大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的應用研究

宋夏云 戴佳藝

摘要：商譽及其減值測試屬于高風險的審計事項。現(xiàn)階段加強大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的應用研究具有重要意義。研究發(fā)現(xiàn)，大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的運作流程包括初步了解被審計事項、熟悉審計標準、審計策略的制定、數(shù)據(jù)庫的構建與優(yōu)化、具體審計計劃的編制、控制測試、實質性程序、反饋與追蹤和出具審計意見等階段，其應用保障條件包括政策法規(guī)保障、組織保障、審計資源保障、信息技術保障和專業(yè)勝任能力保障等。

關鍵詞：商譽審計；大數(shù)據(jù)審計模式；運作流程；保障條件

0 引言

在市場經(jīng)濟的引導及國家政策的支持下，企業(yè)并購的步伐不斷加快、規(guī)模不斷擴大，但是，隨之而來的商譽高溢價、高減值等問題也層出不窮。財務報表中高額的商譽減值掩飾了企業(yè)許多特質信息，其真實的財務狀況和經(jīng)營成果就會被極大扭曲，從而使得財務報表無法展現(xiàn)企業(yè)的“真面目”，即商譽及其減值項目存在重大錯報風險，有必要加強監(jiān)管力度。基于此，2022年5月，國務院國有資產管理委員會發(fā)布了《關于加強中央企業(yè)商譽管理的通知》，以應對商譽問題層出不窮的不利局面，文件指出：可以從加強商譽來源控制、規(guī)范商譽計量管理等方面著力解決商譽減值測試不規(guī)范、信息披露不充分等問題。大數(shù)據(jù)審計模式是一種新型的審計取證模式，它可以大大提高審計的質量與效率。現(xiàn)階段，加強大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中應用問題的研究具有重要意義。本文首先分析了大數(shù)據(jù)審計模式對審計帶來的沖擊和影響；其次討論了大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的運作流程；最后分析了大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的應用保障條件，其研究結論可供學界討論與交流。

1 大數(shù)據(jù)審計模式對審計帶來的沖擊和影響

1.1 大數(shù)據(jù)審計模式的提出背景和技術特征

2011年，麥肯錫研究院創(chuàng)新性地提出了“大數(shù)據(jù)”（Big Data）的概念，其將大數(shù)據(jù)定義為獲取、聚合、傳遞、分析和存儲大量的數(shù)據(jù)。隨著電子信息技術的不斷發(fā)展，大數(shù)據(jù)技術被逐步應用于各行各業(yè)包括審計行業(yè)，并不斷革新。2019年，習總書記在“兩會”期間強調，要堅持“科技強審”，以科技帶動審計的發(fā)展。大數(shù)據(jù)審計中心和大數(shù)據(jù)審計綜合分析管理平臺的建設和完善，能夠加強審計人員逐步培養(yǎng)大數(shù)據(jù)審計思維，以能夠在審計過程中更多運用大數(shù)據(jù)分析技術手段進行審計。2021年，在最高審計機關國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，縮寫“INTOSAI”）的大數(shù)據(jù)工作組第五次會議上，對“大數(shù)據(jù)審計背景下的質量控制”進行了探究和討論，并指出在創(chuàng)新審計方法的同時也要關注大數(shù)據(jù)審計的質量問題。可見，大數(shù)據(jù)審計時代的到來已然不局限于應用與發(fā)展，更需要考慮如何更好地提升大數(shù)據(jù)審計的應用質量。

1.2 大數(shù)據(jù)審計模式對審計帶來的沖擊和影響

大數(shù)據(jù)審計模式的提出對審計帶來了以下沖擊和影響：

1.2.1 審計理念

大數(shù)據(jù)審計模式下，審計人員將逐步形成審計全覆蓋理念。傳統(tǒng)審計模式下，審計人員考慮到數(shù)據(jù)量以及成本效益等因素，更加注重小數(shù)據(jù)量的精準審計以及階段性的事后審計。但是，隨著大數(shù)據(jù)、云計算技術逐步代替?zhèn)鹘y(tǒng)的審計手段，注冊會計師已經(jīng)從更加廣泛和深入的角度來了解和審計被審計單位，逐漸形成審計全覆蓋理念。對商譽而言，審計人員過去可能更多在商譽形成后了解其相關的內部控制有效性、金額合理性及業(yè)務的真實性，如今則會在商譽形成過程中關注商譽的變動、內在變動邏輯和規(guī)律，以及未來方向。

