關提級監督、異地管轄等法律制度建設。對各級政府貫徹新《審計法》第十一條關于列入預算的情況依法予以政府信息公開，保障審計機關工作經費。根據審計行政職權行使情況，配置相應審計人員與執法裝備，強化審計執法資源供給制度建設，將開展審計執法業務培訓明確列入審計行政法規。二是立足提升審計質量。審計質量被視為審計監督的“生命線”。針對各級審計機關普遍面臨審計業務繁重與執法力量不足的現狀，審計法實施條例修訂有必要建立以審計質量為核心的審計監督評價體系。結合年度審計、專項審計調查、上級交辦等項目，制定類型化審計執法質量監控制度。細化審計現場執法程序，建立“流程+質控+責任”的審計質量全域治理機制，重點解決實踐中審計工作底稿編制、審計執法事實認定、審計證據等常見執法不規范問題。三是立足審計責任完善。審計責任制度是防止審計監督越位、缺位的主要方式。新《審計法》雖然設置“法律責任”一章，然而在該章的法律條文中，僅第五十七條是對審計人員的問責規定，其他均以對被審計單位問責為主。《審計法》中既包括保障審計監督權的法律規范，根據權責一致原理，也應當包括防范審計監督權侵犯審計行政相對人的法律規范，從而實現保障權力行使與控制權力行使的統一。審計法實施條例修訂應當針對審計全覆蓋設計行政職權目錄，逐項制定與行政職權相對應的行政責任，作為落實新《審計法》第十二條關于審計人員“履職盡責”的立法內容。

三、審計法實施條例修訂的制度設計

審計監督制度可從基于主體維度的體系化、基于內容維度的協同化、基于立法技術的科學化三個角度著手設計。依據前述修訂具體原則，立足審計的經濟監督本質原點，分別從監督主體貫通、監督內容覆蓋、監督立法技術三個角度，對審計法實施條例修訂所涉具體制度予以設計（見圖1），在制度設計目標上旨在全面構建體系化、協同化、科學化為內涵的審計監督制度。

（一）立足監督主體貫通，構建體系化審計監督制度

1.貫通審計監督與層級監督。原國務院法制辦公室曾于2014年發布《審計法實施條例（征求意見稿）》，在該稿第九條第二款第四項規定，下級審計機關具有兩項法定義務：受委托向同級人大常委會提交審計工作報告；將該受委托事項及時向“上一級審計機關”報告。審計機關受本級政府委托向同級人大常委會提交審計工作報告，此處委托是否屬于法學界所指的行政委托？如果不是，那么此種委托性質如何界定、委托的程序如何設計？下級審計機關何時向“上一級審計機關”報告，可否越級向“上級審計機關”而非僅向“上一級審計機關”報告？例如，根據該規定，縣級審計機關應當向其“上一級審計機關”即市級審計機關報告，可否同時或徑直向省級審計機關甚至審計署直接報告。審計法實施條例應當在修訂過程中對這些問題做出明確規定，進而實現審計監督內部監督、層級監督制度的貫通。

2.貫通審計監督與人大監督。原《審計法實施條例》僅間接規定人大監督的內容，并未直接規定人大監督內容。所謂間接規定，指審計監督的事項包括同級人民代表大會批準的預算、財政部門按照該預算向各單位部門批復預算、預算執行調整、預算收支變動等。該間接規定主要體現在原《審計法實施條例》第十六條、第二十九條。所謂直接規定，指由法律設定的行政主體直接向其本級人大及其常委會進行審計工作報告。新《審計法》第四條就以直接規定方式，將審計監督與人大監督貫通舉措提升到了前所未有的高度，體現了全過程人民民主理念對審計立法的民主價值。因此，在審計法實施條例制定過程中，要結合本次新法修訂內容重點對審計監督與人大監督貫通進行更為詳細的規定。根據報告主體與報告對象的不同，新《審計法》分為向本級人大報告、向本級人大常委會報告兩類，這為審計法實施條例貫通審計監督與人大監督設定了法定報告類型。在向本級人大報告方面，新法設定了三類內容。一是明確了中央和地方政府的報告主體。中央政府由國務院負責向全國人大常委會提出審計工作報告，地方由縣級以上政府向同級人大常委會提出審計工作報告。為此，審計法實施條例有必要確立由法定政府委托審計機關、由審計機關分別向所在政府的同級人大或同級人大常委會進行審計工作報告制度。二是明確規定了審計工作報告的期限。我國審計立法設定以年為法定報告期限。此時審計法實施條例有必要確立當年度的具體日期作為法定審計工作報告日期。三是明確了審計工作報告中的“應當報告”“重點報告”“其他法定報告”內容。其中，“應當報告”內容包括預算執行審計、決算草案審計、其他財政收支審計；“重點報告”內容指預算執行及其績效審計；“其他法定報告”的法定依據僅包括“法律”和“行政法規”，審計事項專指國有資源審計、國有資產審計。鑒于預算執行、其他財政收支審計是傳統審計工作報告內容，為此審計法實施條例有必要重點針對“應當報告”中的決算草案審計、“重點報告”“其他法定報告”內容做出列舉式規定。在向本級人大常委會報告方面，除了之前規定的審計處理結果之外，法定行政主體還須就審計整改情況向同級人大常委會報告。目前，各級審計機關已開展了卓有成效的審計整改工作，審計法實施條例可依據2021年中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于建立健全審計查出問題整改長效機制的意見》等規定，及時總結各地審計整改創新機制并納入實施條例之中。

