數字經濟時代的注冊會計師審計：影響與應對

張俊瑞 辛星

【摘要】在數字經濟時代， 技術、 人才、 信息等生產要素快速流動， 加速整合。會計人員的工作重心由基礎核算轉向數據分析， 對于注冊會計師審計而言， 工作理念、 工作內容、 工作方式、 工作能力都將發生深刻的變革。“大智移云物區”信息技術的應用對企業會計工作產生了影響， 進而影響到注冊會計師的審計工作。基于數字經濟對注冊會計師審計工作影響的研究， 本文還特別分析了數字經濟對會計四大假設和六大要素審計的影響。數字經濟正成為“雙循環”新發展格局下新的經濟增長點， 高校將進一步培養“業財融合”的復合型會計信息化人才， 會計師事務所將朝著創新與多元化方向發展， 行業協會將加強規范建設以及與國內外監管協同。

【關鍵詞】數字經濟；智慧審計；注冊會計師；人才培養

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）01-0010-10

一、 引言

黨的十九大首次提出經濟高質量發展， 強調經濟的活力、 創新力和競爭力。十九屆五中全會強調“十四五”時期經濟社會發展的主題是推動高質量發展， 高質量發展成為新階段的著力點和工作重心。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》明確指出， 加快數字化發展， 建設數字中國。2022年1月12日， 國務院印發了《“十四五”數字經濟發展規劃》， 進一步推動數字經濟高質量發展。

數字經濟是經濟高質量發展的重要推力， 在大數據、 人工智能、 移動互聯網、 云計算、 物聯網、 區塊鏈（簡稱“大智移云物區”）等一系列新型互聯網技術的作用下， 數據要素已成為數字經濟高質量發展的核心生產要素。

國家互聯網信息辦公室發布的《數字中國發展報告（2021年）》顯示， 中國數字經濟發展規模全球領先。2017 ～ 2021年， 數字經濟規模從27.2萬億元增至45.5萬億元， 總量穩居世界第二， 年均復合增長率達13.6%， 占GDP的比重從32.9%提升至39.8%， 成為推動經濟增長的主要引擎之一。預計到2030年， 數字經濟占GDP的比重將超過50%， 我國將全面進入數字經濟時代。

在數字經濟飛速發展的今天， 傳統的審計模式和審計人員受到沖擊， 正在經歷一場深刻的變革。在“大智移云物區”等數字技術持續為數字經濟賦能助力的背景下， “智慧審計”逐漸被人們所熟知。

在數字經濟時代， 審計人員面臨著工作重心的轉移。會計核算、 盤點和數據的采集等重復性高、 可標準化的基礎性審計工作可以由人工智能完成， 審計人員將從這些繁雜、 可替代性的工作中解脫出來， 而轉向依靠職業判斷的工作。隨著數字技術的普及， 產業數字化、 數字產業化應運而生。

二、 文獻綜述

數字經濟的發展使注冊會計師的工作理念發生了轉變。Lee和Jeong（1995）首次提出了智慧審計（Intelligent Audit）的概念。范真榮（2014）最早在中文文獻中提出智慧審計的概念， 指出借助于云計算技術整合審計數據資源， 建立智慧審計平臺。楊道廣等（2022）對智慧審計做了文獻梳理， 提出其本質是將大數據、 區塊鏈、 人工智能、 云計算等數智技術應用于審計領域。新技術是專業勝任能力升華的“催化劑”， 但要避免“數智崇拜”。另外， 英文中智慧審計與智能審計同詞， 中文文獻中的智能審計， 最早見于劉建波等（2006）對數據庫審計系統的研究。

在會計電算化1.0時代， 潘曉江（1983）率先開展了電子計算機審計的研究。會計使用計算機， 既是一次革命， 也是一次飛躍， 電腦審計的對象是電子數據（吳偉斌， 1986）。隨著企業經營規模和范圍擴大， 財務管理逐漸進入財務集中管理2.0時代， 企業會計部門的工作內容向財務預算、 資金管理等方面進一步延伸。當下， 是智能財務3.0時代， 伴隨著人工智能走入千家萬戶， 張鳳元等（2016）首次提出將人工智能應用于審計。李庭燎等（2022）運用CiteSpace軟件對相關主題文獻進行了分析， 發現智能審計的研究已從萌芽狀態逐漸成熟， 相關主題文章的發表數量呈上升趨勢。楊寅等（2022）表示組織因素是數字時代注冊會計師能力提升的最關鍵因素， 政府、 行業協會及會計師事務所的協同參與有助于數字時代注冊會計師行業服務能力的提升。劉杰和張夢藝（2017）針對我國信息系統審計規范制定模式， 提出了同時采用“財務審計導向”和“業務審計導向”的思路。智慧審計本質是以“人”為核心的數據化審計， 大數據環境下全息交互智慧審計體系有效融合了人員的審計智慧， 審計方法、 審計判斷、 審計思路發生了轉變， 整體效果顯著（汪芳，2022）。

數字經濟的發展使注冊會計師的工作內容更加豐富。大數據時代審計的發展趨勢具體體現為審計介質從紙質變為電子， 審計模式從抽樣審計到整體審計， 審計工作從精確數字審計到高效數據審計（秦榮生，2014a）。大數據時代審計載體具有全過程留痕、 數據來源廣泛、 信息碎片化和數據電子化等特征， 審計師應當確保非現場審計獲取的電子審計數據完整、 準確和安全（鄭石橋，2020）。區塊鏈技術的發展使得審計師不僅可以提供確保區塊鏈網絡安全的審計、 審閱等鑒證業務， 還可以提供區塊鏈控制環境、 治理環境咨詢等非鑒證業務， 審計業務內容得到創新和拓展（李曉慧和王彩，2019）。企業在數字化轉型過程中產生并積累了大量的數據資產， 數據資產較隱蔽， 搭建“平臺+服務+安全”的智慧審計中臺有利于數據資產增值與風險防控（陳曉偉等，2022）。