1.2.2 審計方式

大數(shù)據(jù)審計模式下，審計方式由現(xiàn)場審計逐漸融入了遠程審計。大數(shù)據(jù)審計模式出現(xiàn)以前，審計人員都要現(xiàn)場去審計，了解被審計單位的整體情況，這樣不僅耗費時間，也影響了審計效率。在大數(shù)據(jù)時代下，一方面，企業(yè)的財務信息也更多儲存在網(wǎng)絡平臺；另一方面，事務所也升級并建立了審計模型和系統(tǒng)，優(yōu)化了審計方式，審計人員可以直接在系統(tǒng)中獲取商譽相關的審計證據(jù)，這也讓持續(xù)跟進被審計單位商譽金額的變化成為可能。當然，審計方式更新?lián)Q代的同時也對審計人員的專業(yè)勝任能力提出了新要求。

1.2.3 審計抽樣模式

新的審計模式下，審計抽樣逐步實現(xiàn)全樣本審計。過去，在數(shù)據(jù)缺乏和取得數(shù)據(jù)受限制的條件下，當在審計過程面臨大量的樣本量時，審計人員都主要依靠抽樣審計。不過，由于并未獲取所有樣本，不可避免會忽視可能存在的舞弊風險和重大錯報風險。如今，大數(shù)據(jù)審計模式給事務所帶來了福音，技術的進步使得審計人員獲取全部數(shù)據(jù)來進行全樣本審計成為可能。這樣一來，當企業(yè)因為盈余動機而選擇多計提商譽減值，以達到增加資產負債率的目的，在抽樣審計的情況下很容易遺漏該風險，讓企業(yè)有虛減利潤的可能。而通過全樣本審計，則能夠大大減少該風險，進而降低審計人員出具錯誤審計意見的可能性，也讓市場獲取正確的信號以使得政府做出更恰當?shù)臎Q策。

1.2.4 審計證據(jù)形式

新的審計模式下，審計證據(jù)形式也逐漸變?yōu)槎鄻邮降碾娮訉徲嬜C據(jù)，包括以圖片、視頻等形式存儲。為適應信息化的環(huán)境，審計人員要從過去習慣于用傳統(tǒng)的審計方法獲取審計證據(jù)的模式下轉變過來。秦榮生［1］認為，大數(shù)據(jù)審計模式的審計證據(jù)數(shù)據(jù)量巨大，多以電子數(shù)據(jù)的形式存在，審計人員需要運用大數(shù)據(jù)分析模型在計算機上分析和獲取電子的審計證據(jù)。例如，關于商譽的內部控制，大數(shù)據(jù)審計更加側重被審計單位內部控制系統(tǒng)的有效性，是在計算機系統(tǒng)基礎上獲取的電子審計證據(jù)，而不再是厚厚的紙質證據(jù)，這也減輕審計人員的負擔，有助于提升審計效率。

2 大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的運作流程

2.1 商譽審計的涵義和特征

2.1.1 商譽審計的涵義

商譽，英文為Goodwill，是指企業(yè)在相同競爭環(huán)境下獲得超額收益的能力。它是一種長期資產，其存在依賴于企業(yè)的整體環(huán)境，不能單獨識別。關于商譽會計，根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》，商譽會計的核算內容主要包括：在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方合并成本與購買方可辨認凈資產公允價值中所占份額的差額確認為商譽，商譽減值與其相關資產組或資產組組合一并檢驗或確認。本文認為，商譽審計是指是注冊會計師產生的商譽進行審計，也就是對上市公司的合并或自身產生的商譽的確認和后續(xù)計量的事項進行鑒證，并據(jù)此考慮對審計意見和審計報告的影響，以起到經(jīng)濟監(jiān)督的作用。

2.1.2 商譽審計的特征

關于商譽審計的特征，白璽艷［2］認為，商譽審計涉及ST企業(yè)為避免退市，通過調節(jié)商譽減值以實現(xiàn)異常扭虧的情況，因此商譽審計具有審計風險大的特征。肖虹霞［3］認為，商譽減值規(guī)模的擴大加大了對外部審計質量的要求，使商譽審計具有高審計風險和高審計責任的特征。李奇彧［4］認為，由于企業(yè)對于商譽有著極大的自由裁量權，商譽審計具有風險識別難度大，審計難度高的特征。本文認為，商譽審計具有以下特征：

