溫室氣體核算和報告標準體系及其焦點問題分析

黃世忠　葉豐瀅

【摘要】企業及其價值鏈活動產生了大量的溫室氣體排放， 導致全球氣溫上升， 引發天氣變化， 若不加以抑制， 將危及經濟社會的可持續發展。在全球向凈零排放轉型過程中， 如何核算和報告企業的溫室氣體排放已成為制定ESG或可持續發展報告準則的關注點。本文在介紹國際通行的溫室氣體核算和報告標準體系的基礎上， 圍繞國際可持續發展準則理事會（ISSB）發布的第2號國際財務報告可持續披露準則（ISDS）《氣候相關披露》征求意見稿的反饋情況， 分析溫室氣體核算和報告的標準適用、范圍3排放和合并范圍等三大焦點問題。

【關鍵詞】溫室氣體；核算和報告標準；環境信息；披露要求

【中圖分類號】F275；X196? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）02-0007-7

一、 問題的提出

2022年7月， 《經濟學人》發表了題為《ESG： 三個字母救不了地球》的封面文章， 指出ESG（環境、 社會和治理）這三個字母已經變成花式宣傳且極具爭議的縮略語， 主張ESG應濃縮為E， 這里的E不是泛指Environment（環境）， 而是特指Emissions（排放）， 即溫室氣體排放。這個觀點引人注目， 引發不少共鳴。我們認為， ESG中的S和G屬于柔性議題， 具有明顯的社會屬性， 世界各國難以形成共識， 而ESG中的E屬于剛性議題， 技術屬性大于社會屬性， 在聯合國《氣候變化框架公約》及《巴黎協定》等具有約束力的國際條約下世界各國更有可能達成共識。ESG中的E議題涉及面很廣（如氣候變化、 空氣污染、 水與海洋資源、 生物多樣性和生態系統、 資源利用和循環經濟等）， 其中如何減少溫室氣體排放以減緩氣候變化是目前國際社會高度關切的最迫切的可持續發展問題。

溫室氣體排放產生溫室氣體效應， 導致氣候變化， 引發生物多樣性喪失和生態系統退化， 對經濟社會的可持續發展構成嚴重威脅①。為了抑制溫室氣體排放帶來的氣候變化問題， 2015年12月在巴黎召開的第21屆聯合國氣候大會通過了《巴黎協定》， 2016年4月190個國家和歐盟委員會簽署了該協定， 確立了將21世紀的氣溫上升控制在工業革命前平均溫度1.5℃以內的控溫目標， 簽署方有義務節能減排， 為實現控溫目標做自主貢獻?！栋屠鑵f定》簽署以來， 聯合國環境規劃署（UNEP）每年都發布《排放差距報告》， 評估溫室氣體減排進度是否足以實現21世紀的控溫目標。2022年10月27日UNEP發布的《2022排放差距報告》顯示， 2021年全球溫室氣體排放總量高達528億噸②，比2020年和2019年排放總量有所反彈， 世界各國的溫室氣體減排情況與《巴黎協定》制定的目標仍有很大差距（UNEP，2022）。

氣候變化備受國際社會矚目， 與此相關的溫室氣體核算和報告問題自然也成為制定ESG或可持續發展報告準則的重點規范對象。2022年3月， 國際可持續發展準則理事會（ISSB）發布了兩份國際財務報告可持續披露準則（ISDS）征求意見稿， 其中第二份即為《氣候相關披露》征求意見稿， 要求企業必須按世界資源研究所（WRI）和世界可持續發展工商理事會（WBCSD）發布的《溫室氣體規程》系列標準（簡稱《溫室氣體規程》）核算和披露范圍1、 范圍2和范圍3排放， 凸顯了溫室氣體核算和報告問題在ESG或可持續發展報告準則中的重要性。2022年10月， ISSB在深入分析世界各國利益相關者反饋意見的基礎上， 在蒙特利爾召開理事會， 維持了準則征求意見稿對溫室氣體核算方法和披露要求的規定。

本文的研究針對溫室氣體核算和報告， 首先介紹溫室氣體核算和報告的國際通用標準體系， 然后基于對ISSB發布的《氣候相關披露》征求意見稿的反饋意見， 分析溫室氣體核算和報告的三大焦點問題， 以期對我國企業和金融機構提高環境相關信息披露質量有所助益。

二、 溫室氣體核算和報告國際通用標準體系

溫室氣體核算和報告標準體系有宏觀、 中觀和微觀之分（如圖1所示）。宏觀標準體系適用于國家層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的標準是聯合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC③）制定的《國家溫室氣體清單指南》； 中觀標準體系適用于城市層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的標準是UNEP、 聯合國人類住區規劃署（UN-Habitat）和世界銀行（WB）聯合發布的《城市溫室氣體排放國際標準》； 微觀標準體系適用于企業層面的溫室氣體核算和報告， 最具代表性的當屬WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規程》。本文聚焦于微觀層面的溫室氣體核算和報告標準， 不涉及宏觀和中觀層面的溫室氣體核算和報告標準。

