集團內股份支付涉及還款安排的會計處理探討

丁琴麗 戚鐵橋

股權激勵已經成為上市公司和IPO公司激勵員工的一種重要手段。隨著股權激勵越來越廣泛的運用，股權激勵計劃的設置也變得越來越多樣性。一些股權激勵涉及到集團內股份支付，而股份支付準則及其應用指南、相關解釋等對集團內股份支付會計處理的規范較為簡單，實務中對于集團內股份支付的會計處理存在一些困惑。本文以案例分析方式，梳理了集團內股份支付的會計處理，探討了集團內股份支付涉及還款安排時應如何進行會計處理。

一、案例背景介紹

上市公司甲公司通過二級市場回購股份的方式實施期權激勵計劃。該股權激勵計劃的授予日為2022年1月1日，授予對象為子公司A公司的高管，合計授予數量50萬股。A公司被激勵員工若自授予日之后一年內仍在職的，有權以7元每股的價格自甲公司處受讓甲公司股票，即行權價格為7元每股，等待期為1年。該項期權在授予日的公允價值為4元每份期權。2021年12月，甲公司以10元每股的價格回購了50萬股股票。

A公司為甲公司持股60%的非全資子公司，其另一股東為乙公司，持有其40%的股份。甲公司和乙公司協商后確定A公司員工期權激勵所涉支出由A公司自行承擔，即A公司員工行權后，A公司需要按照員工行權數量，將員工行權價格7元與甲公司自二級市場回購股票價格10元之間的差價支付給甲公司。A公司和甲公司簽訂了還款協議。

二、不存在還款安排的處理

實務中大部分集團內股份支付不會涉及到還款安排，即不存在本文案例背景介紹中所述，期權激勵費用由A公司自行承擔的約定。因此，本文先分析不存在還款安排情況下的會計處理。

（一）準則依據及會計分錄梳理

集團內股份支付的會計處理關鍵點是判斷股份支付的類型為權益結算的股份支付還是現金結算的股份支付。《企業會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋4號）問題七對企業集團內發生的股份支付交易的會計處理進行了規范，分別從結算方和接受服務方角度判斷股份支付的類型。解釋4號規定，結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理；接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理，接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

對照解釋4號上述規定，關于權益結算股份支付和現金結算股份支付的判斷思路如圖1所示，判斷為權益結算的股份支付還是現金的股份支付僅需要知道主體是否有結算義務以及授予的是否是自身權益工具，因此實務中對于這類判斷一般不會存在太多的問題。實務中對于一般集團內股份支付，存在的主要問題有以下兩個：(1) 會計分錄怎么做？即如何將解釋4號簡單的幾句話轉換成會計分錄，以及這些會計分錄的經濟含義是什么？(2) 當集團內股份支付涉及母公司向非全資子公司高管授予股份支付時，在計算該非全資子公司的少數股東損益時，應如何考慮？

圖1 股份支付類型的判斷

1.集團內股份支付涉及的會計分錄及其經濟含義。本文梳理了常見的集團內股份支付類型，分別歸納了各種情況下母公司、子公司以及合并報表層面股份支付在未行權之前的會計處理，以及會計分錄所代表的經濟含義，具體如表1所述。

2.集團內股份支付對少數股東損益計算的考慮。當接受服務方為非全資子公司，而結算方為母公司時，非全資子公司中不具有結算義務的股東（即少數股東）是否應分攤相關股份支付費用？即在計算該非全資子公司少數股東損益時，少數股東損益中是否應包含按照少數股東持股比例分享的子公司股權激勵費用？這是實務中存在的較為困惑的問題。對于該問題，企業會計準則未有明確的規定，但證監會在《監管規則適用指引——會計類第1號》指出：“母公司向子公司高管授予股份支付，在計算子公司少數股東損益時，雖然子公司的股權激勵全部是由母公司結算，子公司少數股東損益中應包含按照少數股東持股比例分享的子公司股權激勵費用。”

筆者認為實務中之所以會對該問題有所困惑，是因為混淆了股份支付費用的確認和結算兩個概念，也就是發生一筆費用的借貸方，作為確認費用的借方，這筆費用是子公司應承擔的費用，應由各方股東按各自持股比例分攤；作為確認費用的貸方，記錄的是這筆費用的結算方式，可以是減少貨幣資金等資產、也可以是增加負債，也可以是由股東替其承擔，計入資本公積。母公司作為權益工具的授予方，意味著子公司的股權激勵全部是由母公司結算的，子公司少數股東不承擔結算義務不代表著其可以不分攤這筆費用。

（二）本文案例具體會計處理

下文將結合上述準則依據及會計處理分析本文所述案例的具體會計處理。該案例中，結算方為甲公司（母公司）、接受服務方為A公司（子公司），屬于母公司向子公司高管授予自身權益的情形（即本文表1中的第二種情形）。母公司具有結算義務，且授予的是其自身權益工具，因此屬于權益結算的股份支付。子公司不具有結算義務，因此也屬于權益結算的股份支付。合并報表層面，具有結算義務，且授予的是自身權益工具，因此也屬于權益結算的股份支付。具體會計處理如表2所述。

表1 常見的集團內股份支付類型的會計處理

表2 會計處理及其經濟含義

三、存在還款安排的處理

如本文案例背景所述，集團內股份支付可能會涉及到還款安排。當子公司A需將員工行權價格7元與甲公司自二級市場回購股票價格10元之間的差價支付給甲公司時，A公司是否具有了結算義務？如果A公司具有結算義務，則在A公司層面該股份支付為現金結算的股份支付，如果A公司不具有結算義務，則在A公司層面該股份支付為權益結算的股份支付。