1.涉及面廣

雖然商譽的審計程序和其他科目類似，但在具體的實施過程中涉及的內容卻更廣。具體表現(xiàn)為：其一，注冊會計師對被審計單位的商譽進行了解的時候，考慮到大部分商譽形成于企業(yè)并購期間且不具有可辨認性，企業(yè)的內外部環(huán)境也就更加復雜，企業(yè)涉及的業(yè)務比較龐雜，對于商譽審計的涉及面也更加廣；其二，在測試企業(yè)商譽減值的準確性時，由于商譽減值需要同資產組或資產組組合一起倒擠出商譽減值金額，因此，審計人員不僅要評估減值測試方法的適當性，還要測試可收回金額確認的合理性、進行現(xiàn)金流量預測時使用的估值方法的適當性等，不局限于金額的準確性，涉及內容更多。

2.潛在錯報風險高

一方面，商譽初始確認時，合并對價可確定，但可辨認凈資產的公允價值往往由資產評估人員進行估值入賬，估值不準確則會使得商譽與真實金額出現(xiàn)偏差，該主觀性的判斷提升了商譽的不可辨認和不可預期性，因此，商譽的潛在錯報風險也就隨之提升。另一方面，企業(yè)并購后產生的商譽容易對主營業(yè)務產生抑制效應，企業(yè)甚至會由于過高的商譽而被作為ST處理。ST企業(yè)出于盈余管理的目的迫切想要實現(xiàn)扭虧從而“摘帽”，就會實行激進“大洗澡”行為，將更多的損失計入非正常損益，以實現(xiàn)凈利潤的扭虧。雖然能在很大程度上緩解企業(yè)自身的財務困境，卻也給審計帶來了困難。因為這樣的行為并沒有在根本上改變企業(yè)的經(jīng)營狀況，卻增加了信息的不對稱性，導致潛在錯報風險的增加。

3.審計標準多元化

對于商譽的審計標準具有多元化，除了《中國企業(yè)會計準則》，還包括各項法律法規(guī)等。《中國企業(yè)會計準則——第20號》明確將商譽作為唯一的不可辨認無形資產，商譽僅進行減值測試，無須進行攤銷。因而，在商譽審計的過程中自然需要在履行會計準則基礎上進行審計，并根據(jù)各企業(yè)規(guī)章制度的不同進行調整。同時，審計人員也要嚴格按照新《審計法》的要求，在審計商譽的過程中遵守職業(yè)道德，著力解決審計工作中的突出問題，履行審計監(jiān)督之職責；參照新修訂的《證券法》，審計人員要將上市公司上市要求、在證券市場上的規(guī)則要求等，作為對上市公司審計的部分標準；按照《中國注冊會計師審計準則》要求，審計人員要遵照其中規(guī)定的審計程序進行商譽審計，按照相應的格式和要求編制審計報告。

4.監(jiān)管非常嚴格

為解決商譽減值不斷出現(xiàn)的亂象，恢復其規(guī)范客觀的披露和解決審計應對的問題，國家在2018年以來陸續(xù)出臺了相關政策。證監(jiān)會頒布的《會計監(jiān)管風險提示第8號——商譽減值》提示了商譽減值測試的時間點、減值跡象及商譽減值測試評估等，這是商譽后續(xù)計量中可能存在監(jiān)管風險的方面，也是商譽容易出現(xiàn)舞弊的方面，文件提示審計人員商譽審計存在的風險點，以加強商譽審計的監(jiān)管。2019年，針對頻繁出現(xiàn)的商譽“泡沫”問題，財政部召開了審計風險警示會，基于事務所在對商譽審計過程中難以識別的風險，提供相應的商譽減值風險點提示，以期實現(xiàn)商譽審計的嚴格監(jiān)管。由此可見國家對于商譽審計的監(jiān)管之嚴格。

