權變視角下審計質量控制的策略邊界探究

王晶荷 鄧學衷

摘??要：審計質量控制的策略邊界是提高審計質量和審計效率的必要前提。文章通過爬蟲數據對2013-2020年被處罰會計師事務所的40份處罰文本進行詞頻和語義網絡分析，整理出被處罰會計師事務所審計質量控制的特征表現，以及被處罰的主要原因。運用權變理論構建了“職業判斷—審計準則—審計目標”的質量控制策略邊界模型，從會計師事務所和注冊會計師職業判斷、風險評估與應對、具體交易循環審計三個層面闡釋審計質量控制的策略邊界。在此基礎上，提出了防范審計質量控制策略邊界模糊的措施。

關鍵詞：審計失敗；審計質量；策略邊界；文本分析

中圖分類號：F239??文獻標識碼：A??文章編號：1005-6432（2023）11-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.11.000

1?引言

會計師事務所的審計質量一直是監管部門查處的重點。自2001年來，注冊會計師在審計過程中未勤勉盡責，被中國證監會進行行政處罰的事務所不計其數。身為“四大會計師事務所”之一的畢馬威曾未能在上市前審計階段發現被審計單位虛增資產，被指控違背職業操守，被索賠13億港元；瑞華、眾華、立信等國內知名會計師事務所被中國證監會屢次開出罰單。審計行業如今面臨著審計質量下滑、審計失敗只增不減的巨大風險。

鑒于此，本文以2013年至2020年被處罰的會計師事務所為研究對象，對中國證監會下發的行政處罰決定書中的內容進行文本分析，并基于權變理論構建了“職業判斷—審計準則—審計目標”的審計策略邊界模型，從而總結出我國目前第三方獨立機構審計進行審計質量控制的策略邊界，為注冊會計師發揮職業判斷和加強會計師事務所審計質量控制提供參考。

2?文獻回顧及評述

審計失敗與職業懷疑。如今絕大多數的審計失敗是由于注冊會計師對重大風險事項缺少應有的關注（李紅英，2021），以及對審計事項缺乏基本應有的職業懷疑態度（陳培育，2021）。在具體實質性程序的實施上，注冊會計師對易隱瞞、虛構科目實施常規手段之后，未實施更多的替代性程序將會導致審計失敗（陳卓和劉銘，2021）。

影響審計質量的主要因素。會計師事務所的審計鑒證業務占總收入的比重（陳鎬和王欣宇，2020）、事務所審計質量控制體系的完善程度等（曾文悅，2020）均會影響審計質量。李莫愁和任婧（2017）認為，如果行政處罰的力度不足，審計質量很難得到質的提升。

審計質量控制的邊界。董連德（2002）認為，審計準則是審計責任的上限。商思爭（2016）認為，審計邊界是審計“能做”和“必做”的統一，審計“必做”是確定邊界的依據，保證審計質量還要考慮審計“能做”的邊界。審計質量的邊界與審計人員專業勝任能力密切相關（徐京平，2016）。基于全過程跟蹤審計，李興懷（2020）認為審計的邊界主要分為法律邊界、權限邊界、道德邊界和風險邊界。

3?文本獲取與研究方法

文本分析是通過對文本內容進行檢索挖掘并提取主要信息。本文運用PyCharm獲取中國證監會官網（包括各地區派出機構）中2013-2020年被處罰的會計師事務所的行政處罰書文本，進行整理、匯總后，共獲得相關行政處罰決定書40份，字符合計17萬字。在對文本進行預處理后，運用Rost?cm6的分詞技術，并結合哈工大停用詞表，在分詞庫中加入了如“注冊會計師”“勤勉盡責”“審計準則”等約100個審計專業詞匯，使分詞更加準確，便于后續的詞頻分析和語義網絡分析更加有針對性和代表性，以得出文本中關于會計師事務所審計質量控制的特征并歸納被處罰的原因。

