工商企業廠區綠化的會計處理與稅收風險分析

摘要：近年來，許多工商企業為美化廠區環境，提升企業形象，持續投入資金進行廠區綠化，因此，綠化支出如何合理進行會計處理成為許多財會人員關注的問題。為解決這個問題，根據企業會計準則及相關稅法，結合會計實務進行分析后認為：工商企業綠化支出應分為管理費用和長期待攤費用，按不同的分類進行歸集和核算可確保會計信息質量，減少納稅風險；一般情況下，計入長期待攤費用的綠化支出合理攤銷期應為10年，按平均年限法計算攤銷。

關鍵詞：工商企業；綠化支出；會計處理；攤銷期限；稅收風險

0 引言

隨著國家有關保護環境、“碳中和”、建設綠色城市等政策的推行，將廠區建設成花園式工廠，提高企業競爭力的想法逐漸得到諸多企業的認可，廠區綠化支出也隨之提高，而如何將廠區綠化支出進行合理的會計處理也逐漸成為困擾企業財務人員的難題。但有關會計準則對此沒有詳細的規定，怎樣處理才能既符合相關政策的要求，又能正確反映企業的財務狀況，同時還能有效地降低稅收風險成為亟待解決的課題。

1 綠化支出的相關概念和范圍

1.1 綠化支出的概念

綠化支出，顧名思義，主要指單位或組織為美化環境，通過購置、栽種植物資源而支出的資金。這里的植物資源包括各種花卉、草類、灌木、喬木等；購置，既包括購買種子自行培育，也包括購買幼苗或育成苗木；栽種，既包括在各種專用器皿中栽種，也包括在園區土地上栽種。只要符合這些條件的資金支出都是本文研究的綠化支出。

1.2 綠化支出的分類

分析綠化支出，不得不討論支出的詳細分類。在2006年發布的《企業會計準則——基本準則》中，對該支出沒有給出明確的定義，也沒有對原《企業會計準則》中收益性支出和資本支出的劃分重新描述。鑒于會計實務中對該支出劃分的必要性，后面暫以費用性支出和資產性支出替代收益性支出和資本支出的劃分。

1.3 廠區綠化的范圍

鑒于單位或組織的會計主體不同、經濟性質不同，綠化支出在會計處理上也表現為不同的處理方式。本文所指“廠區”，僅限各類工業企業和商業企業的生產經營區，不包括非生產經營區；農業類企業、房地產企業和其他團體組織的綠化支出的會計處理不在的討論范圍，其會計處理應遵照相關準則和制度執行。

2 綠化支出的相關研究現狀

對于綠化支出在會計上如何確認，葉芳菲等［1］認為應作為“管理費用”和“公益性生物資產”確認；而樊其國［2］則認為應根據其金額大小確定歸屬于“長期待攤費用”和“管理費用——綠化費”。根據企業會計準則（指包括基本準則在內的43個會計準則的統稱，下同），管理費用是企業為管理和組織生產發生的其他費用。這里明確了該費用是組織和管理生產發生的，不是生產中的直接耗費。對比綠化支出的性質，確有部分支出是符合企業會計準則有關管理費用規定的。在《企業會計準則第5號——生物資產》第一條中明確了“生物資產”是規范與農業生產相關的生物資產［3］。對于工商企業來說，由于其經濟性質為非農業生產，本文認為，將其歸為“公益性生物資產”并不確切。對于“長期待攤費用”，《企業會計準則——應用指南》規定“是核算企業有本期和以后各期負擔的攤銷期限一年以上的費用”［4］。部分綠化植物生長期可達到一年以上，相關攤銷應在其生命期限內攤銷，符合長期待攤費用的定義，因此，將部分綠化支出分類為長期待攤費用也是符合企業會計準則相關規定的。