2.2 商譽審計的目標和內容

2.2.1 商譽審計的目標

商譽審計的目標是指商譽審計實踐活動的預期效果和最終境地。關于商譽審計的目標，鄭春美和李曉［5］認為，并購商譽容易被管理層利用來實施盈余管理行為，審計師應當在發(fā)現(xiàn)后增強對商譽審計的資源投入、擴大審計范圍等，以發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娀蚩紤]對審計意見的影響。葉衛(wèi)民［6］認為，在并購交易過程中，審計人員要分析注冊會計師和評估師對商譽估值的依據(jù)以及估值存在差額的原因，充分辨識是否存在未入賬確認的可辨認資產等，從而影響到商譽初始入賬價值是否達到完整性的要求。王江寒［7］認為，審計人員應當對管理層少計提甚至補計提商譽減值的現(xiàn)象保持高度的職業(yè)懷疑，考慮是否存在舞弊風險。本文認為，商譽審計的目標要素主要包括：商譽的初始確認是否合理合規(guī)和準確、商譽減值金額的確認是否進行了合理的測試程序并準確計提、商譽及商譽減值的確認金額及其變動是否符企業(yè)當前的經(jīng)營狀況、是否考慮到商譽審計中的發(fā)現(xiàn)重大錯報或舞弊對于審計意見的影響，以及是否將商譽審計列為關鍵審計事項。

2.2.2 商譽審計的內容

商譽審計的內容有：①了解被審計單位商譽的業(yè)務活動和內部控制，包括對企業(yè)股權結構、并購事項的文件記錄、商譽明細表的編制流程等；②評估商譽可能存在的重大錯報風險，包括有常見的通過商譽減值進行盈余管理，商譽及商譽減值確認中固有的主觀性等；③對商譽進行相關的內部控制有效性的測試，例如，企業(yè)并購環(huán)節(jié)相關的合同中權利賦予的合規(guī)性、企業(yè)獨立評估師的勝任能力、對于商譽的評估方法的合理性等；④對商譽進行實質性程序，綜合來看，相關程序包括評估商譽是否按照合理的方法進行分攤、驗證商譽減值測試模型計算的準確性、測試折現(xiàn)現(xiàn)金流量模型的計算準確性等；⑤審計人員要根據(jù)獲取的審計證據(jù)并依照注冊會計師的職業(yè)判斷出具審計意見和報告。由于商譽的計量存在較大主觀性且對與報表影響較大，同時審計人員對于其合理性難以給出確鑿依據(jù)，多以大致判斷為主，其中存在的審計風險較大，因此，在考慮審計意見和是否將商譽列入關鍵審計事項時需要特別注意。

2.3 大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的運作流程

關于大數(shù)據(jù)審計模式的運作流程，鄭偉等［8］將大數(shù)據(jù)審計模式的流程劃分為大數(shù)據(jù)采集階段、大數(shù)據(jù)處理和存儲階段及大數(shù)據(jù)分析階段。彭沖等［9］認為，大數(shù)據(jù)績效審計模式的流程分為5個階段：第一階段，逆向推理，總體分析；第二階段，順向求證，發(fā)現(xiàn)疑點；第三階段，全面剖析，分散核實；第四階段：達成共識，提出建議；第五階段，精準整改，跟蹤審計。潘琰和朱靈子［10］按照“審計數(shù)據(jù)—審計方法—審計流程—審計標準”的路徑，構建了包括搭建大數(shù)據(jù)平臺、根據(jù)審計標準完善方向、基于大數(shù)據(jù)平臺進行審計規(guī)劃的大數(shù)據(jù)審計流程。陳希暉等［11］提出，大數(shù)據(jù)審計模式的流程可以從整體分析，再到發(fā)現(xiàn)局部疑點并進一步進行逐個核實確認疑點，最后進行系統(tǒng)的分析研究。

大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計應用中的運作流程見圖1。

2.3.1 初步了解被審計事項

對于被審計事項商譽的了解主要包括：商譽的形成時是自發(fā)還是合并產生的、商譽減值測試涉及的資產組范圍、企業(yè)內部控制對于數(shù)據(jù)系統(tǒng)的依賴程度等。大數(shù)據(jù)審計中的機器學習技術可以在數(shù)據(jù)模型的基礎上學習和升級，通過數(shù)據(jù)庫中獲取到海量商譽的相關信息、經(jīng)濟數(shù)據(jù)、政策數(shù)據(jù)等信息，進行云計算和函數(shù)邏輯判斷，自動生成關于商譽的分析報告，并預警可能需要重點關注的事項，以便注冊會計師編制相關的審計計劃和做后期的審計應對。

2.3.2 熟悉審計標準

對商譽進行初步了解后，審計人員應當提前熟悉商譽相關的會計準則及法律法規(guī)等，以便后續(xù)審計工作的開展。在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計人員會運用審計模型進行對于商譽的審計標準程序的建立和更新，以提供審計模式運行的先決條件。這不僅高效地適應了不斷變化的政策、法律法規(guī)和準則，也提升了模型運行基礎的客觀性和專業(yè)性，為后續(xù)商譽審計工作的開展提供基礎框架結構和運行邏輯。