數字經濟的發展促使注冊會計師的工作方式出現新的模式。審計人員大量的手工操作工作可由RPA審計機器人代替完成， 審計流程自動化促進了降本增效， 加強了質量控制（程平，2021）。陳虎（2021）指出， 云技術可以通過云存儲提升數據治理水平， 通過強化算力挖掘數據信息價值。智能財務基本框架的內在邏輯是“大智移云物區”等新技術， 本質特色在于智能化場景設計和新技術的相融相生（劉梅玲等，2020）。人工智能對審計取證有重大影響， 恰當地利用人工智能技術可以提高審計工作的效率。跨領域、 高技術是大數據審計的特點， 審計知識、 業務領域和計算分析是大數據審計面臨的關鍵挑戰， 審計實踐路徑中的知識利用呈現出由“審計”轉向“業務”、由“業務”深入“計算”， 并最終回歸“審計”的往復過程（邱玉慧等，2022）。

數字經濟的發展對注冊會計師的工作能力提出了新的要求。秦榮生（2014b）指出， 數字經濟下， 審計師扮演了數據審計師的角色， 應具備大數據分析和預測的評估能力。劉襄生等（2022）指出， 數字經濟已成為經濟高質量發展的新引擎， 注冊會計師行業要充分發揮善于獲取數據、 分析數據和運用數據的專業優勢， 為企業提供專業服務及智力支持， 以幫助企業應對技術變革和商業模式創新帶來的影響。程平和王緒冬（2018）提出， 可以依據ADDIE模型， 從分析、 設計、 開發、 實施、 評估五方面構建大數據智能審計能力培養框架。張慶龍等（2021）通過問卷調查發現， 財務機器人規模應用會增加會計人員工作的不安全感， 建議會計人員加強跨學科領域IT、 AI知識技能的學習， 以提升自身的專業勝任能力。

大多數文獻都是基于基本理論的研究， 對于“大智移云物區”等數字技術在實務中具體應用的研究還比較匱乏。在現有文獻中， 區塊鏈、 智能合約、 云計算等概念經常被提及， 反觀大數據審計、 物聯網審計、 人工智能審計卻研究較少， 理論研究成果轉化率不高， 前沿的數智技術在審計中的應用尚未形成一個完整、 獨立的框架。本文結合新的數智技術， 對數字經濟下的注冊會計師審計進行探索性研究。

三、 數字經濟對企業會計工作的影響

在數字經濟時代， 會計從業人員面臨工作重心的轉移。對賬、 核算以及數據的存儲和檢索等程序化的、 繁瑣的傳統基礎性工作由人工智能處理， 而數據的深度分析、 價值判斷、 管理溝通等需要借助新技術的工作則成為會計從業人員工作的重心。

（一）新技術的應用

1. 大數據技術。大數據（Big Data）是指數量龐大且復雜的數據集， 傳統的數據分析軟件無法處理這些海量的數據。大數據具有“4V”的特點： 高速（Velocity）、 大量（Volume）、 多樣化（Variety）、 高價值（Value）。大數據主要著眼于“數據”， 提供數據采集、 挖掘、 分析的技術和方法。商業的經濟活動、 業務往來產生了海量的數據， 企業通過大數據技術， 可以分析用戶畫像、 預測發展趨勢、 挖掘客戶潛在需求等。

2. 人工智能技術。人工智能（Artificial Intelligence）是指機器模仿人類思維和認知功能來學習和解決問題， 計算機視覺、 機器學習、 自然語言處理、 機器人技術、 生物識別技術是人工智能的五大核心技術。人工智能通過對數據的智能抓取、 采集， 結合RPA技術， 可以實時跟蹤市場動態， 自動執行可重復的、 流程化的工作， 提高效率的同時降低企業的人力成本。

3. 移動互聯網技術。移動互聯網（Mobile Internet）是結合了互聯網和移動通信技術的產物， 用戶可以通過高速的移動網絡， 使用手機、 PAD 或其他無線終端， 在移動狀態下隨時隨地訪問信息、 資料、 文件。

4. 云計算技術。云計算（Cloud Computing）是通過網絡“云”的形式將龐大的數據分解成無數個小模塊， 通過調配系統中的多服務器， 將合并計算結果反饋給客戶。云計算一秒鐘可以處理數以萬計的數據， 大大提高了運算速度。借助云計算技術， 企業不必再投入大量的資金采購服務器， 通過選擇合適的云計算服務就可實現算力和存儲能力的提升。

5. 物聯網技術。物聯網（Internet of Things）是指物體通過互聯網進行信息傳遞以實現識別、 定位、 盤點、 跟蹤等功能。通過各種信息傳感設備， 按照約定的協議， 將物體與網絡相連， 從而實現物體之間的信息交換和通信。企業借助物聯網技術可實現對資產地理位置的定位、 對庫存數量的盤點、 對物流派送的跟蹤等。

6. 區塊鏈技術。區塊鏈（Block Chain）是一種不依賴第三方、 通過自身分布式節點進行網絡數據存儲、 驗證、 傳遞和交流的一種技術方案。從會計的角度， 區塊鏈技術是一種分布式、 開放性、 去中心化的大型網絡記賬簿。區塊鏈的不可篡改性和可追溯性可以有力保證會計信息的真實有效。

（二）信息系統的構建與應用

信息系統是數字經濟時代不可或缺的基礎設施。隨著軟件技術及研發理念的發展， 一些會計工作因信息系統的構建與應用發生了深度變革。在生產制造過程中， ERP系統既能幫助企業實現從洽談客戶到項目、 銷售、 庫存、 生產、 采購、 合同、 售后等關鍵生產環節的自動流轉， 又能夠實現財務、 人資、 辦公流程的無縫銜接； 金蝶系統（EAS）的憑證生成、 審核、 歸檔保證了會計信息的完整性， 提高了財務數據的可追溯性； 久其報表系統提高了企業對數據的透視能力， 豐富的數據提取公式可以實現“一鍵取數”， 尤其是對報表數據與業務系統數據的“一鍵稽核”， 可以快速定位報表差異項目。同時， 系統支持通過“一鍵合并”功能， 實現集團各層級合并單位數據的自動匯總與合并， 內嵌的抵消業務模型降低了傳統人工操作產生差錯的風險； 遠光系統的上線賦予了企業“數據透視”的能力， 強化了集團對子企業的財務管控能力。