綜上所述，現階段對綠化支出分類的相關研究取得了一定成果，但也存在一定局限性。比如，將工商企業園林樹木的綠化支出歸為“公益性生物資產”雖然符合其具有生命的一大特征，但很難符合企業會計準則有關生物資產的規范；而將廠區綠化支出劃分為類“長期待攤費用”僅以金額大小為依據，雖然不違反會計的基本原則，卻略顯片面和粗糙，在所得稅的核算中也容易造成稅會差異。因此，對工商企業綠化支出進行研究，解決其確認和攤銷的合理問題，具有重要的現實意義。

3 綠化支出的會計核算分析

對于綠化支出如何會計確認？前文已經闡述了幾種觀點，這些觀點有一定的合理性，但也存在一些值得商榷的地方。本文認為：在合理進行會計確認前，需要先對支出的費用性質或資產性質進行劃分，然后根據這個劃分找到合理的會計科目進行歸集和核算。

3.1 從經濟性質上劃分

從綠化支出的經濟性質看，企業對廠區組織的綠化，并不能直接成為產品或服務的組成部分，其價值是通過服務于全體職工逐步得到補償，其補償期限具有不確定性。如果該綠化成果服務于職工10年或10年以上，那么其價值補償期應當在10年或10年以上；如果該綠化成果只能服務1～2年，那么其價值補償應在1年或2年。從這些性質上看，綠化支出屬于服務性支出，這些服務性支出如何按企業會計準則的要求進行分類，接下來進一步分析。

根據企業會計準則：資產是企業以往的交易形成的、企業可以實際掌控的一種資源，這種資源預計未來會給企業帶來現金或現金等價物的利益流入，這種流入可以直接流入企業，也可以間接流入企業［5］。而生長期在1年以上的綠化植物，因其服務提高了企業形象，提高了產品的競爭力，也就間接給公司帶來了現金流或現金流潛力，對于這些支出可以劃分為資產性支出。企業會計準則同時還規定：費用是非分配利潤的現金流出行為，這種行為可導致減少所有者權益，一般不會導致相關利益的流入，也不可能和資產確認的條件相吻合，預期未來也不會有現金流入的潛力［5］。生長期1年以內的綠化植物，因其生長期較短等特點，不符合資產的相關規定，其預期的現金回流也幾乎沒有，應劃分為費用性支出。

比如，企業綠化植物中的喬木、灌木大多具有多年生的特點，一旦栽種，如果不人為移除，大多可服務10年甚至更長時間；但1年生的花草類植物則需要年年播種，服務期僅限當年。對于需要每年培育的花草類植物，由于其服務期限短，本身也不會產生明顯的經濟效益，其價值只能通過產品或服務的實現得到補償，這類支出可歸為費用性支出。對于服務年在2年甚至10年以上的喬木和灌木，其價值也是通過服務職工，也就是通過產品或服務的實現得到補償；同時，這些植物資源在服務終了時也可通過二次出售產生價值回流企業。這類支出更符合資產的相關規定，應歸為資產性支出。

3.2 從植物的生長期長短分析

因企業規模不同、經營理念不同，企業的綠化支出大小也不同。有的企業每年只象征性地購置一些盆栽來點綴辦公區或廠區環境，支出一般幾百元至幾千元不等，這類支出一般具有金額小、服務期長短不一（主要看植物的生長期）的特點。有的企業則以服務社會為使命，積極響應國家“碳中和”政策，大量購植各類喬木、灌木，將廠區營造成一個天然氧吧，相應的支出也較大，這類支出一般具有購植的植物生長期較長、服務企業的時間也較長等特點。