3.貫通審計監督與其他監督。一是因移送案件引發雙向監督貫通。新《審計法》第四十五條確立了案件移送制度，但受移送主管機關或單位可否就審計機關不移送案件提出主張，并通過何種方式提出案件移送要求，審計機關移送案件的法定情形、裁量情形，移送案件程序如何確定，審計法實施條例應當予以明確。二是因處理與告知引發雙向監督貫通。原《審計法》第四十四條規定審計機關認為被審計單位存在違法行為需對相應人員予以處分時，則審計機關應當提出給予“處分的建議”，被審計單位則有義務將決定結果書面“通知”審計機關。新《審計法》第四十八條則將“處分”改為“處理建議”，事實上擴大了被審計單位對違法行政人員做出決定的依據范圍。審計法實施條例在對“處理建議”做出具體規定時，可明確要求被審計單位不以《公務員法》所確立的警告等六種處分行為、不以《公職人員政務處分法》（2020年）所確立的政務處分為限做出處理建議。同時，該條款將原《審計法》第四十四條中的“通知”改為“告知”，明確賦予了被審計單位法定告知義務，為此審計法實施條例有必要增加程序救濟內容并完善審計告知文書制度，明確審計機關與被審計單位之間的法律關系。三是因紀檢監察監督引發雙向監督貫通。紀檢監察監督和審計監督同屬黨和國家監督體系的重要內容，前者注重政治監督，后者以經濟監督為本位。審計法實施條例在被審計單位存在隱匿等四種行為、行為對象指向法定資料與法定資產、須向問責對象追責等情形時，應當分別確立“向被審計單位提出處理建議的法定情形”“向監察機關和有關主管機關、單位移送的法定情形”，進一步防范實踐中“僅由被審計單位內部處理逃避嚴格執法”與“不區分案情一律向紀檢監察機關導致移送質量不高”兩種極端現象。

（二）立足監督內容覆蓋，構建協同化審計監督制度

《“十四五”國家審計工作發展規劃》對審計全覆蓋提出具體要求，審計法實施條例修訂過程中應當注重該規劃與審計法律制度的銜接與協調，并重點關注如下方面。

1.立足黨的領導全覆蓋，發揮審計執法協同作用。以構建中國式現代化審計監督體系為目標，強化黨對審計工作的領導，更大程度發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。堅持黨的領導，要求審計法治在政治站位、規范依據、制度融合方面加強審計對黨的領導地位的保障功能。在政治站位上，審計法實施條例應當以條例形式，進一步鞏固黨中央做出審計管理體制改革舉措的重大決定，明確中央審計委員會和地方各級審計委員會的職責。在規范依據上，鑒于規范依據分為政策依據、法律依據，因此可將黨內法規、黨和國家審計政策、憲法、審計法均視為修訂審計法實施條例的規范依據，堅持法律優位、法律保留原則，做到依法立法。在制度融合上，審計法實施條例應當充分吸收黨內法規載明的審計監督規定，明確確立審計工作必須堅持黨的領導這一社會主義本質特征，以審計監督服務黨中央重大決策部署這一政治使命。