（三）財務共享服務中心普及的影響

財務共享服務是指將重復性的、 冗雜的工作進行流程化再造， 形成標準化的流程。大數據時代下， 財務共享服務中心打破了地理時空、 組織邊界的限制， 承擔著報表核算、 費用報銷、 資金稅務管理等眾多財務功能， 已成為眾多企業降本增效、 優化資源配置、 集中財務管理的平臺。

《2022年中國共享服務領域調研報告》中調研的200多家企業財務共享服務中涉及的行業前三分別是制造業、 工程建筑與房地產行業、 能源與資源行業， 就共享服務中心信息系統業務覆蓋情況而言， 費用報銷模塊覆蓋率達到了100%。費用報銷模塊電子影像的采集、 管理業務流程如圖1、 圖2所示， 采集端實現文件的掃描、 識別、 處理， 管理端實現票據的上傳、 審核、 歸檔。

除了費用報銷模塊， 一些企業的財務共享服務中心也上線了商旅平臺服務模塊， 與航司官網、 鐵路系統實現直連， 避免了預算超支、 虛假報銷等問題的發生， 使郵寄報銷成為歷史； 應收應付模塊在業務交易發生后自動生成憑證， 及時準確地提供往來賬款余額、 賬齡分析、 欠款分析、 壞賬分析等； 采購與付款模塊可以對供應商進行集中管理， 統一付款， 加強對總部資金的管控。

（四）傳統會計人員面臨轉型的壓力

傳統的會計組織呈現金字塔架構 —— 基礎的核算會計處于基座， 職能型的管理會計在中間， 前瞻性的戰略會計在頂層。數字經濟下， 會計人員結構發生著變化， 逐漸由金字塔架構向菱形架構轉變（見圖3）。負責記賬、 報表的核算會計需求將逐漸減少， 負責組織、 規劃、 控制、 評價的管理會計將成為中堅力量。

四、 數字經濟對注冊會計師審計工作的影響

黨的十八大以來， 黨中央將數字經濟上升為國家戰略， 從國家層面部署了一系列促進數字經濟發展的舉措， 出臺了一系列激發數字經濟活力的政策。黨的二十大報告再一次強調了數字經濟要與實體經濟深度融合， 加快構建新發展格局， 著力推動高質量發展。財政部《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》《會計信息化發展規劃（2021-2025年）》等文件基于數字經濟戰略對注冊會計師職業素養、 人才培養、 信息化進程提出了新要求； 政府不斷提升數字化水平與國家治理能力現代化水平， 釋放數字經濟發展的紅利， 創新發展， 開創數字化建設的新局面； 面對增長速度換擋期、 結構調整陣痛期、 前期刺激政策消化期“三期疊加”階段， 數字經濟正成為“雙循環”新發展格局下新的經濟增長點， 大力發展數字經濟， 推動經濟高質量發展恰逢其時。數字經濟的飛速發展對審計師、 會計師事務所、 注冊會計師協會、 國內外監管協同等方面均產生了深刻的影響。

審計工作， 是指由國家授權或接受委托的專職機構和人員， 依照國家法規、 審計準則和會計理論， 運用專門的方法， 對被審計單位的財政、 財務收支， 經營管理活動及其相關資料的真實性、 正確性、 合規性、 合法性、 效益性進行審查和監督， 鑒證經濟業務， 評價經濟責任， 用以維護財經法紀、 改善經營管理、 提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活動。審計活動的相關者從個體、 團體、 總體方面可分為審計師、 會計師事務所、 監管機構。

注冊會計師審計的業務范圍可以大致分為兩類， 即鑒證業務和相關服務（見圖4）。鑒證業務包括審計、 審閱和其他鑒證， 注冊會計師對審計業務提供合理保證， 對審閱業務提供有限保證， 對其他鑒證業務提供合理保證或有限保證。相關服務包含商定程序、 代編財務信息、 會計服務、 稅務咨詢、 管理咨詢等， 注冊會計師對其不提供保證。

（一）數字經濟對注冊會計師和審計機構的影響

1. 數字經濟對注冊會計師的影響。智慧審計推動局部或抽樣審計向全面審計發展。基于風險導向型審計， 當企業本身的固有風險和控制風險比較高時， 注冊會計師應盡量降低檢查風險。注冊會計師目前采用的抽樣審計方法， 受時間和人力限制， 抽取的樣本存在一定局限和偏差， 可能會忽視一些業務活動， 導致其在實質性測試中因樣本選擇產生誤拒誤受風險， 無法及時識別和發現被審計單位的重大財務舞弊行為。抽樣審計是局部審計， 詳細審計是全面審計。云計算、 大數據等數字技術的發展使得全面審計成為可能。通過對數據跨行業、 跨企業的全面搜集和分析， 對被審計單位所有數據進行多角度、 深層次的分析， 在規避審計抽樣風險的同時還可以發現隱藏在細節數據中的、 對審計問題更具價值的信息。除此之外， 智慧審計可以提供更多精確而豐富的審計證據， 審計證據來源的增加為績效審計的開展創造了機會， 基于大數據技術的社會網絡分析可以幫助注冊會計師更好地從紛繁蕪雜的數據中發現隱藏的信息。

數字經濟下， 注冊會計師的審計重心發生了轉移。主要體現在以下三個方面： 其一， 審計管理重心發生轉移， 審計管理變得更加智能化、 信息化。隨著數字經濟的不斷發展， 注冊會計師可以通過建立大數據平臺對審計工作進行實時監督， 隨時考核審計方案、 工作底稿和審計報告。其二， 在數字經濟時代， 對賬、 核查以及數據的存儲和檢索等復雜且重復的傳統審計工作將由人工智能處理， 而數據的深度分析、 價值判斷和選擇數據處理工具等需要職業判斷和高情商工作將由注冊會計師負責。其三， 云審計平臺的出現要求從業人員具備更強的互聯網計算機能力。在云計算平臺上開展審計工作時， 注冊會計師需具有全新的審計思維， 更加關注審計環境， 構建相適應的審計模型， 保證審計結果的可靠性和準確性。