1. WRI和WBCSD的溫室氣體核算和報告標準。WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規程》是國際上最廣為接受和普遍運用的溫室氣體核算和報告標準， 已經被ISSB制定的ISDS、 歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）制定的歐盟可持續發展報告準則（ESRS）以及美國證監會（SEC）制定的氣候信息披露新規所采納?！稖厥覛怏w規程》包括： 《溫室氣體規程 —— 企業核算和報告標準》（2004年修訂版， 簡稱《企業標準》）、 《溫室氣體規程 —— 公司價值鏈（范圍3）核算和報告標準》（2011年發布， 簡稱《價值鏈標準》）、 《溫室氣體規程 —— 項目核算》（2005年發布，簡稱《項目標準》）、 《溫室氣體規程 —— 產品生命周期核算和報告標準》（2011年發布， 簡稱《產品標準》）。此外， WRI和WBCSD還發布了《溫室氣體規程 —— 范圍2指南》（2015）和《溫室氣體規程 —— 范圍3排放計算技術指南》（2013）。

《企業標準》在2001年9月首次發布， 2004年根據實施情況進行了修訂， 對《京都協定書》規定的二氧化碳（CO2）、 甲烷（CH4）、 氧化亞氮（N2O）、 氫氟碳化物（HFCs）、 全氟碳化物（PFCs）和六氟化硫（SF6）等六種溫室氣體④的核算和報告進行了規范（WRI和WBCSD，2004）。設定組織邊界（Organizational Boundaries）和經營邊界（Operational Boundaries）是《企業標準》最具特色的重要規范內容。在組織邊界的設定上， 《企業標準》要求采用股權比例法（Equity Share Approach）或控制權法（Control Approach）對企業的子公司、 關聯公司、 聯營企業、 合營企業、 附屬公司的溫室氣體排放予以合并和報告。采用股權比例法時， 企業按持股權比例核算其參股控股企業經營活動產生的溫室氣體排放。采用控制權法［包括財務控制權法（Financial Control Approach）和經營控制權法（Operational Control Approach）］時， 企業對經營活動受其控制的企業的100%溫室氣體排放予以合并， 對其享受權益但不享有控制權的經營活動產生的溫室氣體排放不予合并。在經營邊界的設定上， 《企業標準》和以此為基礎制定的《價值鏈標準》按照排放源是否為企業所控制， 將溫室氣體排放劃分為直接排放和間接排放， 如圖2所示。直接排放亦稱范圍1排放， 是指企業擁有或控制的排放源（如生產經營設施和運輸工具）所產生的溫室氣體排放。間接排放是指企業不能控制的排放源所產生的溫室氣體排放， 包括購買自用的電力、 蒸汽、 暖氣、 冷氣產生的溫室氣體排放（即范圍2排放）以及企業價值鏈產生的溫室氣體排放（即范圍3排放）， 如價值鏈上游活動產生的八個類別（購買產品和服務、 資本貨物、 燃料和能源相關活動、 運輸和配送、 經營產生的廢棄物、 商務旅行、 員工通勤、 租賃資產）溫室氣體排放和價值鏈下游活動產生的七個類別（運輸和配送、 出售貨物加工、 出售貨物使用、 出售貨物處置、 租賃資產、 特許經營、 投資）溫室氣體排放。

與《企業標準》和《價值鏈標準》相比， 《項目標準》和《產品標準》涵蓋面比較窄?！俄椖繕藴省窂木徑鈿夂蜃兓椖康膶用妫?提供如何量化和報告溫室氣體排放的原則、 概念和方法， 旨在提高項目層面溫室氣體核算和報告的可信度、 透明度和可比性?！俄椖繕藴省酚蓛纱蟛糠纸M成： 第一部分為背景、 概念和原則， 包括導言、 關鍵氣體項目核算概念、 溫室氣體項目核算政策因素、 溫室氣體核算原則等四個章節； 第二部分為溫室氣體減排的核算和報告， 包括設定溫室氣體評估邊界、 選擇基線程序、 辨識基線候選對象、 估計基線排放 —— 具體項目程序、 估計基線排放 —— 績效標準程序、 監控和量化溫室氣體減排、 報告溫室氣體減排等七個章節（WRI和WBCSD，2005）。企業編制ESG或可持續發展報告涉及溫室氣體減排項目的信息披露時， 或者為了獲得綠色金融或轉型金融支持向金融機構提供特定項目的溫室氣體減排信息時， 必須按《項目標準》的要求進行核算和報告。