4?行政處罰書文本中審計質量控制的計量分析

4.1?行政處罰書文本的詞頻分析與語義網絡分析

根據2013-2020年被處罰會計師事務所行政處罰書文本中前100的高頻詞（括號中為詞語出現的頻次），以及語義網絡分析圖，得出了處罰文本的特征：第一，審計質量的監管主體主要為注冊會計師（584）及其所在的會計師事務所（45），而證監會對監管主體未勤勉盡責（209）地履行審計義務的處罰主要參考依據為《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）（179）、《中國注冊會計師審計準則》（以下簡稱《審計準則》）（317）。第二，在審計過程中，注冊會計師通常在審計證據（328）、審計工作底稿（326）、函證（289）等方面出現問題，未保證其存在性（367）、相關性（330），忽視掉收入（253）、財務報表（240）、資金（105）等被審計單位可能會進行舞弊（135）的關鍵事項，未進行充分的替代程序。第三，從整個審計流程看，注冊會計師在最初的風險階段（289）很容易因為未識別重大風險事項導致風險評估（66）出現問題，審計報告（294）虛假記載（122）。第四，在證監會對其進行處罰時，會計師事務所與相關注冊會計師通常會提出陳述、申辯意見（189）并要求聽證（71），但最后被否決或僅僅部分予以采納。相關的主題詞、關聯詞分類如表1所示。

4.2?行政處罰文本中審計質量控制的特征表現

根據2013-2020年被處罰會計師事務所行政處罰決定書的詞頻分析與語義網絡分析，這類會計師事務所審計質量控制的特征表現為：

4.2.1?虛構、補編必要的審計證據

注冊會計師在獲取審計證據時流于形式，前后任注冊會計師交接審計工作的程序時并未與前任進行實質性的溝通與交流，在對證監會的處罰提出申辯時，臨時補編甚至虛構《與前任會計師的溝通記錄》等相關審計證據。同時會計師事務所內部的跟蹤監督制度、復核制度等一系列的審計質量控制系統存在問題，導致注冊會計師的行為嚴重違背了“勤勉盡責系過程論而非結果論”的原理。

4.2.2?風險識別流于形式、一成不變

在風險評估階段，注冊會計師只是為了迎合審計準則，應付監管機構的檢查，審計初期的風險識別和評估流于形式，甚至跳過風險評估階段，直接對具體項目執行實質性程序。從獲取的文本中得知，在注冊會計師識別、評估出審計風險后，會計師事務所采取放任自流的策略，執行不力甚至沒有執行，最終還是導致了審計失敗被處罰。

4.2.3?實質性程序執行不到位

在具體交易項目的審計中，被處罰的注冊會計師未按規定執行審計程序，甚至對審計過程中的常識性、基礎性問題缺少充分關注。涉案的注冊會計師未對資產負債表日前后大額的貨幣資金的收入與期后大額支出執行實質性程序；過度依賴以往的審計經驗對固定產、存貨等實物資產進行抽查和盤點，抽盤比例及質量均未達到事務所的審計質量控制要求；往往忽略了應收賬款等與收入相關科目的異常情況，在未獲得回函的情況下，未實施替代程序。

5?基于權變理論的審計質量控制策略邊界

5.1?權變視角下審計質量控制策略邊界的理論框架

審計質量控制的策略邊界實際上是會計師事務所運用職業判斷的自身審計質量的管理。權變理論認為，每個組織有自身的特質，并且所處的環境日益復雜，管理方法也應發生改變。如此，可以構建基于權變理論的審計質量控制策略邊界的“職業判斷—審計準則—審計目標”模型，如圖1所示。注冊會計師要根據審計環境的復雜性隨機應變，確定審計質量控制的目標，基于現有審計準則的要求，恰當運用自身的專業知識和職業判斷能力，調整審計方法和程序，即關鍵路徑的選擇。而提高審計質量的關鍵路徑不應是一成不變的，環境的不確定性和風險促使質量控制路徑選擇不斷地更新，從而減少因環境變化而帶來的負面影響，提高審計質量。

5.2?影響審計質量控制的策略邊界

5.2.1?注冊會計師職業道德審計邊界

通過整理和歸納處罰書文本發現，注冊會計師角度未勤勉盡責遭受處罰的原因主要是：一是未執行前后任注冊會計師的溝通程序；二是關于“注冊會計師非直接主管人員”的申辯；三是未保持職業懷疑態度，未以質疑的思維評價所獲取證據的有效性。

事實上，在審計活動中，眾多會計信息、估算、假設、風險等都需要依靠注冊會計師運用自身的專業判斷以及職業敏感度。在遵守《審計準則》《職業道德準則》等一系列準繩之上，注冊會計師對相關行業準則和法律法規是否了解；是否正確有效地運用其職業判斷能力開展審計工作，有效減少“過失”；是否擁有高尚的職業道德，不進行“欺詐”，是影響審計質量控制邊界的重要因素。