除注冊會計師工作重心的轉移外， 財務共享服務中心的發展也使注冊會計師的審計工作發生了變化。

對于注冊會計師而言， 財務共享服務中心的費用報銷流程具有通過OCR技術將發票、 行程單等報銷憑證上傳后由系統自動查重驗真的功能， 注冊會計師不必再使用紙質文件重復核對驗真， 可節約大量時間和人力； 原始文件的收集、 掃描、 審核、 歸檔都在系統中完成， 注冊會計師可以利用財務共享服務平臺統一管理的財務數據， 開展“云審計”工作， 通過非現場審計的形式來應對突發情況； 注冊會計師在客戶財務共享服務中心進行財務報表審計時， 應對客戶信息化系統控制環境加以特別關注， 具體來說， 注冊會計師需要在審計計劃階段了解客戶財務共享服務中心的業務流程和相關控制風險， 在實施實質性審計程序的過程中需要對信息系統進行風險識別和評估， 并針對結果制定應對措施， 開展審計工作， 必要時還可借助外部專業人士對信息系統進行壓力測試等， 以降低誤受、 信賴過度等審計風險。

然而， 防范和控制審計風險是注冊會計師必須面對的問題。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性， 往往是企業本身的風險。企業的重大錯報風險越高， 注冊會計師可接受的檢查風險水平就越低， 需要增加實施實質性程序獲取足夠的審計證據。但是目前尚未建立完整的區塊鏈， 往往形成單鏈架構， 被審計方、 關聯方和其利益相關者在區塊鏈審計生態中存在合謀進行財務舞弊的風險。當依靠這種單鏈運行的區塊鏈進行黑箱審計時， 注冊會計師如果缺乏職業道德， 加上不法集團的包裝粉飾， 往往難以發現舞弊行為， 從而造成審計失敗。當下存在注冊會計師能力與市場需求不匹配的情況， 一些注冊會計師無法熟練使用審計機器人、 大數據平臺、 數據挖掘工具等， 如果缺乏相關專業知識， 專業能力的不勝任會增加審計失敗的風險。

2. 數字經濟對會計師事務所的影響。會計師事務所是注冊會計師行業的主要陣地， 以審計為代表的鑒證業務是會計師事務所的核心業務線。從基本規定性的角度， 任何審計機關、 審計機構和審計組織的功能都可劃分或應劃分為審計功能與非審計功能兩大類（蔡春等，2018）。

數字經濟對注冊會計師行業的工作方式將產生顛覆性的影響， 具體體現在對會計師事務所層面上審計流程的影響。數字技術的應用確實能夠優化審計流程， 改變現有的審計工作方式， 其中最具代表性的技術就是RPA技術和OCR技術在會計師事務所中的應用。會計師事務所引入審計機器人的應用優勢如圖5所示。

RPA（Robotic Process Automation， 機器人流程自動化）， 指的是以一種外掛的形式， 通過部署于用戶界面（UI）或連接應用程序編程接口（API）， 來驅動處理結構化數據。RPA技術在財務領域最為成功的應用實例便是財務機器人， 財務機器人以其高效的處理速度、 明確的業務流程等特點逐漸在金融、 地產、 醫療、 稅務等行業生根發芽。財務機器人的上線極大地節省了審計工作中的人力成本耗費， 智能化、 7×24小時全天候對合同單據和財務報表進行鉤稽比對， 從而協助注冊會計師初步形成審計結論， 完成審計工作底稿， 提高審計效率。

OCR（光學字符識別技術）是財務機器人的眼睛， RPA是機器人的四肢。2016年， 德勤上線了“小勤人”財務機器人， 小勤人智能系統的上線可以實現審計證據自動化、 持續采集， 審計工作底稿初步填寫， 審計項目管理， 文檔初步審閱。數據顯示： 小勤人的出現使得單個審計證據的獲取時間由以前的平均40分鐘減少到30秒以下； 得益于文檔工作的大量減少， 單個流程的底稿編制時間由以前的1.5個小時減少到30分鐘以下。這大大地提高了審計師的工作效率。無人值守式發票查驗機器人可以代替審計師24小時不間斷地查驗發票的真偽。審計機器人可以幫助審計師完成實質性程序中對應收賬款的細節測試（程平和趙新星，2021）。

另外， 一些會計師事務所也建立了自己的審計共享服務中心。會計師事務所審計共享服務中心是將審計業務中的部分流程獨立出來使其標準化， 具體提供的服務包括函證業務、 信貸資產的審查和風險評估等金融服務， 推動審計底稿標準化。

但是， 信息技術的整合和應用也會帶來一些挑戰， 這些挑戰會影響會計師事務所的審計質量、 審計風險和審計效益， 進而影響會計師事務所甚至行業的信息化建設水平。其一， 對于大型會計師事務所（如“四大”）而言， 它們比中小會計師事務所收入規模更大， 在信息化建設中能夠保障信息化的持續投入， 且擁有獨立的IT部門， 為適應行業發展不斷引進IT人才， 儼然成為行業的領頭羊。但是如果戰略布局不合理也將對其自身發展產生影響。其二， 會計師事務所業務中審計業務占了很大的比重， 審計的作用是為財務報表使用者提供可信度較高的信息， 區塊鏈技術的去中心化數據賬本、 不可篡改的特性使得數據本身自帶可信性， 可能會導致公眾對審計業務需求的降低， 會計師事務所面臨審計業務減少的情況。

因此， 作為會計師事務所， 如何在現有信息化水平上利用數字經濟發展紅利改進工作方式， 提升審計質量和審計效益， 應對企業應用數字經濟帶來的審計風險， 都是亟須解決的問題。