《產品標準》建立在產品全生命周期理念的基礎上， 旨在為企業如何量化和報告特定產品的溫室氣體排放清單⑤與溫室氣體移除提出披露要求及技術指引， 要求企業在研發、 設計、 生產、 銷售、 使用和處置等各個環節， 充分考慮溫室氣體排放因素?！懂a品標準》由十四個章節所組成， 分別是導言、 界定企業目標、 步驟和要求概要、 產品生命周期溫室氣體核算和報告原則、 產品生命周期溫室氣體核算基礎、 制定產品溫室氣體排放清單、 設定邊界、 收集數據和評估數據質量、 溫室氣體分攤、 評估不確定性、 計算排放清單結果、 鑒證、 報告、 設定減排目標和跟蹤排放清單變化（WRI和WBCSD，2011）?！懂a品標準》提出的產品全生命周期理念與《價值鏈標準》提出的價值鏈理念既相互聯系， 又各有側重， 前者專注于規范企業特定產品的溫室氣體核算和報告， 后者聚焦于規范企業經營邊界的溫室氣體核算和報告。兩者結合在一起有助于投資者和消費者等利益相關者以更加綜合和全面的視角審視和評估價值鏈所蘊含的氣候轉型風險。

2. ISO的溫室氣體排放核算和報告標準。在廣泛借鑒WRI和WBCSD制定的《溫室氣體規程》基本原則和方法論的基礎上， 國際標準化組織（ISO）頒布了ISO 14060標準體系， 該體系迄今已成為企業和產品層面溫室氣體核算和報告的通用國際標準之一。ISO 14060標準體系旨在提升溫室氣體計量、 監控、 報告、 驗證和核證的可信度、 一致性及透明度， 進而提高溫室氣體量化環境信息的完整性和真實性。ISO 14060標準體系又稱ISO 14060家族標準體系， 由ISO 14064-1、 ISO 14064-2、 ISO 14064-3、 ISO 14065、 ISO 14066和ISO 14067等六個相互關聯的標準組成， 如圖3所示。

上述標準中， ISO 14064-1與WRI和WBCSD制定的《企業標準》非常類似， 主要規范的內容包括核算和報告原則⑥、 溫室氣體清單邊界、 溫室氣體排放和移除量化、 緩釋活動、 溫室氣體清單質量管理、 溫室氣體報告、 驗證活動中組織作用等。在2006年版的ISO 14064-1中， 溫室氣體排放源被劃分為三個類別， 分別是直接溫室氣體排放、 能源間接溫室氣體排放和其他間接溫室氣體排放， 對應于《企業標準》的范圍1、 范圍2和范圍3排放， 但在2018年版的ISO 14064-1中， 溫室氣體排放源被進一步細化為六個類別， 分別是直接溫室氣體排放和移除、 來自輸入能源的間接溫室氣體排放、 來自運輸的間接溫室氣體排放、 來自組織使用產品的間接溫室氣體排放、 與使用組織產品相關的間接溫室氣體排放、 來自其他來源的間接溫室氣體排放。此外， ISO 14060標準體系還對溫室氣體鑒證團體及其勝任能力進行規范， 彌補了《溫室氣體規程》在這些方面的缺失。

3. PCAF的溫室氣體排放核算和報告標準。與《企業標準》和ISO 14060標準體系適用于各行各業不同， PCAF⑦制定的《全球金融業溫室氣體核算和報告標準》僅適用于金融業的溫室氣體核算和報告。PCAF標準聚焦于金融機構范圍3的融資排放⑧（Financed Emissions）， 因為融資排放在金融機構溫室氣體排放總量中占據絕對主導地位。碳信息披露項目（CDP）對管理了109萬億美元資產的332家金融機構進行調研后， 發表了題為《綠色金融恰逢其時——2020金融服務業披露報告》的研究報告， 報告顯示， 范圍3融資排放比金融機構范圍1和范圍2的經營排放（Operational Emissions）高出700倍以上（CDP，2020）。

與ISO 14060標準體系一樣， 《全球金融業溫室氣體核算和報告標準》也是以WRI和WBCSD的《溫室氣體規程》為基礎， 將其基本原則、 理念和方法細化運用到金融機構的上市股權和公司債券、 企業貸款和非上市公司股權、 項目融資、 商業地產、 住房抵押貸款、 汽車貸款等六種金融產品的溫室氣體核算和報告中。以發放企業貸款為例， 金融機構的融資排放=歸因因子×貸款企業的溫室氣體排放， 其中歸因因子=金融機構貸款金額÷貸款企業的負債和權益價值， 貸款企業的溫室氣體排放既可根據企業自行披露的數據計算， 也可根據PCAF數據庫、 政府部門數據庫、 第三方機構或金融機構自己建立的數據庫間接推算（黃世忠，2022）。

