政府會計準則制度下審計機關績效審計質量提升對策探討

姜宇晗

【關鍵詞】政府會計準則制度；審計機關；績效審計

一、部分西方國家政府績效審計的開展情況

1 .美國政府績效審計開展情況

1906年美國政府成立了紐約市政研究院用來監督政府的資源利用率，以此來促進政府辦事效率的提高和政府資源利用的透明程度；1945 年美國國會頒布法令《聯邦公司控制法案》， 指出美國審計工作應有所改變，不能僅僅局限于之前單一的合規性審計， 要在此基礎上對被審計單位資金使用效率、效果展開調查并出具報告；1972 年美國審計總署頒布《政府組織、計劃項目、活動和職責的審計標準》，明確將美國政府審計劃分為財務審計和績效審計， 并分別制定了各自的審計標準，審計標準的制定與實施極大地促進了績效審計的發展，同時也推動了績效審計實施的規范化和現代化， 使美國政府績效審計工作走在了世界前列；2004 年美國國家審計署正式更名為政府責任署，名稱的變化標志著美國政府審計更加注重資金使用績效。雖然當前美國政府責任署中會計審計人員占比不到5 %， 但自1998 年美國政府第一次發布經過審計的權責發生制合并財務報表以來， 該項審計就一直成為聯邦政府審計的必審事項，經過審計鑒證的合并報表為高質量開展績效審計提供了重要的基礎財務信息。

2 .英國政府績效審計開展情況

20 世紀70 年代由于英國公共支出不斷增大， 為了更好地監督資金使用、提升公共財政資源配置效率， 英國議會展開了審計制度改革，并在1983 年頒布了《國家審計署法》，規定設立英國審計署，明確審計業務包括財務審計和效益審計， 財務審計主要檢查財務賬目是否符合會計準則， 收入支出是否合法合規，有無重大舞弊、錯報等，而效益審計重點關注被審計單位有關資金管理使用的經濟、效率、效果情況， 拓展了審計范圍， 自此英國政府績效審計有了明確的法律支持， 促進了績效審計實施的規范化、現代化。當前，績效審計約占英國審計署工作量的一半左右， 在績效審計過程中注重向政府部門推薦使用權責發生制政府會計制度，積極推動政府部門進行政府會計和政府治理的改革， 從而推動了政府提供更高質量財務信息，促進了公務服務質量的提升， 降低了公務服務成本， 促使英國政府在公共資金使用中更加關注使用績效。

英國績效審計高質量開展離不開其完善法律法規的支持， 并且績效審計開展有效地提升了公共資源的使用績效。當前英國政府績效審計有三大特點： 一是審計范圍廣泛，涉及多個領域如國防、環境、交通等，同時審計重點每年會隨著政府公共政策進行調整。二是審計制度、審計法律法規健全，有明確的審計操作規范和指南。三是審計目標明確， 重點關注政策實施效果，對政策本身不發表意見。

3 . 西方國家政府績效審計對我國審計機關開展績效審計的啟示

總體而言， 西方國家績效審計已經開展的比較成熟， 普遍注重利用權責發生制為基礎的財務報表提供的財務信息來分析政府運行成本， 注重財務報告提供的信息是否真實、準確、可靠，并在此基礎上開展績效審計， 同時構建了完善的準則和和應用指南體系， 在開展績效審計中注重由具備行業專長的會計事務所等社會資源開展相關審計工作，保證了績效審計質量。

二、政府會計準則制度實施對我國審計機關開展績效審計的影響

2018 年財政部印發《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》，全國各級各類行政事業單位于2019 年1 月1 日起統一執行政府會計準則制度。政府會計準則制度下， 財務會計和預算會計適當分離， 財務會計采取權責發生制，預算會計實行收付實現制；對經濟活動進行賬務處理時，財務會計與預算會計并行記賬；此外，實現了行政單位事業單位會計制度的統一，不再對不同性質單位單獨制定會計制度，針對高等學校、科學事業、國有林場等單位通過《補充規定》的方式適應其特殊性。統一的政府會計制度為同一單位同一年度橫向、不同年度縱向比較運行成本、資產負占率、人均三公經費等財務指標提供了量化指標，從而更加有利于監督政府運行成本， 反映其財務狀況和資源利用情況， 為政府和政府部門充分利用財務指標進行績效評價并構建績效評價體系提供了基礎，同時也為審計機關充分利用政府和政府部門構建的績效評價標準進行再評價提供了分析依據， 改變了以往績效審計中缺乏量化指標、評價比較隨意的情況。