3. 數字經濟對行業協會和監督機構的影響。數字時代下注冊會計師行業協會的引導和監管過程有利于數字經濟發展， 有助于充分體現數字化理念， 從而更好地推動注冊會計師行業服務于經濟社會發展。

《中國注冊會計師協會2018年注冊會計師培訓計劃》中明確指出， 針對創新驅動發展和經濟增長質量效益提升要求， 開發“互聯網+”、 人工智能、 大數據分析工具、 云計算存儲、 區塊鏈應用、 商業智能、 財務共享服務中心建設等新技術變革引領的財務轉型和審計轉型課程， 增設增值稅智能復核小助手、 智能財務機器人等智能工具介紹， 引導行業適應服務領域的變革，提高注冊會計師的執業勝任能力， 更好地滿足新技術變革下行業轉型發展的新需求。

在國外， 會計師協會為其會員提供了形式多樣的課程， 幫助會員適應數字經濟的發展。ACCA（英國特許公認會計師公會）推出了財務數字創新證書（CertDIF）， 覆蓋了當前技術、 新興技術、 未來顛覆性技術、 數字轉型ABCD四個板塊， 旨在幫助財務從業人員加深對數字技術創新的認識， 了解數字技術對財會行業的影響。國際會計師聯合會（IFAC）呼吁注冊會計師行業儲備數字化轉型方面的人才， 豐富注冊會計師專業知識， 并加強注冊會計師能力建設（見圖6）。CIMA（英國特許管理會計師公會）為會員提供數字思維CPD培訓課程， 以幫助會員樹立數字思維、 了解機器人流程自動化、 迎接區塊鏈帶來的機遇和挑戰。全球特許管理會計師（CGMA）工作能力框架將財務人員數字化技能放在了中間位置（見圖7）。

從國內外監管協同角度來看， 2022年1月12日國務院印發的《“十四五”數字經濟發展規劃》提出： “強化協同治理和監管機制。規范數字經濟發展， 堅持發展和監管兩手抓。探索建立與數字經濟持續健康發展相適應的治理方式， 制定更加靈活有效的政策措施， 創新協同治理模式”。有關監管部門結合行業誠信監控體系， 利用新一代信息技術助力政府和行業協會對會計師事務所的監管。例如區塊鏈的時間戳功能， 可用于鑒別會計師事務所和注冊會計師是否按照規則全面記錄， 通過分布式賬本實現實時監管， 利用智能合約約束信息披露的內容和時間。

數字經濟作為一種新興的經濟業態， 推動了國內外監管機構的協同。證監會于2021年8月26日宣布， 中國證監會、 財政部與美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）簽署審計監管合作協議， 標志著跨境審計監督合作水平更上一層樓。

（二）數字經濟對審計業務的影響

1. 數字經濟對數據資產審計的影響。數據資源已成為數字經濟中企業不可或缺的生產要素， 數據資源確認為資產的條件逐漸成熟， 數據資產有望進入“第四張報表”（張俊瑞和危雁麟，2021）。數據資產的確認、 核算與財務列報等會計基本理論問題， 以及數據資產信息披露與審計收費等已成為會計學術領域的前沿性研究課題。數據資產審計師可以基于“數據資產框架（DAF）”， 開展規范、 準確、 完整的數據審計工作（衛軍朝和蔚海燕，2016）。

數據本身沒有內在價值， 若有了足夠的流動性， 并經過處理， 數據資源就會產生價值（Nolin，2019）。在大數據價值鏈形成的過程中， 數據整合和利用催生了數據貨幣化（包括使用來自組織的數據產生利潤）， 它可能會直接出售數據以換取現金， 或者依靠這些數據間接創造價值（Faroukhi等，2020）。

商業活動以及信息交換和通信產生大量的數據， 數據通過硬件、 軟件系統供應商， 在保證數據安全和隱私保密的前提下， 采用數據分析計算技術， 進一步轉化和釋放數據價值， 進而形成數據資產（見圖8）。

就數據原生性和合法性而言， 安全可靠的數據應當包含其從生成到第一次交易之前的所有操作， 同時需要保證數據在過程中具有不可篡改性。數據根據來源的不同可以采用不同的方法賦予其原生性證明： 其一， 數據來源于個人， 可以借助終端硬件、 操作系統、 數據科學、 密碼學建立數據安全管道賦予原生性證明。其二， 數據來源于企業， 可以將企業的信用等級評價和商業信譽作為背書， 由政府主導的數據交易中心賦予原生性證明。其三， 數據來源于元宇宙， 基于區塊鏈NFT生成的數字產品天然自帶原生性證明。

由圖9可見， 在數據擁有合法性證明時， 數據所有者可以對數據資產進行交易， 這樣一來， 數據本體發生移動， 數字所有權或使用權發生轉移。在取得數據所有權或使用權后， 可以借助數據分析、 機器學習等大數據技術， 對數據進行分析和降噪處理， 對數據進行追溯和合法性驗證， 從而實現對數據的查重驗真。數據最直接的使用者是注冊會計師， 注冊會計師由此收集審計證據、 開展審計工作。

然而， 在數據產生過程中， 信任的基礎建立在法律法規和信譽承諾上， 通過一些數學和密碼學的計算， 數據進入區塊鏈中。當存在利益集團集體舞弊時， 區塊鏈的身份和真偽驗證將會失效， 從而面臨審計失敗的風險。

2. 數字經濟對信息系統審計的影響。隨著全面信息化時代的到來， 會計的信息化程度也越來越高。計算機技術在企業管理中得到廣泛普及， 信息系統的安全性、 可靠性直接影響審計證據的質量。傳統審計工作模式難以有效識別企業信息系統存在的弊端， 也無法準確判斷企業內部控制是否合理及有效（于成波和趙罡， 2022）。信息系統故障頻發、 信息系統一般控制缺陷、 更換新的財務系統和信息系統， 都可能誘發財務報表層次的重大錯報風險。