比如，企業舉辦商務活動經常性發生花卉、盆栽類支出，這類支出不管金額大小，其服務期限都很短，隨著活動的結束這些花卉或盆栽也就隨之結束服務期；有的企業在辦公區也會購置一些花卉或盆栽，這些花卉和盆栽有的屬于1年生植物，也有的是多年生（比如鐵樹，發財樹等）植物，這些支出相對大面積綠化來說，總體金額不大，且更具有費用的特點，因此應歸為費用性支出。有的企業由于占地面積較大，對環境和企業形象比較重視，在綠化時，可能會采購一些名貴的喬木和灌木類植物，也可能采購一些大型盆栽等藝術品植物，由于其采購這些植物的品種要求較高，支出也在數萬元甚至上百萬元不等。這些植物一般生長期較長（一般都是1年以上），價格較高，服務年限相對也長，更符合資產的相關特點，因此，應歸為資產性支出。

綜上，在劃分費用性支出或資產性支出時，不管從經濟性質考慮，還是從植物的生長期考慮，對廠區綠化的喬木、灌木類植物的支出，不管金額大小，都應劃分為資產性支出；對于辦公或商務用花卉和盆栽等植物，不管其生長期是否大于1年，都應在發生時劃分為費用性支出，計入當期損益。

3.3 會計科目的選擇分析

費用性支出和資產性支出的劃分為會計科目的選擇提供了方向。一般來說，對于劃分為費用性支出的綠化支出，其服務對象是整個公司，其目的是服務于公司整體形象，應選擇“管理費用”進行核算。《企業會計準則——應用指南》對此給出了理論性規定，其附錄“6602管理費用”科目規定：本科目核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業的經營管理中發生的或者應由企業統一負擔的公司經費等。雖然企業會計準則沒有明確包括綠化支出，但根據該科目的性質判斷，費用性綠化支出選擇在“管理費用”中歸集和核算非常符合企業會計準則的基本原則和具體規定。

對于歸為資產性支出的綠化支出，由于其具有服務期限長、價值分期轉化的特點，對于工商類企業來說應計入“長期待攤費用”。對此，《企業會計準則——應用指南》定義了長期待攤費用的概念和范圍，其附錄“1801長期待攤費用”科目規定：本科目核算企業已經發生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用，如以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出等。而資產性綠化支出的服務年限都在1年以上，符合長期待攤費用的核算標準，因此，應在“長期待攤費用”中核算。那么，這類資產性支出能否計入“公益性生物資產”？理論上看，這些資產都具有生命的特征，也具有服務于公司整體的特點，也符合“公益性生物資產”的公益特征，但鑒于《企業會計準則第5號——生物資產》對其核算范圍的規定，本文認為不應該計入“公益性生物資產”，截至目前也沒有見到此類資產是否可以劃歸“公益性生物資產”核算的權威文件或解釋。

3.4 攤銷年限的分析

費用性綠化支出計入當期損益時，其攤銷期不需討論。對計入長期待攤費用的綠化支出，如何確定攤銷年限是一個必須討論的問題。

長期待攤費用在企業會計準則中規定一般按不低于3年進行攤銷；同時《企業會計準則第5號——生物資產》也規定生物資產根據其使用情況合理確定其壽命。

可以看出，對于長期待攤費用，企業會計準則沒有詳細規定具體的攤銷期限，對生物資產的使用壽命也沒有明確具體的期限，而是籠統地規定“不低于三年”“合理確定使用壽命”等［6-7］。實際上，企業會計準則將攤銷期限的決定權更多地授權給企業的財務人員，而恰恰是這個授權，使企業對攤銷期限的選擇有了很大的主觀性。鑒于企業財務人員素質和企業經營理念的差異，選擇主動增大或減少攤銷期限可能成為會計舞弊的手段，可能會影響企業會計信息質量和企業短期應納所得稅額的準確性。隨著企業綠化理念的增強，許多企業綠化支出的金額也有逐步增加的趨勢，從減少稅務風險的角度看，合理確定綠化指出的攤銷年限也是一個十分重要的問題。