三、政府會計準則制度下我國審計機關開展績效審計中存在的短板

我國政府績效審計起步晚，與政府會計準則制度實施缺乏有效協同， 開展審計項目仍然側重于財政財務收支合規性，績效審計的廣度和深度需要進一步拓展。

1 . 對權責發生制政府會計準則制度實施情況的審計開展不足

當前， 我國審計機關開展的審計項目一般集中在經濟責任審計、預算執行情況審計、自然資源資產審計、重大政策落實情況跟蹤審計等方面， 而很少針對行政事業單位執行政府會計準則制度情況發表審計意見并出具審計報告。實務中的審計重點一般集中在經濟活動是否存在違反三公經費管理、政府采購等財經法規以及基本建設手續是否完備等方面，很少關注行政事業單位在執行政府會計準則制度過程中是否存在財務會計、預算會計的錯記、漏記情況，是否嚴格執行了固定資產計提折舊， 會計調整是否規范， 費用歸集是否合理以及編報合并財務報表時的調整抵銷分錄是否準確等， 財務報告審計的廣度和深度需要進一步拓展。

2.未充分依據政府會計準則制度及時修訂績效審計準則和應用指南

自1983 年我國成立審計署以來就開始積極探索實施績效審計，并提出審計工作應該朝績效審計方向轉變；2001 年深圳市出臺《深圳經濟特區審計監督條例》中要求審計機關應向本級政府和上一級審計機關提出績效審計報告，并向本級人民代表大會常務委員會報告績效審計工作情況，并在山東等地進行了績效審計的試審工作；為了推動政府績效審計開展，審計署在《2006至2022 年審計工作發展規劃》中將全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式， 提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節約型和環境友好型社會作為審計工作的重點任務；2020 年9 月審計署辦公廳印發了《政府財務報告審計辦法（試行）》，規定審計機關應當依據政府會計準則、政府財務報告編制辦法等對政府財務報告作出審計評價， 但是規定多為原則性，也未對如何利用政府會計準則制度生成的財務信息開展績效審計進行詳細規范；2021 年新修訂的《審計法》中規定審計工作報告應當重點報告預算執行及其績效的審計情況， 首次明確了績效審計的法律地位。但是，由于我國績效審計起步晚， 績效審計制度體系不完善，當前有關績效審計的表述僅僅體現在《國家審計準則》部分章節中，對績效審計實務工作缺乏有效規范，導致實務中審計機關開展的績效審計質量不高，出具的審計報告較為隨意， 缺乏規范性，制約了績效審計作用的發揮。

3 . 績效審計范圍較窄，未充分利用政府會計準則制度生成的財務信息

當前我國審計機關開展的審計項目仍然集中在合規性審計上，已經開展的績效審計范圍小。英國政府績效審計發展迅速， 其中一個重要原因是英國績效審計覆蓋范圍廣、涉及業務多， 范圍主要包括國防、交通、教育、養老、衛生、環境、法律等方面， 而且績效審計重點每年都會隨著公共政策的變動進行變化， 充分體現社會關注， 同時也提升了績效審計的地位和作用。受制于績效審計準則和應用指南體系不完善等因素， 我國績效審計范圍較窄，有關資金使用績效評價更多地體現在審計報告中的部分章節，而且表述多為使用效益不高， 缺乏定量財務數據支撐， 績效審計評價中很少利用政府會計準則制度生成的財務信息作為評價依據， 導致績效審計報告的評價質量不高。

