“統借統還”免稅政策的應用與風險分析

張文俊

摘要：稅務籌劃是一項復雜的工作，集團企業要享受統借統還的稅收優惠政策，就需要企業在全面準確理解政策的基礎上，合理籌劃資金交易主體、合同內容、簽訂時間、利率、期限及資金支付鏈條等要素。既要避免增值稅重復納稅，也要兼顧利息費用在企業所得稅前扣除事項；既要降低稅負綜合成本，也要控制稅務風險。文章主要從政策規定、政策解讀及統借統還業務在實際操作中較為常見的、容易被忽略的主要風險點進行梳理。

關鍵詞：統借統還；免稅政策；應用；風險分析

目前很多集團企業在實際業務經營中，由于集團內母子公司或者不同子公司各自都有對外融資的資金需求，如果各公司分別直接對外融資，一方面，不便于統一管理且融資效率低下，可能會出現資金綜合成本較高等問題；另一方面，信用等級不高的子公司，一般處于業務發展或成長的初級階段，資產規模較小，往往會出現直接對外融資困難的問題。為了進一步解決子公司對外融資難、融資貴的問題，一般由母公司集中直接向銀行等金融機構融資，然后通過與子公司簽訂“統借統還”協議，將貸款資金分撥給子公司用于經營周轉，同時母公司按照金融機構同等借款利率水平向子公司收取分撥資金利息，并統一對外辦理還本付息結算業務，這就是統借統還的資金籌集使用模式。

在“營改增”前，國家為了大力支持集團企業的業務發展，助力產業轉型升級，有效降低統貸統還業務模式的稅收成本，最早的財稅[2000]7號文中就明確了統借統還的資金籌集使用模式不征收營業稅的優惠政策?！盃I改增”全面推開后，財稅[2016]36號文對該優惠政策繼續延續。

稅法雖然對統借統還業務中收取的利息收入制定了免征增值稅的優惠政策，但是需要符合政策規定的一些條件，且在實務中嚴格滿足政策規定條件存在一定難度。在實際操作中，很多企業對統借統還稅務政策的理解尚不到位，且各基層稅務局對政策的執行也各有差異，因此集團企業在享受免稅政策的同時，難免存在較多潛在的稅務風險。

統借統還業務在稅務風險處理方面主要涉及兩個問題：一是支付利息一方能否在企業所得稅前扣除；二是內部收取的利息收入是否滿足免征增值稅條件。因此集團企業需要在全面、準確理解政策的基礎上，合理籌劃資金交易主體、鏈條、利率、額度等要素，且資金管理部門、使用部門及各成員單位要統一規劃、通盤考慮、相互協同。

一、統借統還業務稅收優惠政策出臺的背景與相關規定

隨著企業集團式規模擴大和產業鏈延伸，為了進一步規范和加強企業集團集中管控，資金管理更是成為了集團式企業財務管理的核心內容。集團統一授信有很多優勢，如資產規模大、風險能力控制強、企業信譽好，因此更有利于成員企業利用集團資信取得銀行授信支持，提高資金籌措能力，所以統借統還的資金籌集使用模式一直被廣泛應用于集團式企業中。

統借統還稅收政策早在2000年制定，部分金融機構為了減少或防止不良貸款，確保信貸資金的安全，出現了不愿意受理中小企業貸款申請的情況。中小企業為了解決融資難的困境，向主管部門或所在企業集團的核心企業申請由其統一向金融機構貸款并歸還。

國家為了降低集團公司資金集中籌資的稅負成本，發布了財稅字[2000]7號文，文件主要針對于企業集團或其核心企業作為統借方向金融機構借款后，是否按政策的規定將資金分撥給下屬單位，如果統借方將從金融機構籌集的資金分撥給下屬單位后是按高于支付金融機構借款利率水平來收取的，稅務局將其視為從事貸款業務的性質，對其收取的利息全額征收營業稅。

“營改增”后，財稅[2016]36號文附件2《營改增試點過渡政策規定》第一條“下列項目免征增值稅”第十九項“以下利息收入”第7點的規定，其實是對該優惠政策進行繼續沿用，并對財稅字[2000]7號文相關內容進行修訂和完善，其內容的核心思想未變。

二、統借統還業務政策解讀

根據（財稅[2016]36號）文件對統借統還業務的規定，有兩種業務模式可以享受統借統還增值稅免稅政策優惠：一是作為統借方的企業集團或核心企業直接向下屬單位分撥資金（見圖1）。二是作為統借方企業集團通過所屬財務公司分撥資金（見圖2）。