2.3.3 審計策略的制定

基于對于商譽審計標準和相關審計事項的了解，審計策略的制定主要涉及確定商譽審計的方向、時間、范圍和資源的配置。具體包括：運用區(qū)塊鏈技術獲取商譽形成過程涉及的真實的被合并方以確定審計范圍，通過統(tǒng)計分析自動調配審計時間和人員，智能分析企業(yè)對于內部控制重視程度、有效性及依賴度以確定是否進行后續(xù)的商譽控制測試等。大數(shù)據(jù)審計模式讓總體審計策略的制定更加具有準確性，提升了后續(xù)審計程序實施的效率。

2.3.4 數(shù)據(jù)庫的構建與優(yōu)化

大數(shù)據(jù)模式下，在對商譽審計之前要在Hbase、Hadoop等數(shù)據(jù)平臺構建數(shù)據(jù)庫，并對不能滿足被審計單位商譽相關數(shù)據(jù)處理和存儲的數(shù)據(jù)庫進行優(yōu)化。審計人員將運用類似大數(shù)據(jù)知識圖譜技術采集到的數(shù)據(jù)，包括從審計機關內部、不同行業(yè)的被審計單位，以及網(wǎng)絡平臺采集到的結構化與非結構化數(shù)據(jù)，然后對其進行預處理，即對數(shù)據(jù)進行集成、清洗，以及消除冗余后提煉大量有關商譽的有價值信息并存儲于數(shù)據(jù)庫中。這樣可以有效規(guī)避數(shù)據(jù)不全、連貫性差等缺陷，確保獲取的數(shù)據(jù)真實且充分，以促進后續(xù)審計程序的高效性和精準性。

2.3.5 具體審計計劃的編制

在大數(shù)據(jù)審計模式下，可以在數(shù)據(jù)庫和總體審計策略的基礎上，通過智能技術自動分析匹配合適的商譽具體程序的審計計劃，包括控制測試、細節(jié)測試和實質性分析程序的計劃方案，并運用數(shù)據(jù)系統(tǒng)實時更新和標記審計進度和情況。

商譽的審計范圍廣、耗時長和審計難度大的特征也代表著審計計劃也就更加復雜，對注冊會計師和審計師的要求也就越高，投入的成本也就越大，而通過智能分析技術可以有效減少審計計劃的時間和降低出錯率，提升所獲取的審計證據(jù)的質量。

2.3.6 控制測試

商譽問題的頻繁出現(xiàn)與被審計單位內部控制的薄弱有著密不可分的關系。大數(shù)據(jù)審計模式下，根據(jù)被審計單位對信息技術的依賴程度，可有選擇地進行控制測試。若企業(yè)對信息技術依賴度較低，則可根據(jù)企業(yè)需求選擇是否進行控制測試。若進行控制測試，則可通過大數(shù)據(jù)審計技術自動分析企業(yè)商譽內部控制的實際運行情況與內部控制標準的要求是否一致。如果發(fā)現(xiàn)二者不一致，則自動標記內部控制偏差，并可基于以往年度商譽的內部控制運行數(shù)據(jù)、訓練模型，預測本次審計中內部控制的薄弱環(huán)節(jié)。若企業(yè)對信息技術依賴度較高，則可邀請相關技術專家對企業(yè)信息系統(tǒng)進行程序測試，以確定商譽相關數(shù)據(jù)的可靠性，以及考慮對后續(xù)程序的影響。

2.3.7 實質性程序

在商譽的實質性程序方面，商譽的金額及減值計提的合理性是較大的風險點。而通過大數(shù)據(jù)技術，可以快速進行金額和計算方法的核對并多次復核驗證，還可以自動分析舞弊和挖掘隱含信息，這不僅提升了審計人員實施程序的效率，還能有效降低檢查風險。在大數(shù)據(jù)的幫助下，重點根據(jù)了解事項階段和內部控制測試階段發(fā)現(xiàn)的線索，從多維度分析企業(yè)在商譽處理過程中存在的問題，包括公允價值確定的合理性，已確認商譽是否存在高估，商譽減值是否存在“洗大澡”的情況，準確性、計價和分攤是否存在問題等。