鑒于溫室氣體的數據質量備受關注， PCAF根據數據來源的不確定性程度， 將溫室氣體排放的數據質量分為五個等級（等級1的數據來源不確定性最低， 數據質量最高， 等級5的數據來源不確定性最高， 數據質量最低）。表1以企業貸款為例， 說明數據質量的劃分方法。

三、 溫室氣體核算和報告三大焦點問題

2022年3月， ISSB發布了《氣候相關披露》征求意見稿， 截至征求意見結束時（7月29日）， 共收到編制者、 公共利益集團、 投資者、 會計審計專業團體、 準則制定機構、 學術界、 監管部門和政策制定者等利益相關方約700份意見反饋。這些反饋意見總體上對《氣候相關披露》征求意見稿持肯定態度， 但也對一些條款提出不同意見， 其中涉及溫室氣體核算和報告的包括適用標準、 范圍3排放、 合并范圍等三大焦點問題。

1. 適用標準問題。與EFRAG和SEC的氣候信息披露要求一樣， ISSB發布的《氣候相關披露》征求意見稿也要求企業根據WRI和WBCSD發布的《溫室氣體規程》核算和報告范圍1、 范圍2和范圍3的溫室氣體排放。對此， 絕大多數反饋意見表示贊成， 主要理由包括： （1）《溫室氣體規程》是迄今為止國際上運用最廣泛的溫室氣體核算和報告標準， 具有較高的權威性和信譽度； （2）要求企業和金融機構統一采用《溫室氣體規程》， 將顯著提高溫室氣體信息披露的可比性， 便于投資者及其他利益相關者評估企業和金融機構的氣候變化相關風險與機遇； （3）發達國家的企業和金融機構在過往的自愿性氣候信息披露中對《溫室氣體規程》比較認可和熟悉， 繼續沿用該標準可大幅節省遵循和披露成本， 符合成本效益原則。

但也有一些反饋意見對《氣候相關披露》征求意見稿要求以《溫室氣體規程》作為唯一的溫室氣體核算和報告標準提出異議， 主要理由包括： （1）《溫室氣體規程》可能與企業和金融機構所在管轄區的溫室氣體規程核算和報告標準存在差異， 強制要求采用《溫室氣體規程》可能導致企業和金融機構無所適從， 一些企業和金融機構為了同時滿足《氣候相關披露》準則和當地監管要求， 不得不進行雙重披露， 大大加重披露負擔； （2）WRI和WBCSD并非官方機構， 其制定和發布的《溫室氣體規程》在權威性方面存疑， 且發布的時間較為久遠， 在更新和維護上存在著不確定性； （3）若ISSB在《氣候相關披露》中直接引用第三方發布的《溫室氣體規程》， 則在其后續的修訂、 更新和維護方面存在一定的風險， 因為第三方標準不在ISSB的控制范圍之內且不符合ISSB的應詢程序。另外， 只引用《溫室氣體規程》而不引用ISO 14064或PCAF標準， 顯失公平， 因為后兩者盡管運用程度不及前者， 但畢竟在氣候信息披露實務中的運用也比較廣泛。

針對《氣候相關披露》征求意見稿的不同意見， ISSB在2020年10月召開理事會進行深入分析和評估， 理事會所有成員一致同意維持采用《溫室氣體規程》的要求， 11月理事會重申此初步決定， 同時考慮提供對特定情況提供救濟條款。11月理事會還明確了《溫室氣體規程》的適用版本， 即2004年的《企業標準》和2011年的《價值鏈標準》。對理事會做出的初步決定， 我們表示贊同。我們認為， 要求企業和金融機構統一采用《溫室氣體規程》核算和報告溫室氣體排放， 除了可以提高信息可比性， 還可抑制企業和金融機構通過選擇不同的適用標準進行“漂綠”， 也可為溫室氣體信息披露的獨立鑒證提供共同基礎， 甚至可為將來解決“碳關稅”糾紛提供仲裁標準。同時， 我們也提出如下兩點建議： 一是既然決定采用“外掛”第三方標準的做法， ISSB就應與WRI和WBCSD加強合作， 促使它們及時修訂和更新溫室氣體核算和報告標準， 并對企業和金融機構運用《溫室氣體規程》提供更有針對性的指引。此外， 基于公平性考慮， ISSB似可考慮在《氣候相關披露》準則中適當提及ISO 14064和PACF標準， 因為從歷史沿革的角度看， 后面這兩個標準均可視為《溫室氣體規程》的衍生標準， 其理念和方法與《溫室氣體規程》并沒有實質性的差異。二是ISSB應制定明確的流程規則規定“外掛”第三方標準的具體做法， 包括在《氣候相關披露》準則中標明引用的《溫室氣體規程》等第三方標準的版本， 并說明如果引用的第三方標準發生版本更新應如何處理。若ISSB在版本更新時參照國際財務報告準則（IFRS）應詢程序手冊要求的流程， 則標準流程最短要120天， 簡化流程最短也要30天， 因此ISSB必須慎重考慮在第三方標準發生版本更新而ISSB尚未走完相應更新應詢程序流程的時間段內企業和金融機構進行信息披露應參照何標準的問題， 因為這種時間差異很有可能導致不同企業同一報告期間的溫室氣體排放計算參照的標準不可比。

