破產重整企業審計的重難點研究

陳晨

（亞太（集團）會計師事務所（特殊普通合伙）無錫分所，江蘇 無錫 214000）

一、企業破產審計的含義及分類

破產審計是一種運用特定的審計方法，以企業破產法及相關的司法解釋為原則，對破產企業的經營管理活動、財務信息的真實性、合法性、合理性和相關責任進行審查、監督與評價，以此維護債權人以及第三方等合法權益的行為。

破產審計根據破產階段的不同，分為破產前審計、破產清算期初審計、破產清算期中審計以及破產清算期末審計。破產清算根據內容的不同，又可以分為破產原因審計、破產責任審計、破產重整審計以及破產清算審計。在實際工作中，一般在法院指定破產管理人后，由破產管理人委托中介機構實施破產審計，對破產管理人負責，向破產管理人出具審計報告。

二、破產重整企業審計的主要內容

（一）核實破產企業的財務狀況

企業由興到衰的原因是多種多樣的，管理者經營不善、內控制度缺失或執行不到位是大多數企業破產的主要原因。對于一些擁有發展潛力、仍具有投資價值的企業，可以招募新的投資者進行破產重整。在該種情況下，核實破產企業的財務狀況對于投資者來說顯得尤為重要。注冊會計師應當客觀公正地反映破產企業的財務狀況，不得存在虛增資產低估負債的情況，要對新的投資者、債權人、債務人以及其他利益相關方負責。

（二）核實破產管理人債權債務的認定情況

企業破產重整期間，一般由管理人進行企業日常事務的管理工作。其中對債權債務的審核是管理人工作的核心所在。注冊會計師應對破產管理人債權債務的認定情況進行復核，確定審核金額是否正確、審核過程是否合理合法，以此保障債權人、債務人、投資人等多方的利益。

（三）界定破產費用、共益債務

《中華人民共和國企業破產法》第四十三條：破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。

因破產費用的清償順序優于共益債務，故注冊會計師應該對受理破產申請后破產企業發生的費用進行分類，保證債務清償的公平性、合理性。

（四）破產管理人在破產重整期間的履職情況

注冊會計師應該對破產管理人在企業破產重整期間的履職情況進行審查監督，具體內容如下：

1．破產管理人接管財產、印章和賬簿、文書等情況。

2．破產管理人財產調查、管理情況。

3．破產管理人訴訟案件處理情況。

4．破產管理人開展生產經營情況。

5．破產管理人提議召開債權人會議情況。

三、破產重整審計的依據

注冊會計師可以依照《中國注冊會計師執業準則》《中華人民共和國企業破產法》《破產法》司法解釋一及二、《公司法》和《注冊會計師承辦企業破產案件相關業務指南（試行）》等法規作為破產重整審計案件的法律依據。省級地市級人民法院的規范性文件也可以作為參照補充，如：江蘇省高級人民法院《破產案件審理指南》、無錫市中級人民法院《管理人的工作規范》等。

四、破產重整企業審計的重難點分析及應對措施

破產審計區別于常規財務報表審計，常規的財務報表審計可以根據審計準則的具體規定執行相應的審計程序。破產企業由于存在管理疏漏、內控制度不完善等一系列問題，導致常規的審計程序無法一一實現，致使破產審計比常規審計的復雜度高風險大。基于破產審計的特殊性，通常還需要通過其他的替代程序對其進行彌補以獲取充分適當的審計證據。針對重要的報表項目，結合實務中遇到的問題，列舉以下進行探討分析。

（一）貨幣資金

貨幣資金是企業破產后發放職工工資、繳納稅費、償還債務等的主要來源，貨幣資金是企業償還能力的重要依據，因此貨幣資金的審計是破產審計的重點，因破產企業的特殊性，該項目的審計也是難點。貨幣資金分為現金、銀行存款以及其他貨幣資金。

現金主要通過監盤程序來實現賬面數據的存在認定。破產企業通常存在白條抵庫的情況，應根據具體情況進行相應的審計調整。

銀行存款通常通過獲取開戶清單、核對銀行對賬單和向銀行發函的方式獲取充分適當的審計證據，其中函證更是審計程序中必不可少的，但是在實務工作中，存在銀行存款無法函證的情況。

例：某破產企業，破產管理人接手破產企業時，因種種原因銀行預留的法人印鑒章未進行交接，導致審計人員無法向銀行發函確認，此時銀行存款的核實工作就存在一定的困難。實務中我們與破產企業、破產管理人進行溝通，取得破產企業銀行U盾及密碼，采取自行網上查詢銀行存款余額并截圖取證的方法，并在審計報告中作專項說明，提醒報告使用者關注該情況。