2.立足審計監督對象全覆蓋，建立決算草案審計法律制度。決算草案審計如何協同預算執行審計，是審計法實施條例有待論證的新議題。決算草案審計主要圍繞決算報表編制、執行財經法律政策、預算清理和結算開展審計，目的是評價預算收支真實、合法、效益“三性”與預算執行成效，提升財政公共資金利用效益。從對預算進行審計到對預算草案進行審計，是我國審計執法實踐的重大創新制度。我國“十二五”審計工作發展規劃曾明確提出預算執行結合決算（草案）審簽，并要求各級審計機關在2012年底全面鋪開對決算草案進行審計。原《審計法實施條例》在第三章審計機關職責部分的第十五條、第十九條、第二十條、第二十九條分別規定了預算執行審計相關內容，但并未規定決算草案審計?！秾徲嫹▽嵤l例（征求意見稿）》（2014年）第十九條首次將決算草案審計作為審計機關職責納入立法，認為原《審計法》第三十一條規定的“其他與財政收支或者財務收支有關的資料”包含“決算草案”，因此包括財稅部門、包含直屬單位的其他部門具有向審計機關報送決算草案的法定義務，相應也將原審計條例所涉預算執行審計一并延伸至對其決算草案進行審計。那么，審計法實施條例可否對決算草案審計進行直接規定？決算草案是否是新《審計法》第三十四條規定中所指的“與財政收支、財務收支有關的業務、管理等資料”？在將決算草案審計正式列入審計法實施條例之前，還需開展法律論證。從文義解釋維度分析，該條將與“兩收支”相關資料明確限定為“電子數據和有關文檔”，并不包括“決算草案”。從體系解釋維度分析，決算草案也不屬于上述“資料”范疇。新《審計法》第四條將決算草案、其他財政收支明確納入“審計工作報告”內容，第十八條將決策草案、其他財政收支納入“審計監督”范圍，第十九條將決算草案、其他財政收支納入審計署向國務院總理、本級政府和上一級審計機關提出審計結果報告。這些法律條文均將決算草案與其他財政收支單獨列出，立法者將其視為類型獨立的審計監督形態。然而，根據目的解釋分析，結合審計法立法目的條款與審計監督全覆蓋高質量發展實際，決算草案應納入新《審計法》第三十四條的調控范圍。其原因在于，為強化各級財政“過緊日子”意識，加強預算管理統籌與提升預算約束功能，這是應當將決算草案納入審計法的直接目的；新《審計法》第四條新增了決算草案審計、預算執行績效審計、國有資源審計、國有資產審計等內容，顯然法律是以獨立類型方式間接將其納入審計監督范圍；我國審計監督實踐中已開展針對決算草案相關方面的審計，例如，針對長江三峽工程竣工財務決算草案審計結果的公告。再如，在國務院年度中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告中，都會涉及中央決算草案編制情況。可見，審計法實施條例應當避免新《審計法》間接規定的方式，完全可以采取直接規定方式將決算草案審計列為監督范圍、監督類型，并合理界分預算執行與決算草案審計的具體內容，從而解決二者重復審計的實踐難題，優化審計執法資源。同時，建立決算草案對預算執行的有效制約機制，明確決算草案審計時間及其所涉問題的審計整改時間。