2. 范圍3排放問題?！稓夂蛳嚓P披露》征求意見稿要求企業和金融機構核算和披露范圍3排放， 對此， 大多數反饋意見表示贊同， 認為此舉有助于投資者和其他利益相關者更加全面和系統地了解與評估企業及金融機構所面臨的氣候轉型風險。范圍3排放在一些企業（特別是供應鏈企業⑨）和金融機構的溫室氣體排放總量中占據很高的比例， 如果不披露范圍3排放將嚴重誤導投資者和其他利益相關者對氣候轉型風險的評估， 也不利于投資者和其他利益相關者評估企業及金融機構的經營戰略和商業模式在向凈零排放轉型過程中的適應性。

但也有一些反饋意見， 特別是來自新興經濟體國家的反饋意見對披露范圍3排放表達不同意見， 主要反對理由包括： （1）企業和金融機構難以從其直接控制之外的價值鏈成員單位處獲取可靠的高質量范圍3排數數據； （2）核算和報告范圍3排放將給價值鏈中的企業增加不當的負擔， 中小企業尤其如此； （3）企業與其價值鏈上下游企業的財務報告期間和溫室氣體核算方法不一定相同， 在這種情況下難以對范圍3排放進行匯總和報告； （4）很多企業和金融機構尚未開發或還在開發范圍3排放的計量和披露方法， 且范圍3排放的計量和披露嚴重依賴于估計與假設， 因此難以獲取范圍3排放的計量數據， 即使能夠獲取， 也不一定真實、 準確和可比； （5）范圍3排放與財務報表同時披露對企業和金融機構來說壓力巨大， 這一方面是因為范圍3排放計算復雜且耗時， 另一方面， 從數據收集的角度來看， 價值鏈上數據的收集也需要時間， 也即企業和金融機構獲取數據的時間不會早于價值鏈上企業計算出各自范圍1和范圍2排放的時間； （6）范圍3排放數據的有用性可能因為價值鏈中不同企業的重復計算而降低。鑒于此， 不少反饋者希望ISSB澄清范圍3排放的報告邊界， 并就企業和金融機構如何確定范圍3排放的層級提供進一步的指引。還有一些反饋者贊成披露范圍3排放， 但希望ISSB提供安全港規則條款， 主張采用逐步實施法（Phrase-in Approach）， 而不宜采用一步到位和“一刀切”的做法。

針對各方的反饋意見， 2022年10月ISSB召開會議討論后同意維持征求意見稿關于范圍3排放的披露要求， 但也接受了反饋者提出的增加進一步指引、 提供安全港規則條款和采用逐步實施法的意見和建議。2022年 11月理事會重申保留要求企業按照《價值鏈標準》核算和報告范圍3排放的初步決定， 并表示將對備受關注的范圍3排放數據獲取和數據質量進行進一步斟酌。