其他貨幣資金主要核算保證金、銀行本票存款等內容。內容為保證金的其他貨幣資金，首先應與應付票據的賬面金額核對勾稽，其次通過向銀行函證的方式獲取金額準確性的相關證據。另外需要關注保證金是否存在凍結或劃扣等情況，如果已被凍結或劃扣，需要同時對其他貨幣資金和應付票據進行相應的審計調整。

（二）應收款項（包括應收賬款、其他應收款）

應收款項是企業債權的主要來源，核實應收款項的存在性和完整性是債權類審核的一項重要內容。

區分應收款項的賬齡，對于異常的應收款項以及賬齡在3年以上的應收款項了解其形成的過程、核實款項的性質、無法收回的原因等。對應收款項采用向客戶發函確認的方式核實賬面金額的準確性，根據回函情況對應收款項進行分析，查找差異的原因，根據差異的原因對賬面金額進行相應的審計調整。對于未回函或無法函證的應收款項，我們需要了解應收款項形成的過程，取得入賬時形成該筆債權的原始憑證作為依據。再對所有應收款項依照企業會計政策的相關規定計提壞賬準備。應收款項的賬面價值關系到是否會虛增資產，故債權的核實至關重要。實務中受破產企業客觀因素的影響，債權類的核實困難較大。

例：某破產企業，應收款項大多數都是5年以上無法收回的款項，應收款項的金額達到了資產總額的80%以上，債權核實的重要性不言而喻。我們對應收賬款逐筆進行核查，發現大量應收賬款的客戶均為國企。國企一般都是有固定賬期的，信譽也是較好的，不存在長期拖欠貨款的情況。經與企業留用人員、破產管理人多方溝通后得知，前任管理人員將大量應收賬款進行了債權轉讓。因企業管理混亂、內控不到位等情況的影響，財務人員對該情況一無所知，導致債權轉讓的情況未及時進行賬務處理。針對以上情況，我們經過多方協調溝通，取得了債權轉讓協議，以此進行審計調整。

我們翻閱了每筆其他應收款的原始入賬憑證，結果發現大量記賬憑證無任何附件，根本無法了解款項形成過程以及款項的具體內容。賬面宕掛的其他應收款的客戶均為都是個人或者小額貸款公司。經與財務人員多次溝通核實，結合賬面記錄，判斷宕掛的個人或者小額貸款公司的實際內容為向個人或者小額貸款公司借款產生的利息，因未取得發票，所以宕掛在其他應收款中，根據上述情況，我們對其他應收款全額計提了壞賬準備。

（三）實物類（存貨、固定資產）

對于破產企業來說，實物類資產是企業破產財產的重要組成部分，是企業破產重整的重要指標，實物資產的變現能力也是所有利益相關方關注的重要方面。

1．存貨

審計人員在進行盤點時不僅要關注實物資產的存在性，還要關注實物資產是否有毀損變質、抵押擔保等情況。存貨抵押擔保的情況應該與銀行借款的抵押擔保情況進行核對。對于毀損變質的存貨，應該單獨進行標記。根據存貨的成本與可變現凈值的差額對存貨計提跌價準備。有專業的資產評估師對存貨的價值進行評估的，注冊會計師可以利用評估的結果作為可變現凈值對存貨計提跌價準備的依據。若無評估價值作為參考，注冊會計師應參照最近1期存貨的售價以及存貨的實際狀況對存貨進行評估，根據評估的結果計算存貨跌價準備的金額。

2．固定資產

存在房屋建筑物的破產企業，應取得不動產權證、土地證，明確產權歸屬，進而明確其中破產財產和擔保財產的數額。將抵押擔保的情況與銀行借款進行核對，確定有無遺漏等情況，對于固定資產的變現價值，可以參考資產評估師的評估價值。

（四）無形資產

了解無形資產的構成、有無未入賬的無形資產，分析是否還存在變現價值。對于破產清算企業來說，軟件、商標類無形資產往往已失去相應的價值。對于破產重整企業來說，企業的無形資產可能還存在變現價值，需要審慎進行分析。對確實無變現價值的無形資產，應全額計提減值準備或提出核銷建議，另外需要關注土地使用權的抵押擔保情況。

（五）長期投資

了解長期投資企業的實際經營情況、財務狀況、償債能力等，確定是否存在應收未收的投資本金和收益。同時，需要判斷長期投資企業是否存在減值的情況，賬面反映的投資金額是否準確。對法院裁定一并破產的100%控股子公司，對該子公司的財務狀況也應當進行審計。