兩種業務模式無論是哪種，根據政策規定想要享受免征增值稅的優惠政策，均要滿足以下條件。

首先，資金來源只能是企業對外發行債券或者金融機構借款兩種對外籌資方式。

其次，資金使用方只能是企業集團的下屬單位。通過財務公司分撥的，資金使用方可以是集團內下屬單位或企業集團。

再次，統借方收取的下屬單位資金的利率不得高于債券票面利率或者金融機構借款利率。

最后，外部借款的本金和利息必須由企業集團或者核心企業統一收取和歸還。

三、統借統還業務兩種模式的案例分析

（一）企業集團或者核心企業作為統借方劃撥資金

假設企業集團母公司A，已通過國家企業信息公示系統向社會進行公示屬于集團企業，A公司旗下有30多家二級單位，80多家三級單位，40多家四級單位，每年母公司A根據集團資金需求，統一向金融機構籌措資金，母公司A作為統借方然后將資金以不同形式分撥給下屬單位，其中部分貸款分撥情況，通過資金分撥、轉撥情況來分析哪些企業可以享受增值稅免稅待遇。如企業集團獲取的銀行貸款綜合利率5.3%。

上述統借統還模式，不同環節下增值稅征免的情況如表1所示。

（二）企業集團作為統借方通過財務公司劃撥資金

續上例，假設子公司C為集團財務公司，母公司將籌集到的資金撥付給財務公司C，由公司C與集團內各公司簽訂統借統貸合同。如企業集團獲取的銀行貸款綜合利率仍為5.3%。

通過資金轉付、分撥、轉撥情況來分析哪些企業可以享受增值稅免稅待遇（見圖3）。

上述統借統還模式，不同環節下增值稅征免的情況如表2所示。

通過上述案例分析發現，不管資金來源是否符合免征條件，首先，要規劃好資金借貸主體，精簡資金的鏈條。即使不能享受免征增值稅優惠政策，也能避免因為借貸主體鏈條過長而導致增值稅重復納稅的現象。

其次，規劃轉貸對象時要注意轉貸對象與統借方的關系，最好是有直接股權關系的單位，資金來源與利率水平就算均滿足36號文規定，對于集體下沒有股權關系的內部單位之間借款收取的利息，也很難享受增值稅免征政策。

四、統借統還業務免稅政策適用的要點及風險提示

稅法對集團企業統借統還業務利息收入中增值稅的免征規定設定了若干條件，這些條件看似簡單，但是在實際執行中要嚴格滿足這些條件并不容易，再加上對于政策理解不同，各地稅務機關掌握尺度不一，稅企爭議也較大。

很多集團企業為了滿足垂直管理需要，在資金分撥上與稅務政策的要求還是存在很大偏差，且很多細節操作上做得并不到位，因此在享受免稅政策的同時難免存在很大的爭議和稅務風險。本文將統借統還業務在實際操作中較為常見的、容易被忽略的主要風險點進行梳理，重點提示如下。

（一）統借方主體未登記備案或公示

增值稅免稅優惠政策對于統借方的要求是屬于企業集團或者企業集團中的核心企業，稅收政策對企業集團和企業集體中的核心企業未作明確界定。一是企業集團。2018年9月，國家取消了企業集團核準登記，改為了集團母公司應當將企業集團名稱及集團成員信息通過國家企業信用信息公示系統的“集團母公司公示”欄目向社會公示。二是企業集團中的核心企業。核心企業如何判定，在稅收文件中沒有看到明確界定，正常理解在盈利能力、資金規模、償債能力、核心競爭力上在集團內部影響力較大。

（二）對于資金來源是否屬于統借統還免稅政策規定，界定不清

企業集團或核心企業用于統借統還業務的資金來源于金融機構，且金融機構在借款合同中明確約定借款用途的，如“專項貸款”“自用”或者明確指定了具體項目。如果資金在實際使用的情況中明顯與借款合同規定不符，這樣稅務局在資金來源認定上就會出現差異。所以統借方在資金使用過程中一定要注意與借款合同約定的內容保持一致，避免后期出現稅企爭議。