5.2.2?風險評估及風險應對審計邊界

根據被處罰會計師事務所的處罰書文本，在風險評估和應對層面被處罰的主要原因是：一是應收賬款的完整性、存在和計價等認定具有重大錯報風險；二是財務報表層次舞弊風險評估程序不到位，未能發現存在的關聯關系；三是應對與重大非常規交易相關的舞弊風險時，未直接與公司管理層和治理層溝通；

注冊會計師對具體企業的審計面臨著特殊環境，在審計過程中，對特別風險未保持職業懷疑態度，將會導致審計風險增高。因此，注冊會計師是否從多種角度分析、把握審計過程中將會面臨的風險；是否靈活運用分析性程序，多層次、全方位地評估重大錯報風險；是否正確評估與連續、動態更新與分析風險是影響審計師所采取的審計質量控制策略越界的重要因素。

5.2.3?具體交易循環審計邊界

從行政處罰決定書的文本看，貨幣資金等一些資產類科目在審計工作中屬于核查較為簡單的項目，但因審計質量控制的策略邊界模糊不清，注冊會計師未在審計過程中保持職業關注，而導致資產類、收入類科目出現重大錯報風險最為頻繁。

第一，貨幣資金審計。貨幣資金類交易循環項目審計失敗主要集中在銀行存款的函證問題上，審計失敗案例中的注冊會計師未嚴格遵守《審計準則——函證》中的規定，對函證程序控制不嚴密，將導致函證結果發生偏差或函證程序失效。對于造假賬戶，被處罰的注冊會計師未對被審計單位開立銀行賬戶的內部控制進行控制測試，越出貨幣資金的審計質量控制的邊界，導致審計失敗。

第二，銷售與收款循環審計。六大往來中的資產類項目被處罰的主要原因列于表2。在眾多處罰案中，銷售收入的舞弊占到60%，收入確認成為審計的高風險領域。對于部分早已摸清銷售收入循環的審計套路，有針對性的對一整套流程進行隱瞞和舞弊的被審計單位，注冊會計師應當對重大非常規交易保持警惕，增加審計的不可預見性。此外，若會計師事務所未建立完善的復核制度，質量控制制度形同虛設，注冊會計師或會計師事務所對與應收賬款等舞弊風險較高的資產項目的審計質量控制邊界的缺乏清楚認識，“越界”行為便也屢見不鮮了。

6?審計質量控制邊界模糊的權變策略

6.1?提高專業勝任力，合理進行職業判斷

注冊會計師具備高水平的專業勝任能力是提高審計質量的關鍵，也是防范邊界模糊的重要措施及保障。會計師事務所要對被審計單位和自身能力進行全面的了解，明確審計質量控制目標，制定詳細的審計計劃。在審計過程中，注冊會計師要保持職業懷疑態度，獲取充分的審計證據。同時注冊會計師應當不斷加強自身的繼續教育，了解并掌握行業相關法律法規政策等最新動態，嚴格遵守審計準則，對相關審計證據保持應有的職業謹慎、敏感性和應有的關注，把好審計質量的第一道關。

6.2?探尋審計業務發展新模式，準確識別風險

隨著區塊鏈、大數據等新興信息技術逐步滲入到會計領域，審計行業也應當積極尋求新發展模式。會計師事務所可以通過引入相關的技術，加強對注冊會計師在信息技術應用方面的培訓，準確識別被審計單位面臨的財務與非財務風險，在事務所之間、事務所及被審計單位之間建立起信息溝通的網絡橋梁和平臺，動態、連續地更新對于重大風險的識別、應對方案，積極調整審計策略，促進現代風險導向型審計的發展。

6.3?完善會計師事務所內部控制體系，優化復核流程

會計師事務所是否有完整的審計質量管理控制體系對具體交易循環的審計質量有重大影響。會計師事務所要遵循《中國注冊會計師質量控制基本準則》，在事務所內部建立多層次的質量控制制度，完善事務所內部的激勵機制，明確復核監督的界限和注冊會計師的責任。同時通過有效的內部控制，及時糾正制度上和程序上的缺陷，使審計工作有制度的支撐和指導，根據既定程序完成審計工作。

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[基金項目] 長沙理工大學“會計學國家一流專業建設點”資助項目。

[作者簡介]王晶荷（1999-），女，長沙理工大學經濟與管理學院2021級碩士研究生，鄧學衷（1966-），男，長沙理工大學經濟與管理學院教授，博士，碩士生導師，研究方向：財務與會計。