信息系統審計主要是關注信息系統的安全性、 可靠性和經濟性。就信息系統審計的對象而言， 主要包括操作系統、 主機、 網絡、 數據庫、 應用軟件、 數據、 管理制度等； 就信息系統審計的內容而言， 主要包括對組織層面信息技術控制、 信息技術一般性控制及業務流程層面相關應用控制的檢查和評價， 體現在區別于傳統審計的審計計劃、 審計依據、 審計方法、 審計技術、 審計人員配置、 審計流程實施、 審計報告以及審計質量控制等方面； 就信息系統審計的流程而言， 應當充分結合企業的業務流程、 信息系統及應用數據開展審計工作， 提高專業性和獨立性， 嚴格履行審計程序， 高質量完成審計工作。

3. 數字經濟對信息技術應用的影響。新技術的應用給傳統的基礎性審計工作帶來了顛覆性的變革。如果把“智慧審計”比作一個人的肌體， 那么可以按人的肌體的不同部位把這些數字技術進行劃分。人工智能技術（Artificial Intelligence，AI）作為“智慧審計”的大腦， 模仿審計人員的思考能力自動發出命令。RPA作為“智慧審計”的四肢， 通過外掛的形式模仿審計人員的行為自動執行命令。移動互聯網（Mobile Internet）是“智慧審計”的血管， 大數據（Big Data）是“智慧審計”的血液， 區塊鏈技術（Blockchain Technology，BT）是“智慧審計”的免疫器官， 能有效地遏制財務舞弊。“大智移云物區”的出現， 大大提高了審計人員的工作效率， 催生了“可審計的數字經濟”。

（1）大數據審計。大數據技術應用于審計工作中， 不僅能快速高效地處理大量數據， 而且能利用機器學習、 數據挖掘等大數據分析方法， 發現潛在風險點， 提高審計工作的準確性， 降低信賴過度和誤受風險。當前的審計大多是風險導向型審計， 審計方法以抽樣為主， 通過分析樣本數據， 進而推斷審計主體整體的財務狀況， 這種方法有很多限制因素， 容易使審計結果產生偏差。引入大數據審計手段后， 通過建立MySQL關系型數據庫管理系統， 對審計對象的財務報表、 科目余額情況等財務工作賬套類結構化數據進行合并、 統計、 分組； 通過運用K-means算法， 根據相似性對數據進行聚類分析； 通過運用PCA方法（主成分分析法）， 借助正交變換對數據進行降維， 使審計程序變得簡單。

（2）人工智能審計。采用人工智能技術開展審計工作， 可以提高審計的智能化水平， 保證審計結果的準確性。人工智能技術中， 以機器學習為首的關鍵技術向驅動圖像分類和機器翻譯方向發展， 計算機對海量的數據進行識別、 分析和分類； 加入企業經營情況變量考慮因素， 預測審計結果； 通過建立神經網絡， 構建相互連接的數據層， 對基礎財務審計工作進行深度學習， 從圖像文本、 數據資料中智能提取有價值的財務圖表； 通過引入人工智能視覺模塊， 對文檔、 物體、 場景進行智能化標注和分類歸檔。

（3）移動互聯網審計。《信息安全技術—移動互聯網安全審計指南》于2022年10月1日實施， 指南明確了注冊會計師在移動互聯網審計中的職能角色、 工作范圍、 工作內容， 提出了“分布式采集、 集中式管理”安全審計工作的框架。得益于移動互聯網技術， 審計師可以通過經授權的移動終端對企業進行事中審計， 所有的審計記錄和訪問記錄都將被存儲。特別是對敏感私密數據進行審計時， 審計代理插件將對審計師的行為進行識別和判斷， 若監測到非法行為， 則中斷數據訪問并作出警示回傳到安全審計中心。

（4）云計算審計。云計算使得云審計、 實時審計、 遠程審計成為可能。云計算技術催生了高度智能化、 自動化的云審計平臺。云計算的三大服務模式IaaS、 PaaS和SaaS可以分別為云審計平臺提供硬件設施、 運行環境、 軟件支持。審計師可以借助云計算高效快捷地實現對客戶資產的確認、 對收入的區分、 整理分類、 數據核算等工作， 提高運算速度和審計效率。

（5）物聯網審計。物聯網增加了審計取證的方式， 具體體現為核實、 跟蹤、 信息功能（楊春雷和鄭石橋，2021）。審計師在進行存貨盤點時， 得益于電子標簽（RFID）技術， 只需用RF盤點槍對貼附在物體上的電子標簽進行掃描， 電子標簽（射頻標簽）與閱讀器之間就會通過耦合元件實現信息的傳遞和交換， 從而完成對存貨數量和狀態的快速盤點， 代替了傳統“導入導出式盤點”的手工方式； 審計師在判斷信息真實性時， 利用物聯網技術中的GPS， 可以通過對比選定區域資源環境的變化， 計算出挖填土方的體積， 實現建筑工程中的工程量審計； 安永全球審計數據平臺EY Canvas接入了由物聯網傳感器網絡驅動的資產追蹤平臺， 可以實時盤點分析庫存數量。

（6）區塊鏈審計。區塊鏈使得審計載體、 審計風險發生了變化（鄭石橋， 2021）。利用區塊鏈去中心化的特點， 審計師可以從任何節點獲取完整、 可靠的數據； 利用區塊鏈的時間戳功能可以記載交易行為不可篡改的發生時間， 審計師可以獲取真實、 可靠的審計證據； 利用區塊鏈的智能合約約束信息披露的內容和時間， 政府和行業協會可以更好地對會計師事務所進行監管。