（三）貸款利率方面涉稅風險

1. 增值稅方面不滿足免征條件情況。很多集團企業對外籌資的資金來源、貸款利率均不同，且因下屬單位較多，多數資金很難做到一一對應，所以分撥下去的統借統還資金利率執行的是加權平均利率。因資金無法一一對應，集團企業無法讓稅務局明確判斷統借統還資金來源歸屬情況下，以及加權平均的利率高于部分銀行貸款利率，對于利息高于的部分和資金來源、去向不清晰等，都會引發稅企爭議。

其次，集團企業發債或對外籌資可能會涉及利息之外的其他成本，如發債傭金、顧問費、擔保費等。作為統借方會將這些費用轉嫁到下屬企業承擔。如統借方支付對外支付的利率6%，同時還對外支付利息外的其他費用1%。如果向下屬企業收取7%的利息，稅務局可能認定高于支付給銀行的利率，不能享受增值稅免稅優惠政策，且需要全額繳納增值稅。

因此在統借統還業務中，向金融機構支付利息以為的其他服務費用時，建議與金融機構收取費用的方式最好保持一致。

2. 內部利率差異化帶來的所得稅稅前扣除認定的風險。按照36號文的規定，統借統還業務中內部轉撥的資金利率不能高于對外發行債券的票面利率或者支付金融機構貸款的利率。但有的集團公司考慮到不同的下屬單位經濟效益不同，所以在利率水平的制定上會有所差異。如統借方支付外部利率為6.5%，因A企業盈利水平高，收取8%利息，但是B企業盈利水平低，收取5%利息。集團公司作為統借方為B企業承擔了1.5%的利息，可能會被稅務局認定為“與其他收入無關的其他支出”，不允許稅前扣除。對A企業多收取1.5%利率，可能會被主管稅務局認定為內部關聯單位利用利率水平差異調劑利潤。

所以內部關聯單位的同批資金利率水平最好統一，統借方可直接按債券票面利率或者金融機構貸款利率收取。如果前期留下來可用于當期彌補的虧損金額較大的話，統借方為了扶持下屬企業的發展也可以不必優先考慮低于支付金融機構利息差額部分的稅前扣除損失。

（四）統借統還業務中涉及到的債資比稅前扣除的爭議

在統借統還業務中，實際用款單位向統借方支付的資金的利息，是按照企業所得稅法《實施條例》中規定的作為向關聯方的非金融企業借款利息支出還是作為向金融企業的借款利息支出來認定呢？在實際業務操作中，存在很大的爭議。

非金融企業以外的其他企業支付給關聯企業的利息支出如果被認定為向關聯方的借款利息，且不能提供符合其獨立交易原則的，其利息支出在稅前扣除是要受“債資比例”2：1限制的。

關于該借款利息如何認定，找出一些案例，如國稅函[2002]837號文，從該文的規定看出，稅法將該集團企業的統借統還業務的資金，認定為只是資金管理方式的變化，從其實質上還是屬于銀行信貸業務，不屬于關聯企業之間的借款，不受其關聯方借款資本弱化的相關規定，因此該企業業務模式的利息支出是可以全額扣除的。雖然國稅局在答疑中認為國稅函[2002]837號文屬于個案規定，不具有普遍適用性，但是個人認為，該文對統借統還業務的性質界定是符合業務實質的。第二個案例是國稅發[2019]31號文，該文規定，房地產開發企業的統借統還業務的利息支出也不受關聯方債權性投資與權益性投資比例為2：1的限制，該類業務的利息支出在稅前扣除規定上也做了政策上的開發。

所以統借統還業務在債資比稅前認定方面雖然存在很大爭議，但不管是國稅函[2002]837號文還是國稅發[2009]31號文，從本質上還是認定該業務屬于銀行信貸，而非關聯方的債權性投資。因此建議集團企業在做統借統還業務時，應當事先咨詢所在地稅務機關的稅收政策的執行口徑，確保稅收政策執行口徑的一致性，以此來規避政策爭議。

（五）分撥層級方面的免稅認定

按照36號文規定，統借統還中資金使用方只能是統借方的下屬企業，但是下屬企業（財務公司除外）在將資金轉撥給平級的兄弟單位或者將其貸款資金轉借給母公司等情況的，是不能享受該增值稅免稅優惠政策的。

有些集團規模大的企業，通常是集團母公司作為統借方將資金借給二級單位，二級單位轉付轉付三級單位，三級單位轉付四級單位，亦或二級公司貸款然后將其資金轉貸給上級母公司等情況。政策雖未明確規定所借資金直接撥付的才能享受免稅政策，但是在實際操作中，稅務局只認定一個統借方，對于除第一層撥付后的多層轉撥的均不認可。