我們贊成ISSB要求企業和金融機構核算和報告范圍3排放的主張， 因為： （1）范圍3排放數據對于投資者及其他利益相關者有效評估企業和金融機構的氣候轉型風險至關重要， 企業和金融機構的氣候轉型風險不僅受到其范圍1和范圍2排放的影響， 而且深受范圍3排放的影響， 缺少范圍3排放數據， 氣候轉型風險的評估將難以做到系統和全面； （2）要求披露范圍3排放， 可促使企業和金融機構發揮其在價值鏈中的影響力， 督促其上下游企業節能減排， 助力《巴黎協定》控溫目標的實現， 若不要求披露范圍3排放， 在供應鏈中居于主導地位的企業和金融機構督促其上下游企業降低溫室氣體排放的動力將會嚴重缺失； （3）外包、 眾包和聯盟等經營戰略已在很多企業廣泛運用， 只有要求披露范圍3排放， 才能避免采用這些經營戰略的企業低估其溫室氣體排放， 杜絕企業通過外部、 眾包和聯盟戰略規避溫室氣體排放的披露責任； （4）對于供應鏈企業和金融機構而言， 范圍3排放遠比范圍1和范圍2更加重要， 如果不要求披露范圍3排放， 而只披露范圍1和范圍2排放， 將會出現“抓小放大”的披露窘境， 不符合ESG報告中的重要性原則。同時， 我們也承認范圍3排放的核算和報告頗具挑戰性。為此， ISSB首先有必要提供進一步的操作指引， 可參照PCAF的做法， 將范圍3排放數據劃分為不同的質量等級， 以便投資者和其他利益相關者對范圍3排放的數據質量做出判斷。其次， ISSB應允許范圍3的披露時間晚于《氣候相關披露》其他規定的披露時間， 比如可參考SEC氣候信息披露新規的做法， 允許企業和金融機構在執行《氣候相關披露》準則后延遲一年執行范圍3排放的相關披露要求。最后， 范圍3排放的披露涉及大量的估計和不確定性， 容易引起法律糾紛或訴訟， ISSB確有必要提供相關的安全港保護條款， 除非有明確證據證明企業和金融機構披露的范圍3排放缺乏依據或者出于惡意， 否則不應將不準確的范圍3排放披露視為欺詐性披露， 以解除企業和金融機構對范圍3排放披露風險的后顧之憂。

3. 合并范圍問題。ISSB發布的《可持續發展相關財務信息披露一般要求》征求意見稿明確規定， 可持續發展相關財務信息披露應當與相關通用目的財務報表的報告主體保持一致。為此， 《氣候相關披露》征求意見稿相應要求企業分別披露合并會計集團（母公司及其子公司）以及合并會計集團未包含的聯營企業、 合營企業、 未合并子公司或附屬企業的范圍1和范圍2排放。此外， 《氣候相關披露》征求意見稿還要求企業披露將合并會計集團之外的聯營企業、 合營企業、 未合并子公司或附屬企業范圍1和范圍2排放納入企業披露范圍所采用的方法（《企業標準》的股權比例法或控制權法）。

從以上規定可以看出， 《氣候相關披露》征求意見稿對溫室氣體合并范圍的要求比財務報表的合并范圍更加寬泛， 因為國際會計準則理事會（IASB）的合并報表準則并不要求企業披露聯營企業、 合營企業和未合并子公司或附屬企業的營業收入等信息。對于ISSB采用比合并報表更加寬泛的溫室氣體合并范圍的規定， 投資者和其他利益相關者的反饋意見總體上持贊成態度， 為數不多的不同意見主要包括： （1）對聯營企業和合營企業的控制力較弱， 要獲取其準確和可靠的溫室氣體排放數據具有很大挑戰性和實際困難； （2）如果兩家或兩家以上的企業對同一家合營企業享有權益但采用不同的合并方法， 如A企業采用股權比例法而B企業采用控制權法， 則可能導致對該合營企業溫室氣體排放量的重復計算， 因為在財務控制權法或經營控制權法下， B企業將合營企業的全部溫室氣體予以合并， 而不是按股權比例合并。

對于上述不同意見， 迄今為止ISSB尚未做出明確的答復。我們認為， 上述關于溫室氣體合并范圍的不同意見， 具有一定的合理性。如果因控制權或影響力不足導致企業未能獲取其聯營企業和合營企業溫室氣體排放的可靠和準確數據， ISSB似可提供更大的靈活性。可供選擇的方案包括： 一是將這兩類企業的溫室氣體排放作為自愿性披露而不是強制性披露； 二是免除企業對這兩類企業溫室氣體排放的披露義務， 但可要求企業披露未能獲取相關溫室氣體排放數據的原因。至于重復計算合營企業溫室氣體排放量的問題， 雖說核算投資排放是為了促成被投資單位減排⑩， 從企業個體的角度看排放核算不必太在乎重復計算， 甚至越多重復計算效果越好（因為有越多的投資方在促成這個被投資方減排）， 但因為在碳排放權交易具有強制性或者政府對企業設置碳排放配額的情況下， 重復計算有可能產生經濟后果， ISSB有必要與WRI和WBCSD共同研究， 探索盡量避免重復計算的思路和方法。

值得說明的是， 不論是合營企業的范圍1和范圍2排放， 還是價值鏈中的范圍3排放， 要完全避免重復計算是非常困難的。一些反饋者擔心重復計算可能會對國際氣候談判中國家自主貢獻的溫室氣體減排目標產生影響。我們認為這種擔心可以理解， 但大可不必。如前所述， 溫室氣體核算和報告標準可分為宏觀、 中觀和微觀三個層次。溫室氣體減排自主貢獻的國際氣候談判通常采用宏觀層面的標準， 即IPCC發布的《國家溫室氣體清單指南》， 該指南采用的是自上而下而不是自下而上的核算方法， 主要通過一個國家的能源消耗、 GDP等經濟活動指標以及排放因子推算該國的溫室氣體排放總量， 因此企業層面的溫室氣體排放重復計算通常不會影響國際氣候談判中的國家自主貢獻減排目標， 即使有影響也微不足道， 可以忽略不計。