不可避免的是， 區塊鏈技術發展到現在還存在一定的“囚徒困境”， 算力需求和存儲需求是區塊鏈技術難以繞開的需求， 存在三角困境。可拓展性、 去中心化、 安全性三者不能同時兼顧， 例如： 在去中心化過程中可增加區塊生成及交易驗證的節點和數量， 并分散地儲存在網絡中， 在提高可拓展性過程中加快處理交易數量的運行速度， 這種情況下雖然去中心化和可拓展性得到滿足， 卻犧牲了一定的安全性， 需要增加投入以獲得區塊鏈控制權， 這給區塊鏈的成本控制帶來了困難。不得不說， 引入數字技術前期需要一筆很大的投資， 這會導致許多中小會計師事務所無力承擔高昂的費用， 甚至關停倒閉。同時， 來自企業的阻力、 企業員工和審計師思維轉變困難、 審計業務的復雜性都是隨之而來的挑戰。

五、 數字經濟對會計要素審計的影響

包括數字經濟在內的新經濟通過影響會計主體、 持續經營、 會計分期、 貨幣計量等四大會計基本假設， 從而使資產定義、 收入確認、 平臺資產處理方式和財務分析發生變化， 推動審計變革（黃世忠， 2020）。

（一）數字經濟對會計四大基本假設的影響

就四大會計基本假設來講： 其一， 人才、 資本、 技術等生產要素借助數字化平臺的自由流動， 打破了時間與空間、 內部與外部邊界的限制， 給會計主體的識別帶來一些困難； 其二， 數字經濟新業態下， 市場與經營環境的易變性、 不確定性、 復雜性和模糊性（Volatility、 Uncertainty、 Complexity、 Ambiguity， VUCA）使得企業可持續經營假設受到質疑， 因為一旦舊的信息技術、 商業模式被時代淘汰， 以數據、 技術為代表的無形資產將迅速縮水， 企業將面臨資金鏈斷裂、 破產清算的風險； 其三， “大智移云物”等信息技術的應用大大消除了財務信息的滯后性， 會計分期的必要性正面臨挑戰； 其四， 貨幣計量假設也被重新定義， 品牌效應、 創新能力、 團隊合作等無形資產難以用貨幣計量， 例如比特幣等數字貨幣的出現難以再延續幣值穩定的假設。

而會計的六要素（資產、 負債、 所有者權益、 收入、 費用、 利潤）， 則是組成會計報表的基本單位。資產、 負債、 權益列示在資產負債表中， 靜態反映企業的財務狀況； 收入、 費用、 利潤列示在利潤表中， 動態展示企業的經營業績。審計師對財務報表的審計屬于合理保證的鑒證業務， 合理保證是一種高水平的保證。

（二）數字經濟對資產負債表會計要素審計的影響

數字經濟下資產、 負債及所有者權益的定義域將不斷擴大和加速衍生， 以反映數字經濟發展的客觀需要。

資產負債表中的資產是審計師重點關注的內容。數字經濟下， 商業模式優勝劣汰， 市場競爭異常激烈， 技術、 人才、 知識、 信息等成為企業創造利潤的關鍵生產要素， 密切關系著企業能否可持續經營。隨著新技術的更新迭代， 舊技術的價值可能大幅降低， 如何判斷無形資產的攤銷年限、 如何判斷被審計單位計提的減值準備是否合理增加了審計的風險和難度， 都是不得不關注的問題。以數據資產為例， 由于缺少統一的會計規范， 其雖無形但數額巨大， 給審計師確認和估計被審計單位的無形資產帶來較大困難。

在傳統經濟模式下， 企業的負債以歷史成本計量， 其隨著日常經營活動的開展而被逐步清償。然而， 數字經濟中日新月異的信息技術、 激烈的市場競爭增加了企業經營的不確定性， 審計師應重點關注企業的償債能力進而評估其可持續經營能力。除此之外， 數字化技術尤其是區塊鏈技術提升了企業之間的透明度， 應付賬款和長賬齡借款可見、 可追溯、 不可篡改， 有效遏制了企業隱瞞負債、 延遲借款入賬甚至不入賬的行為， 審計師的函證程序也因此變得簡潔高效。

一些企業的組織形式也因數字經濟發生了改變。互聯網企業大多采用扁平化的管理模式， 這種管理模式可以靈活、 快速實現對資源、 資金、 人員的調配， 提高項目完成效率， 實現組織目標。數字經濟需要技術的支撐， 尤其是對于“獨角獸”企業， 扁平化的管理模式有利于營造良好的公司治理環境， 保護技術擁有者及股東權益。審計師在制訂審計計劃時， 應充分考慮審計客戶的公司治理環境， 制訂彈性的審計計劃； 在了解審計客戶的重大錯報風險和進行內部控制測試時， 需要加深對新業務模式的學習， 進行全面的風險評估。

（三）數字經濟對利潤表會計要素審計的影響

利潤表中收入、 費用、 利潤的信息披露是審計師重點關注的項目。

數字經濟對企業收入確認的影響不容忽視。數字經濟的多元化產品和服務為企業帶來了多元化的收入， 同時也為審計工作帶來了復雜性和挑戰性。審計師需要對被審計單位收入的確認和計量做出高水平的專業判斷， 例如電商平臺、 網約車的服務平臺確認收入時關于總額法或凈額法會計政策的選擇， 游戲公司確認游戲道具銷售收入的時間節點， 采用數字虛擬貨幣進行交易的核算方法等。

審計師在審核成本與利潤時， 應首先考慮數字經濟帶來的會計確認與計量方面的變化， 增加針對信息技術費用支出的審核以及無形資產計價分攤的審計程序。“大數據、 區塊鏈”等新技術的應用一定程度上增加了企業的重大錯報風險， 在聘請國內會計師事務所時， 企業支付的審計費用會隨著審計程序的增加而增加（楊德明等， 2020）。另外， 企業的固定成本會在引入新技術、 新服務的前期顯著增加， 在未形成規模經濟時， 大量的研發支出、 資金投入會增加企業的成本費用， 從而加重企業的經營負擔。