所以在做該類業務籌劃時，作為統借方一定要事先明確資金的真正使用方，同時資金轉撥要盡可能做到扁平化管理，精準直接投放，避免資金多層轉撥，重復納稅的現象。

（六）資金流向對應關系的風險提示

企業集團為了提升信貸資金管理水平，而為所屬單位統一貸款且不以盈營利為目的，對于內部關聯單位之間該類轉貸資金的流向最好能做到“一對一”“一對多”、，或者“多對一”。但是對于“多對一”的對應關系，最好提前籌劃轉貸資金的利息分攤方法，同時輔以備查簿記錄資金使用方所對應的金融機構、使用本金、借款期限等作為備查。

對于資金流向對應關系，不建議“多對多”結構，因為在實際業務操作中很難做到符合免稅規定的資金、借款期限、利率水平等各要素前后準確對應的規定。

（七）統借統還備案及發票開具問題

統借統還業務取得的利息收入免征增值稅，屬于稅收優惠備案事項，由企業自行判斷是否符合條件，無主管稅務機關認定程序。符合優惠政策的企業需要填制《納稅人減免稅備案登記表》，并及時到主管稅務機關進行備案。

另外，統借統還業務免稅備案后，收取利息的集團內單位需要向支付利息的集團成員開具增值稅普通（免稅）發票；如果不符合免征增值稅條件，則開具的增值稅普通發票應為含稅價款。支付方取得相應發票以規避企業所得稅前扣除的風險。

五、結語

隨著融資方式不斷創新，企業的融資渠道呈現多元化，實務中越來越多的集團企業通過統借統還業務方式，幫助下屬企業解決融資困境。雖然形式上是集團企業作為統借方向下屬企業拆借，但本質上是集團企業作為統借方代表下屬企業集中向外借款，且統借方并沒有從中取得收益，從業務及稅務實質上綜合考量，不應將其視為企業之間的資金拆借涉稅事項，而應將其看作資金使用單位向資金拆出方直接借款，因此在實際運用中統借統還業務享受免稅政策有其合理之處。

從統借統還稅收政策的發展歷程上來看，稅收政策的發展有其延續性，更有與時俱進的發展性，國家通過優惠政策加大金融信貸支持、助力企業發展轉型的目標導向是始終不變的。

在實踐中，稅務籌劃是一項復雜的工作，企業要享受統借統還免稅政策，建議注意從以下幾個方面著手。

第一，企業稅務專員要加強稅務知識的學習，熟悉稅務政策制定的背景、政策規定的內容，準確解讀政策。很多企業稅務專員，因為稅務知識薄弱，對稅務籌劃的風險認識程度不高，無法科學地進行稅務籌劃，也無法合理規避稅務風險；第二，實際執行中，由于政策理解不同，各地稅務局掌握尺度不一，要學會借助外力，向稅務局、稅務師事務所或者同行的前輩等專業人士咨詢，然后歸納總結不同渠道獲取的信息，再合理利用；第三，加強信息收集、歸納和整理。對于統借統還業務中涉及到統借雙方主體信息、資金來源、合同內容、簽訂時間、利息和期限等進行臺賬登記，同時要注意對原始資料的收集，準備好統借統還的利息分攤方式與金額，借款單位名稱和貸款合同等相關原始資料的備查。第四，提高納稅自查能力，在納稅申報前進行全面檢查、過濾，排除隱患。如曾有一家旅游公司E，該公司屬于二級集團公司，E公司向其總部A公司（屬于統借方）借款一筆資金，E公司將該筆資金轉付給下屬單位F公司。通過流程梳理發現該公司除了多層轉撥外其他均符合統借統還增值稅免征的相關規定，且該公司雙方之間并未開具發票，所以整個流程除了資金流向無法調整外，該企業是可以通過調整信息流和票據流來降低稅務風險。首先，變更合同主體和內容，將A和F調整為合同主體，E公司作為資金直接監管方，其次，由A公司直接對F公司開具發票，且E公司收到本金和利息均通過“其他應收賬款”“其他應付賬款”科目處理。第五，完備流程內容和手續，包括完成集團成員信息公示、及時到主管稅務機關備案。我們既要合理享受稅收優惠政策，也要合理規避稅務風險。

參考文獻：

陳迎，高允斌.集團企業資金統借統還業務納稅籌劃[J].財務與會計，2021（13）：69-71.

（作者單位：武漢金宇綜合保稅發展有限公司）