四、 結論與建議

本文的分析表明， 溫室氣體排放是ESG或可持續發展報告的核心問題， 其核算和報告標準是可持續發展報告準則必須重點關注的領域。目前ISSB、 EFRAG和SEC在氣候相關披露的規范中均主張采納WRI和WBCSD發布的《溫室氣體規程》， 且在征求意見中得到多數反饋者的支持， 認為此舉可提高溫室氣體排放數據的可比性， 但直接引用第三方機構制定的溫室氣體核算和報告標準也引起一些爭議， 值得ISSB等準則制定機構認真斟酌和權衡。如何處理好溫室氣體核算和報告的國際通用標準和國別特定標準之間的關系， 需要準則制定機構與各國政策制定部門進一步的溝通和協調。唯有如此， ISSB等準則制定機構發布的《氣候相關披露》要求才能有效落地實施， 才能促使企業和金融機構向凈零排放轉型。

國家發展和改革委員會參照IPCC相關規定， 自2013年以來陸續發布了24個行業的《企業溫室氣體排放核算方法與報告指南》， 生態環境部自2021年以來也印發了《企業環境信息依法披露管理辦法》和《企業環境信息依法披露格式準則》， 為企業核算和披露溫室氣體排放提供了政策依據。這些指南、 管理辦法和準則盡管在理念上總體接近于國際通行的溫室氣體核算和報告標準， 但核算口徑及具體做法與《溫室氣體規程》還存在不少差異， 范圍3排放的核算和報告標準尤其如此。為了積極穩妥推進碳達峰、 碳中和， 同時也為了在將來更好地應對歐盟及其他國家和地區開征碳關稅， 建議相關部門根據ISSB和EFRAG發布的氣候相關披露最新動態， 適時制定、 修訂我國企業層面的溫室氣體核算和報告標準， 使其既符合我國實際情況， 又符合國際通行標準。

范圍3排放的強制性披露是大勢所趨， 對于投資者及其他利益相關者有效評估企業和金融機構的氣候轉型風險至關重要。此外， 溫室氣體排放的合并范圍比財務報表的合并范圍更加寬泛。所有這些， 都給溫室氣體核算和披露實踐尚處于起步階段的我國企業和金融機構帶來很大挑戰， 突出表現為我國大多數企業和金融機構尚未建立溫室氣體排放的底層數據收集、 驗證和分析系統， 對范圍3和聯營企業、 合營企業、 未納入合并范圍的子公司或附屬企業的溫室氣體披露還比較陌生。為此， 建議主管部門和監管部門充分重視與溫室氣體核算和報告相關的能力建設問題， 強化對董事、 監事及高管氣候相關披露特別是溫室氣體核算和報告標準的培訓， 使其確實承擔起治理、 管理氣候風險和機遇的職責。此外， 為了參照《氣候相關披露》準則披露范圍1、 范圍2和范圍3的溫室氣體排放， 企業和金融機構及其行業協會有必要盡快建立溫室氣體數據庫， 提供有關活動水平數據及切合我國能源結構和能源效率的排放因子數據， 并利用人工智能、 區塊鏈、 云計算、 大數據、 物聯網等技術， 不斷提高溫室氣體核算和報告的數字化水平。

溫室氣體排放屬于典型的外部性問題， 在實施排放配額的情況下具有嚴重的經濟后果， 企業和金融機構可能因此滋生“漂綠”動機。為了確保氣候相關信息的披露質量， 引進對溫室氣體排放核算和報告的鑒證機制至關重要。歐盟擬在ESRS正式頒布實施后要求對包括溫室氣體排放在內的可持續發展報告進行強制鑒證， 并要求鑒證報告從有限保證逐漸過渡到合理保證。歐盟這種增信做法值得其他國家借鑒。我們認為， 獨立性和勝任能力是溫室氣體鑒證的關鍵。在獨立性方面， 注冊會計師因受職業道德的強約束， 必須嚴格遵循獨立性規定， 由會計師事務所對溫室氣體進行鑒證， 明顯優于第三方專業機構。但在勝任能力方面， 會計師事務所可能遜色于第三方專業機構。因此， 實務工作中一些企業和金融機構聘請氣候工程咨詢公司等第三方專業機構對溫室氣體進行鑒證， 同時聘請會計師事務所對ESG或可持續發展報告的其他內容進行鑒證。從理論上說， 這種同時聘請兩家機構進行鑒證的做法， 雖可發揮會計師事務所的獨立性優勢， 也可彌補會計師事務所的勝任能力劣勢， 但無疑會增加企業和金融機構的溝通協調和披露成本， 因而只能視為權宜之計。從長遠看， 唯有在加快溫室氣體鑒證準則制定的同時， 加大對注冊會計師溫室氣體鑒證能力的培訓力度， 幫助會計師事務所及其注冊會計師儲備人才、 積累知識和提升勝任能力， 才能從根本上確保溫室氣體的高質量鑒證。