六、 數字經濟時代注冊會計師審計應對策略

（一）加強國家政策的支持和引導

政府及相關部門應當在政策方面發揮支持和引導作用， 激活人才引擎， 提升治理效能。第一， 立治有體， 施治有序。從國家層面制定引導性政策， 推進審計數據標準體系建設。當前還存在著審計師應當遵循的審計工作流程與方式方法缺乏明確規范的問題， 政府及相關部門應發揮“引路人”“指明燈”的作用， 為大數據背景下的審計組織和人員提供開展工作的依據。完善審計制度的同時要強化智慧審計思想， 推動數字經濟穩定健康向好發展。第二， 資源共享， 數據開放。政府掌握了絕大部分可利用、 可開發的數據資產， 有關部門應當通過整合共享政務信息資源， 由內而外開放數據。信息基礎設施建設是審計信息化的“高速公路”， 唯有支持與開展信息基礎設施建設， 才能激發市場活力， 為企業數字化轉型提供支持。第三， 國以才立、 政以才治、 業以才興。我國政府應制定有關數字化審計的人才培養與激勵措施， 在深入實施科教興國、 人才強國戰略的基礎上， 堅持尊重勞動、 尊重知識、 尊重人才、 尊重創新原則， 完善人才戰略布局， 加快建設世界重要人才中心和創新高地， 著力形成人才國際競爭的比較優勢， 強化現代化建設人才支撐， 全面提升國家治理現代化水平。

（二）培養“業財融合”的復合型專業審計人才

高校和相關組織應多措并舉， 雙向聯動， 精準發力， 為行業輸送和培養既懂業務又懂財務的高水平審計人才。高校在人才培養探索和教學改革中， 應緊跟新時代教學改革， 探索數智化人才培養模式， 從師資、 模式、 課程設置、 教學內容、 教學方式和實踐基地等方面進行試點和研究， 推進業財融合， 完善高校人才培養與數字化技術發展相融合的現代會計教育體系， 培養“懂會計、 懂業務、 懂技術”的復合型會計信息化人才。部分高校已率先開展智能審計高等教育培養工作， 一些院校表現亮眼。2022年中央財經大學首次在審計專業碩士（MAud）“風險管理與數據分析”方向招生， 旨在讓學生掌握風險管理理論， 重視培養學生的數據分析能力， 尤其是能夠運用大數據、 人工智能、 移動互聯網等技術原理和專業知識解決會計、 審計和企業管理等領域的問題； 廣東財經大學開設了審計學（智能審計方向）專業， 著眼于引領實現“大智移云物區”時代審計的戰略價值， 結合智能審計綜合實驗和校外實習的實踐教學環節， 培養智慧型、 創新型、 復合型、 應用型審計專業人才； 浙江財經大學會計學院開設智能審計創新班， 學生輔修信息管理與信息系統專業， 致力于培養綜合素質高、 數理思維好、 信息技術能力強的復合型創新審計人才； 南京審計大學依托學校“大審計”平臺學科與行業資源優勢， 開設了數據科學與大數據技術（大數據審計方向）專業， 大數據技術與審計交叉融合， 具有鮮明審計特色， 旨在培養符合國家審計需要的大數據審計復合型專門人才。

審計機關和相關教育機構應加大對數智化人才培養的資金投入， 完善人才培養框架， 優化教育模式。構建大數據審計學習教育平臺， 借鑒英國獨立職業繼續教育學分認證和授予機構推出的英國職業繼續教育學分登記系統（CPD）的成功經驗， 為商業和教育行業提供必要的支持和顧問服務， 助力保持行業的可持續性和會計專業人員的競爭優勢。

（三）推動會計師事務所的創新與多元化發展

數字經濟是新時代的發展趨勢， 正潛移默化地顛覆著傳統的商業模式， 影響著人們傳統的生活方式。會計師事務所在應對數字經濟帶來的機遇和挑戰時， 本文同意從技術研發、 合作共贏、 人才儲備、 戰略轉型四方面來積極探索和實踐（張敏等，2021）的觀點。其一， 會計師事務所應當引入先進的數字技術， 開展“區塊鏈+審計”工作， 研發財務機器人， 提高業務數字化水平。其二， 會計師事務所依靠自身的資源難以應對數字化審計變革。眾人拾柴火焰高， 會計師事務所之間應加強對話與合作， 同時還應加強與行業專家、 數據服務商、 技術公司之間的協同合作。其三， 加大專業人才的培訓力度， 提高注冊會計師的專業勝任能力， 培養既懂技術又懂業務的高素質復合型人才， 為公司儲備“智囊團”。其四， 積極拓展多元化業務， 合理分配資源， 及時轉型， 削弱數字風險帶來的沖擊。

（四）完善行業協會的監管和指導

注冊會計師協會對數字經濟下注冊會計師行業的職業準則、 教育培訓和能力要求都具有規范和指導作用。《中國注冊會計師勝任能力指南》指出， 信息技術改變了注冊會計師發揮作用的方式， 注冊會計師協會應當為注冊會計師履行責任提供適當的機會、 資源， 并予以規范、 指導及評估。具體來講， 一方面， 行業協會應積極組織和指導注冊會計師教育、 考試、 培訓。在教學培訓和測評考核中， 適當提高數字技能板塊的占比， 加快數字化步伐， 培養和選拔新型數字化人才。另一方面， 行業協會應根據大數據、 云計算等發展需要， 借鑒國外會計師公會的專業勝任能力框架， 制定符合我國國情的注冊會計師專業勝任能力框架， 并定期進行完善， 對從業人員的能力做出具體要求和指引。針對會計人員成長學習的全生命周期， 提升其學習、 交際、 應用以及管理控制能力， 讓數字化能力成為職業發展的有力支撐。除此之外， 行業協會還應當加強國內外監管協同， 推動形成監管聯盟， 各行業多領域專家可以打破地理、 組織、 技術邊界， 廣泛開展合作， 集中資源與智慧共同創新， 從而提高治理的現代化水平。

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【基金項目】中國注冊會計師協會課題“數字經濟對注冊會計師行業的影響研究”（項目編號：2022-G-2）

【作者單位】1.西安交通大學管理學院， 西安 710049；2.西安交通大學城市學院， 西安 710018。 辛星為通訊作者