通過排水管壁試樣單位體積含土量檢驗相應梯度比Gr值對排水管壁淤塞程度反應的準確性，若排水管壁試樣單位體積含土量與相應的梯度比Gr值規律相似，則說明梯度比Gr值對土體和試樣在水流作用下的變化反應較為準確，試驗的結果判斷較為理想。

（六）債務類

債務的核實工作是破產審計的重中之重，涉及多方債權人的債權申報。債權申報工作主要由管理人負責，注冊會計師需要與管理人進行溝通，及時取得債權申報資料，對管理人認定債權的過程進行復核。

1．借款類（短期借款、長期借款）

首先向銀行發函確認借款的金額是否正確，其次測算借款的利息是否準確完整。需要注意的是，對于借款利息的測算截止日為破產申請受理日。根據《企業破產法》第四十六條第二款規定“附利息的債權自破產申請受理時起停止計息。”金融借款債權一般均屬于附利息的債權，在法院受理債務人企業破產案件之日起，銀行應當按照該規定停止計算利息、逾期利息或復利等。同時，了解借款是否存在抵押質押擔保等情況，存在實物類資產抵押質押的情況與已知的實物類資產狀況進行核對，對于抵押質押的實物資產了解目前的狀況，是否已經轉移或變現。借款存在擔保人的，了解擔保人是否已經代償及代償情況。核實是否存在擔保人、銀行、抵押財產接受方重復申報債權的情況。

2．應付款項（應付賬款、其他應付款）

應付賬款主要核算企業日常經營過程中采購的貨物勞務服務等應付未付的款項，一般不存在利息的問題。與常規審計不一樣的是，我們需要對每筆應付款項進行函證，無法函證的我們必須取得債務初始入賬的原始憑證，核實賬面金額的準確性和完整性。同時，我們需要與債權人申報的金額進行核對，了解差異的原因，判斷實際應該清償的金額，并將最后確認的金額再次發函與債權人進行確認。

其他應付款主要核算代付的款項、向個人或者非金融機構的借款等。對于員工個人集資款形成的其他應付款，我們可以將集資款的本金作為職工債權進行處理。向其他個人或者非金融機構借款俗稱“民間借貸”，對“民間借貸”的本金及利息的認定也是債權申報工作中的爭議點。

借款合同與賬面金額核對一致、往來現金流一致的民間借貸可以認定相應的借款本金，對于無合同、以企業法人或實際控制人名義簽訂的借款合同，應先不予認定，由相關債權人提供相應的佐證資料加以核實后確定。

對利息的認定在實際工作中有以下兩種情形：情形一，破產受理日前，債權人已經起訴破產企業，取得了人民法院的判決書或裁定書的，我們可以根據人民法院的判決書予以確定借款的本息；情形二，債權人沒有或未提供判決書的，可以依據借款合同中約定的利率計算，實際利率不高于24%的按實際利率計算，超過的以24%作為計算依據。

3．應付職工薪酬

了解賬面的職工薪酬未發放的原因以及期后發放情況。了解企業破產重整后職工的留用情況，取得員工花名冊（包含辭退人員與留用人員），核實員工的人數、工資情況與職工債權申報情況進行核對，核實破產管理人擬定的職工債權的準確性和合理性。

例：某破產企業，員工人數較多，在核實職工債權時發現，職工債權明細表里面有2位員工出現了兩次，存在同一個人重復申報債權的情況，破產管理人由于疏漏，未發現該情況。因此注冊會計師應該對最終認定的職工債權申報表仔細核對，避免出現上述情況。

4．應交稅費

了解賬面應交稅費未繳納的原因以及期后繳納情況。對企業的應交稅費進行測算，取得納稅申報表與賬面金額進行核對，核實準確性和完整性。同時將測算的金額與稅務局申報的稅金金額進行核對。此處需要注意的是，稅款產生的稅收滯納金只能作為普通債權予以認定。

五、結束語

隨著競爭的加劇，企業之間的優勝劣汰越演越烈，企業破產的情況已屢見不鮮，破產審計的需求越來越多。基于破產審計的難度和復雜性，破產審計的風險不容忽視。為有效降低審計風險，破產審計的質量亟待提高。我們需要不斷地學習理論知識，完善自身知識體系。用理論知識服務于實踐，再將實踐總結的經驗對理論知識進行補充。總之，破產企業審計的方法還需要我們不斷地去探索去更新。