4 . 審計人員專業勝任能力有待于進一步提升

政府會計準則制度下實現了“雙功能”，即政府會計要兼顧做到財務會計和預算會計，最終生成財務報表和預算會計報表，實務中部分審計人員對權責發生制核算理念理解不到位，不能有效判斷賬務處理中的錯記漏記情況，也不能精準識別政府和政府部門財務報告、決算報告中的重大錯報；同時績效審計屬于復合型審計，對審計人員素質要求比財務審計更高，績效審計不但需要評價傳統財政財務收支審計情況， 還要評價礦產、草原、森林等國有資源資產使用效益，不但需要精通財務知識，還需要掌握公共管理、預算管理、工程造價、生態環境保護等業務知識。而當前我國審計機關中青年審計力量不足，缺乏一專多能的復合型人才，從事績效審計所需專業勝任能力需要進一步提升。

四、政府會計準則制度下我國審計機關績效審計質量提升對策

1 . 強化對權責發生制政府會計準則制度實施情況的審計力度

實施政府會計準則制度是順應了當今政府會計改革趨勢，能夠更加全面、真實、有效地反映政府資產、負債以及運行成本等信息，提供更高質量的財務信息， 為衡量政府運行成本提供了重要評價依據，審計機關在績效審計中要強化政府會計準則制度實施情況的審計力度，將權責發生制財務報告審計融入到經濟責任審計、政策跟蹤審計、自然資源資產審計等項目中，確保財務報告提供的信息真實、準確、可靠。

2 . 充分依據政府會計準則制度修訂績效審計準則和應用指南制度體系

美國、英國等西方國家政府績效審計高質量開展離不開其完善績效審計法律法規以及健全的審計準則和應用指南支撐， 我國績效審計應充分適應政府會計準則制度、預算績效管理等方面的變革， 加快建設績效審計準則和應用指南體系，適時修訂《國家審計準則》，專門增加績效審計準則章節來規范審計實務工作，明確績效審計的審計風險、審計計劃、審計監督、審計實施、如何使用外部專家、如何獲取充分審計證據以及在績效審計中如何利用政府會計準則制度生成的財務信息等，充分保證績效審計的規范性，提升績效審計報告評價質量。

3.擴大績效審計范圍，充分利用政府會計準則制度生成的財務信息

當前我國績效審計覆蓋面不斷擴大， 資金使用績效評價也逐漸成為各項審計報告中的一部分， 但是績效審計范圍仍然較窄， 今后審計機關要注重強化績效審計力度，實務中可將績效審計與經濟責任審計、政策跟蹤審計、預算執行審計等審計項目同步開展， 并在審計報告中增加對資金使用績效情況評價章節， 或者單獨開展資金使用績效專項審計并出具審計報告的方式；審計實施中，除了采用檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等常規審計方法外，還要注重利用政府會計準則制度生成的財務信息， 強化對被審計單位績效自評的再評價， 重點關注被審計對象是否建立了政府會計準則制度實施與預算績效管理相銜接的指標評價體系，績效自評是否客觀、是否有財務數據支撐等， 不斷擴大績效審計范圍。

4 . 全面提高審計人員專業勝任能力

審計機關要強化審計人員權責發制政府會計準則制度的培訓力度，及時跟進新出臺的準則、應用指南， 準確把握權責發生制、收付實現制的區別， 更好地識別財務報告中的重大錯報， 充分利用財務報告中數據信息， 強化疑點分析，重點關注費用歸集是否合理、是否存在突擊花錢行為， 充分利用財務數據為支撐強化縱向、橫向比較，結合被審計單位提供的績效自評信息， 強化對績效評價結果的再評價， 關注被審計單位是否建立、健全了政府會計準則制度與預算績效管理相銜接的內部控制制度， 績效評價指標的構建是否科學、有效，及時反饋審計發現的預算績效管理方面存在的問題；強化對審計人員預算管理、工程造價、績效管理等專業領域的培訓力度，通過“以干代訓”等方式培養一批一專多能的復合型人才，積極借助會計師事務所等社會資源和外部專家力量，全面提升政府績效審計質量。

五、結束語

政府會計準則制度實施為開展績效審計提供了重要支撐，審計機關開展績效審計時應當強化權責發生制政府財務報告審計力度， 充分依據新制度實施適時對《國家審計準則》進行修訂， 完善績效審計準則和應用指南體系， 注重利用新制度提供的財務數據， 強化對被審計對象、財政部門績效評價，及時反饋績效審計中發展問題，充分發揮增值型審計作用， 降低公務服務成本，提升財政資金使用績效。