3.立足審計監督范圍全覆蓋，優化審計監督制度執行細則。無論是不確定法律概念，還是審計法新增法律條款，都面臨與審計法體系協同的問題。一是明確“其他財務收支情況”。經整合原《審計法》第十八條第二款、第二十條、第二十一條，作為新法第二十二條，在對國有企業、國有金融機構等開展審計監督基礎上，借助“其他財務收支情況”“涉及國家財政金融重大利益情形”“國家經濟安全”等一系列不確定法律概念的立法設計，實質上向審計機關賦予了“超級”執法裁量權。這些舉措無疑有利于擴大審計監督范圍，確保審計監督的質量，但同時也為社會主義市場經濟交易主體雙方契約自由、社會主義市場經濟法律規范的明確性和可預測性帶來一定挑戰。因此，對這些不確定法律概念有必要藉由審計法實施條例予以明確界定。二是關于自然資源資產離任審計。自然資源資產離任審計對領導干部和企業經營均會產生重要影響[6]。作為新增法律條款，新《審計法》分別在審計機關權限、法律責任部分設定了自然資源資產離任審計相關內容。在審計機關權限部分規定的自然資源資產審計法律條款方面，新《審計法》第四十一條的規定存在語義反復、與公法法律用語不相一致情形。該條涉及審計執法機關與其他行政執法機關的關系，學界一般從行政協助、行政委托、行政授權、行政協力等維度研究。同時，既然涉及“協助”，就無需以同義立法語言重復其他執法機關“配合”。這些與立法技術規范不相符合的情形，在審計法實施條例中應當避免。在法律責任部分規定的自然資源資產離任審計法律條款，新《審計法》第五十八條存在如下問題亟待審計法實施條例在制定執行性規定時予以明確：第五十八條并非確定性法律規則，即該法律條文并未明確規定自然資源資產離任審計內容，在審計法適用過程中審計機關還須直接援引或間接參照其他規則來確定；第五十八條并非委任性法律規則，委任性法律規則盡管會以概括性指示方式來明確立法內容，但均在法律條文中明確指出委任的立法機關，如“本法具體實施細則，由全國人大制定”“本法具體內容由國務院制定”，但該條規定的卻是關于自然資源資產離任審計依本法和“國家有關規定”執行；第五十八條屬于準用性規則，即該法律條文具體內容有賴依照或參照其他法律規則才能確定的法律規則。在立法中采取準用性規則雖然能夠降低立法難度，有利于消除立法過程中各方爭議，但是由于沒有明確規定審計范圍[7]、審計程序、審計證據、審計責任等審計執法實踐中的關鍵因素，因此為后續條例、規章制定帶來挑戰。

（三）立足監督立法技術，構建科學化審計監督制度

與“規范”承載的法律價值不同，立法技術注重“事實”及其運行規律的客觀呈現，較為關注立法結構、立法語言、語義邏輯等要素。黨的二十大報告將推進“科學立法”，置于“民主立法”和“依法立法”之前，科學立法重要性可見一斑。科學立法要求立法須遵從客觀規律、揭示客觀規律，進而實現法秩序的融貫性、統一性與權威性。伴隨我國審計法律制度變遷，審計立法逐步從粗放立法技術特征走向精密立法技術階段[8]。因此，審計法實施條例制定務須注重立法技術規范。

1.發揮法教義的引領作用。法教義學是實現傳統法學自我完善、科學自洽、永續發展的法治理念和分析方法，具有規范解釋性科學的學科特征[9]。目前學界多關注司法面向的法教義，而忽視立法面向法教義學對科學立法的引領功能[10]。法教義學將法律視為反映社會發展與人類認知客觀規律的產物，是追求概念科學化、邏輯體系科學化、結論檢驗科學性的一門實踐科學，否則難以在注重個案解決的司法適用中反復運用。審計法教義學要求審計立法應當遵從審計監督的憲法規范、行政法治、權責一致等公法原理，按照立法者確立的立法技術規范制定審計法律條文，更加注重制定具有明確性、技術性、實操性、可訴性的法律規范?？梢?，通過發揮法教義實踐科學的引領作用，無疑有助于增強審計法實施條例的科學性。

2.選定適宜修改形式。修正與修訂是法律修改常常采用的兩種形式。一般情況下，針對少數法律條文修改選取修正，針對多數法律條文修改則選取修訂。但是，就法律而言，如果涉及修改的是“基本法律”，全國人大立法實踐中也會采取修正形式。例如，《行政訴訟法》（1989年）共75個法律條文，以修正案草案方式提請審議，修改共計61處，該法修改后共103個法律條文。全國人大常委會法制工作委員會立法規劃室相關負責人認為，法律修改幅度不足40%可采取修正形式、超出40%可采取修訂形式[11]。新《審計法》修改內容篇幅較多，但審計法實施條例修改形式是選取修改還是修訂，最終由國務院確定。誠如前述，本文建議選取修訂方式為宜。