【 注 釋 】

① 2022年5月，世界經濟論壇發布的《2022全球風險報告》指出了未來十年十大風險，即氣候行動失敗、極端天氣、生物多樣性喪失、社會凝集力侵蝕、生計危機、傳染性疾病、人為環境破壞、自然資源危機、債務危機、地緣政治經濟危機（WEF，2022）。未來十年十大風險中，與環境相關的風險多達五項，且前三項風險均為環境相關風險，凸顯了環境問題的嚴重性。

② 其中中國、美國、歐盟27國、印度、印度尼西亞、巴西、俄羅斯以及國際運輸產生的溫室氣體排放占全球溫室氣體排放總量的55%，20國集團成員的排放占比高達75%。

③ IPCC于1988年由世界氣象組織（WMO）和UNEP合作成立，其195個成員來自聯合國和WMO的成員國。IPCC的宗旨是為各國政府制定氣候政策或進行氣候談判提供科學信息和技術支持。成立以來，IPCC已經發布了六次影響巨大的氣候評估報告，并發布了《國家溫室氣體清單指南》（Guidelines for National Greenhouse Gas Inventories）。

④ 《巴黎協定》后來增加了第七種溫室氣體，即三氟化氮（NF3），因此ISSB發布的《氣候相關披露》征求意見稿也將要求披露的溫室氣體排放由六種增至七種。

⑤ 溫室氣體排放清單的英文為GHG Inventory，有時也翻譯為溫室氣體盤查。

⑥ ISO 14064-1要求企業在核算和報告溫室氣體排放時必須遵循相關性、完整性、一致性、準確性、透明性等五個原則，與WRI和WBCSD的《企業標準》提出的五個原則完全一致。此外，碳核算金融聯盟（PCAF）在《全球金融業溫室氣體核算和報告標準》中提出的五個原則同樣與《企業標準》的五個原則完全一致，這主要是因為ISO和PCAF制定的溫室氣體核算和報告標準大量借鑒《企業標準》。

⑦ 2015年由荷蘭金融機構發起設立，其成員現已遍及數十個國家。

⑧ “融資排放”一詞適用于銀行金融機構，投行、基金、券商等非銀行金融機構通過承銷、投資和咨詢等方式協助企業融資，將協助融資占資產總額的比重乘以企業的溫室氣體排放，得出的結果稱為“協助融資排放”（Facilitated Emissions）。

⑨ CDP發布的《擴鏈：驅動速度和范圍——2021全球供應鏈報告》顯示，供應鏈企業范圍3的溫室氣體排放比范圍1和范圍2排放平均高出11.4倍（CDP，2022）。

⑩ 股權比例可被看成是投資方對被投資單位的減排影響力。

【 主 要 參 考 文 獻 】

黃世忠．金融機構氣候信息披露的挑戰與機遇［ J］．金融會計，2022（4）：5 ～ 9．

CDP. The Time to Green Finance — CDP Financial Services Disclosure Report 2020［EB/OL］．www.cdp.net，2020．

CDP. CDP Global Supply Chain Report 2021 — Enhancing the Chain： Driving Speed and Scale［EB/OL］．www.cdp.net，2022．

ISO. ISO 14064-1 Second Edition 2018-12［EB/OL］．www.iso.org，2018．

PCAF. The Global GHG Accounting & Reporting Standard for the Financial Industry ［EB/OL］．www.carbonaccountingfinancials.com，2020．

UNEP. Emissions Gap Report［EB/OL］．www.unep.org，2022．

WEF. Global Risk 2022［EB/OL］．www.weforum.org，2022．

WRI， WECSD. The Greenhouse Gas Protocol — Product Life Cycle Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．www.wri.org，2011．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — A Corporate Accounting and Reporting Standard（Revised Edition）［EB/OL］．www.wri.org，2004．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — The GHG Protocol for Project Accounting［EB/OL］．www.wri.org，2005．

WRI， WBCSD. The Greenhouse Gas Protocol — Corporate Value Chain（Scope 3） Accounting and Reporting Standard［EB/OL］．www.wri.org，2011．

（責任編輯·校對： 陳晶? 喻晨）