再看稅法的相關規定。《企業所得稅法實施條例》第70條規定，長期待攤費用的攤銷年限不得少于3年［8］；同時在第64條又規定林木類生產性生物資產的折舊年限為10年。對于工商企業資產性綠化支出，雖然在會計上不按林木類生物資產歸集，實際上具有林木類生物資產的大部分特點，在企業會計準則對資產性綠化支出沒有具體規定的情形下，其作為長期待攤費用，借鑒生產性生物資產的10年折舊期攤銷具有十分重要的現實意義。其理由是：第一，選擇10年攤銷期符合企業會計準則對長期待攤費用“攤銷年限不低于3年”“合理確定使用壽命”的原則要求；第二，選擇10年攤銷期符合稅法“攤銷年限不低于3年”“生物資產折舊年限為10年”的攤銷期規定；第三，選擇按10年期攤銷，基本符合喬木和灌木類植物的生長周期和服務年限，可以確保會計信息質量；第四，選擇10年攤銷期，由于同時符合稅法關于攤銷期限的規定，在計算所得稅時，不需要納稅調整，避免了稅收風險。對于廠區屬于經營性租賃的企業，計入長期待攤的綠化支出也可以按租賃合同規定的期限確定攤銷期，這并不違背會計和稅收的基本原則。

3.6 攤銷方法的分析

費用性綠化支出計入當期損益，不管金額多大，全部在當期攤銷；而資產性綠化支出在確定了攤銷期限后，如何攤銷更合理、更合乎企業會計準則及稅法的規定？

固定資產常用的折舊方法有年限平均法、工作量法和產量法，生物資產的折舊方法也是仿照固定資產折舊方式實施的，而長期待攤費用的攤銷方法在企業會計準則中并沒有具體規定，一般按使用年限平均攤銷。《企業所得稅法實施條例》則規定：生產性生物資產按照直線法計算折舊，長期待攤費用的支出自支出發生月份的次月起分期攤銷［8-9］。此時，按稅法規定作為生物資產核算必須按直線法折舊（攤銷），如果作為長期待攤費用核算，只強調了分期攤銷，沒有明確具體方法。鑒于企業會計準則對生物資產作為長期待攤費用沒有明確、具體的分攤方法，出于簡化核算的同時減少稅會差異的考慮，費用行綠化之處作為長期待攤費用應統一按年限平均法（即直線法）計算攤銷，不得采用一次性攤銷等其他攤銷方法。

4 結語

工商企業投資于綠化的支出，目的是出于改善、保護、美化企業局部環境，提高生產效率，提高企業形象；也可能出于企業使命的需要完成碳中和的歷史使命。財務部門為了準確反映工商企業的財務狀況，也為了簡化核算和降低納稅風險的考慮，在會計實務上應該將花草類初始種植支出、后期管護等支出作為費用性支出，計入管理費用；喬木、灌木類植物的購植支出作為資產性支出，計入長期待攤費用。除了受企業經營租賃期長短的限制，長期待攤費用核算的綠化支出一般按10年期分攤、按年限平均法進行計算攤銷。這樣核算，不僅保證了企業會計信息質量，也保證了企業所得稅核算的正確性，減少了稅會差異，降低了納稅風險。

參考文獻

［1］葉芳菲，朱淑華.非營林經濟組織園林苗木綠化工程的會計核算研究［J］.綠色財會，2020（11）：30-34.

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［4］財政部：企業會計準則——應用指南：財會〔2006〕18號［A］.2017.

［5］財政部.財政部關于修改《企業會計準則——基本準則》的

決定：中華人民共和國財政部令第76號［A/OL］（2014-07-23）［2023-06-06］.https：//www.gov.cn/xinwen/2014-07/30/content_2726806.htm.

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［8］國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例［A/OL］（2019-04-23）［2023-06-06］.https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c28479831/content.html.

［9］溫秋霞.新收入準則對通信行業收入的影響：以Y通信企業為例［J］.財務管理研究，2021（12）：56-59.

收稿日期：2023-06-06

作者簡介：

苗平，男，1968年生，大學學歷，會計師、注冊稅務師，主要研究方向：企業財務管理、會計實務研究與分析。