筆者認為，上述案例背景下，A公司承擔的期權的結算義務金額是事先確定的，即股份回購價10元每股與實際行權價格7元每股之差，其金額并不會隨著甲公司股份價值的波動而波動，并不符合現金結算的股份支付的定義，即企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的支付現金或其他資產義務的交易，因此不屬于現金結算的股份支付。而且A公司對母公司的負債義務與母公司對期權授予對象的結算義務并不相同，因此不能視同為A公司對此項期權激勵計劃負有結算義務，A公司層面，該期權激勵計劃仍屬于權益結算的股份支付。

關于集團內股份支付涉及還款安排的會計處理，企業會計準則未作出相應規范，但《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》（IFRS 2）第43D段指出，一些集團交易涉及還款安排，要求一個集團內主體就集團內其他主體對商品或服務供應商提供的以股份為基礎的支付予以支付。在這種情況下，接受商品或服務的主體應依據第43B段的規定對以股份為基礎的支付交易進行會計處理，不考慮相關的集團內部還款安排。

筆者理解，IFRS2上述規定表明集團內部股份支付涉及還款安排時，在對股份支付類型進行判斷以及對此做出會計處理時，不應考慮集團內部還款安排，集團內部還款安排應作為一項單獨的交易進行處理。至于應如何對該還款安排做出會計處理，IFRS2并未直接規范。下文分別從A公司報表、甲公司單體報表和甲公司合并報表的角度對該會計處理進行分析探討。

（一）A公司報表

筆者認為，在A公司和甲公司簽訂還款協議且股權激勵協議生效之后，A公司已承擔了一項現時付款義務，該現時義務的結果需要由某些未來事項的發生或不發生（取決于A公司高管是否行權）才能決定，因此屬于或有事項。《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱CAS 13）規定，“與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（一）該義務是企業承擔的現時義務；（二）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（三）該義務的金額能夠可靠地計量。”A公司還款義務滿足上述條件，因此A公司應在簽訂還款協議和授予日孰晚的時點確認一筆預計負債，根據預計未來A公司高管行權數量估計該預計負債計量金額。

接下來需要解決的是預計負債的對方科目是什么。該還款交易的初衷是為了讓原由甲公司獨自承擔的150萬元股權激勵費用（股票回購成本與行權價格之差）變成由A公司股東甲乙按各自持股比例承擔，是甲基于股東身份做出的交易，屬于權益性交易。因此A公司就該還款安排會計處理如下：

(1)期權激勵計劃授予日與還款安排協議簽訂日孰晚的時點：

借：資本公積 150 萬元（假設預計A公司高管全部會行權）

貸：預計負債 150萬元

(2)2022年12月31日，A公司所有高管行權后，A公司將150萬元支付給甲公司：

借：預計負債 150萬元

貸：銀行存款 150萬元

（二）甲公司單體報表

對甲公司而言，向A公司的收款權利屬于或有資產，根據CAS 13規定，企業不應當確認或有資產，因此在期權激勵計劃授予日或還款安排協議簽訂日，甲公司無需就該還款安排作出會計分錄。2022年12月31日，A公司所有高管行權后，A公司將150萬元支付給甲公司時，甲公司會計處理如下：

借：銀行存款 150萬元

貸：資本公積 150萬元（權益性交易，因此計入資本公積）

（三）合并財務報表

截至2022年12月31日，該還款安排對合并財務報表的影響如下：

(1)A公司減少資本公積150萬元，體現為合并財務報表中減少少數股東權益60萬元，減少資本公積（全部歸屬于母公司）90萬元；

(2)母公司資本公積增加150萬元。

因此，該交易對合并財務報表的總體影響是增加歸屬于母公司所有者權益（體現為資本公積）60萬元，減少少數股東權益60萬元。

將該還款安排和期權激勵交易合并起來看，對合并財務報表的影響如下：

1.對利潤表的影響：

（1）增加管理費用200萬元；

（2）減少少數股東損益80萬元；

（3）減少歸屬于母公司凈利潤120萬元。

2.對資產負債表的影響：

借：歸屬于母公司留存收益 120萬元

少數股東權益 60萬元

貸：貨幣資金 150萬元

資本公積 30萬元

本次期權激勵費用合計200萬元，從費用確認角度，A公司少數股東乙和母公司甲各自確認40%、60%，由此產生少數股東損益80萬元，歸屬于母公司凈利潤120萬元；從費用承擔角度，由A公司實際支付了銀行存款150萬元（甲公司和乙公司各自承擔90萬元、60萬元），由甲公司股東讓渡權益50萬元（甲公司和乙公司各自分享30萬元、20萬元）。因此該交易減少少數股東權益60萬元(確認了80萬元的費用，但其中20萬是由甲公司股東讓渡的，因此不會減少權益)，減少歸屬于母公司權益90萬元(確認120萬元的費用，由甲公司股東讓渡的30萬元確認為資本公積)。

相較于不存在還款安排的股份支付，還款安排并不會對少數股東損益和歸屬母公司凈利潤的分配產生影響，但會影響少數股東權益和歸屬于母公司股東權益的分配。本案例中，甲公司通過該還款協議安排，將原先全部由甲公司承擔的150萬元改成由甲乙按各自比例分攤承擔，達到了和少數股東共同分攤期權激勵費用的目的。