3.避免新《審計法》立法瑕疵。審計法實施條例制定過程中，應在原審計條例基礎上，重點結合新《審計法》的新增規定制定可操作性規定。與此同時，也須防范新《審計法》部分法律條文由于違反語義邏輯而存在的“立法瑕疵”，而這些問題在全國人大或全國人大常委會其他公法類型立法中極少出現。例如，依據漢語表述規則，“的”字之后均為名詞，但新《審計法》第二條第四款“的”字之后“真實”一詞為形容詞，屬于法律條文表述規范搭配不當。該法第四條第二款應當在“指出”之前加“被”，該條關注的是“審計工作報告中被指出問題”的“整改情況”和“處理結果”。法律條文不僅應符合表述規范，而且應當與法律本義相統一。新《審計法》第八條、第九條分別使用“上一級審計機關”“上級審計機關”，而二者在各自語境中表述的是不同的內部行政法律關系，立法用語應當做到統一。該法第十一條規定，審計機關開展工作所需經費應當列入預算予以“保證”，應修改為“保障”。相同立法例參見《公務員法》第十一條、《行政許可法》第五十八條。審計法實施條例屬于行政立法，在法律術語明確、法律條文明確等領域既存在與全國人大及其常委會制定法律相同的要求，但在可操作性、可裁判性上又應當保持行政法規應有的特色。例如，審計法實施條例制定應當發揮行政立法的獨特優勢，承繼原《審計法實施條例》對“審計”等《審計法》未提供明確法律概念的基礎上，并對之進行修改。但是對“業務”做出統一界定[12]，還是置于個案法律適用中通過法律解釋確定，則視具體情形而定為宜?！缎姓ㄒ幹贫ǔ绦驐l例》第十二條第四項事實上設定了行政立法的權責一致原則，即行政立法在賦予行政機關職權的同時也應當一并為其設定相應責任。誠如前述，新《審計法》在“法律責任”一章關于審計法律責任的創設，就不符合《行政法規制定程序條例》第十二條第四項的規定，類似這些問題應在審計法實施條例修訂中予以避免。

4.遵循科學立法程序。修訂程序在上報階段，根據《行政法規制定程序條例》第四條的規定，由于審計法實施條例涉及多項黨內法規規定的審計監督和審計執法等內容，并且本身即屬于經濟監督體制重大調整，因此應當將“審計法實施條例草案”或者“審計法實施條例草案所涉重大問題”依法履行上報程序。在立項階段，建議國務院將審計法實施條例納入年度立法工作計劃，審計署或司法部適時啟動報請立項或協調報請立項，各高校、科研院所積極參與國家有關部門發布的行政法規制定項目建議社會公開征集活動。在起草階段，積極踐行全過程人民民主，依法開展審計法實施條例相關法律條款論證咨詢。通過多種民主立法形式積極聽取社會公眾意見，委托專家或社會第三方起草，通過民主立法方式促成科學立法。在審查階段，在審查是否符合《行政法規制定程序條例》第十二條、第十五條至第十七條的基礎上，重點審查審計法實施條例送審稿的結構規范與結構內容是否統一；審計決定是否符合行政法領域明確性原則、審計決定構成要件是否因過于精細導致審計法律條文僅適用于某一情形，而無法適用于其他情形，反而影響審計全覆蓋工作格局；是否存在宣示性法律條文過多、可操作性法律條文不足、可裁判性法律條文短缺等問題；審計法律條文之間是否存在沖突、法律漏洞；是否存在對新《審計法》、原審計條例相關規定的照搬，損耗行政立法資源和立法效益，從而影響審計監督高質量發展。

四、余論

國家審計監督治理有賴審計法提供學理支持與制度設計。在新《審計法》實施以來，原《審計法實施條例》相關規定已不符合當前審計執法實際。在審計法實施條例修訂過程中亟待正視兩種不同的觀點。一種觀點認為，我國審計制度主要由具體負責審計實務的人員、審計學專家構建，法學界由于缺乏對審計實務的了解，因此無法為該條例修訂提供理論指引。另一種觀點認為，正是因為《審計法》的立法、執法研究長期游離于行政法學之外，由此導致審計立法程序、審計法律規范存在不嚴謹現象，審計機關的公法地位與公法職能未能有效彰顯，并直接制約了審計行政裁判實踐的發展，這些因素將直接影響審計法實施條例的合法性與科學性。正視上述兩種觀點的合理之處，尋求最大程度的立法共識，有助于為當前推進審計法實施條例修訂創造良好的外部空間。立足新時代，堅持審計法實施條例修訂的內生法理，明確法律修訂原則與法律制度構建路徑，進而實現審計法實施條例修訂的邏輯自洽。

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