2.3.8 反饋與追蹤

審計人員將發(fā)現(xiàn)的錯報信息實時反饋給系統(tǒng)，對與重要性標準之間存在偏差的金額進行標記，并運用大數(shù)據(jù)追蹤系統(tǒng)實時更新財務人員已經(jīng)修改完善的相關商譽數(shù)據(jù)。同時，將已調查的違法違規(guī)行為轉送有關部門依法妥善處理，并跟蹤了解各相關部門所采取的措施及被審計單位的整改情況。在此期間，應全程安排信息技術人員保證數(shù)據(jù)的安全，防止系統(tǒng)運行偏差和數(shù)據(jù)被篡改。最后通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計系統(tǒng)將商譽審計的最終情況反饋給下一步階段。

2.3.9 出具審計意見

在大數(shù)據(jù)審計模式下，可以通過大數(shù)據(jù)分析技術將搜集的信息與以往數(shù)據(jù)進行對比，自動判斷商譽對審計報告的影響，包括商譽是否對于審計意見有所影響、商譽是否需要列示為關鍵審計事項等，以方便審計師發(fā)表審計意見和出具審計報告。不僅如此，該審計模式也對商譽在審計報告中的呈現(xiàn)形式產生影響，例如可視化技術的應用讓財務報表從傳統(tǒng)的數(shù)字型報表變成了更加直觀的數(shù)圖結合的報表，不僅促進了審計報告形式多樣化的發(fā)展，而且提升了審計人員分析交流的效率和審計意見的準確性。

3 大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計的應用保障

關于大數(shù)據(jù)審計模式的應用保障，章軻等［12］認為，在審計理論、審計制度、審計管理、審計技術和審計安全這些方面進行創(chuàng)新，對于大數(shù)據(jù)審計的應用大有裨益。譚秀閣［13］認為，可以從完善審計制度體系、實現(xiàn)審計人才科學引進和培養(yǎng)、做好相關技術應用工作等方面入手保障大數(shù)據(jù)審計模式的應用。馬蔡德和管艷茹［14］認為，可以通過建立大數(shù)據(jù)審計平臺和建立多元主體協(xié)同合作模式來實現(xiàn)在商譽審計中的應用。本文認為，大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的應用保障條件包括政策法規(guī)保障、組織保障、審計資源保障等5個方面。

3.1 政策法規(guī)保障

大數(shù)據(jù)審計模式?jīng)]有在商譽審計中得到廣泛運用的一個重要因素就是沒有具體的政策法規(guī)明確要求大數(shù)據(jù)時代下審計的詳細規(guī)定。有法可依、有規(guī)可循可以讓審計更加有條理，從而實現(xiàn)審計目標。而現(xiàn)有的政策無法滿足適應新模式在審計中的運用和保障。本文認為，可以細化審計準則中運用大數(shù)據(jù)技術進行審計的條款，以適應不斷發(fā)展的信息技術的新需求和新要求，使得審計人員在運用大數(shù)據(jù)審計模式時有據(jù)可依。同時法律也可以明確規(guī)定審計師在進行審計過程運用大數(shù)據(jù)審計的規(guī)范要求，包括信息采集、保密、存儲的規(guī)范，同時授予審計人員相應的數(shù)據(jù)使用權限，限制非相關人員的使用以防止篡改和舞弊，從而保障大數(shù)據(jù)審計模式的穩(wěn)定發(fā)展，在商譽審計過程中能夠更好運用。

3.2 組織保障

大數(shù)據(jù)審計不同于傳統(tǒng)審計模式，因此新模式下就需要與過去垂直結構式審計組織不同的組織團體，也就是說需要合適的機構設置和與之相匹配的人員配置才能最大限度地發(fā)揮大數(shù)據(jù)的價值。這就意味著需要組建一個新型的數(shù)據(jù)和業(yè)務融合的綜合性團隊，用來保障數(shù)據(jù)的分析和輔助商譽的審計工作，同時以該數(shù)據(jù)分析團隊為中心構建一個敏捷的保障組織，保障數(shù)據(jù)的安全和維護數(shù)據(jù)的存儲和系統(tǒng)穩(wěn)定。有了適合的機構配置，該團隊的存在也代表著相關復合型人才需求的提升，這就需要培養(yǎng)既精通商譽審計業(yè)務又精通大數(shù)據(jù)分析的復合型審計人員。會計師事務所可以定期進行跨部門培訓，讓數(shù)據(jù)和審計人員相互理解、相互學習，或者組織審計人員到其他成熟運用大數(shù)據(jù)的企業(yè)和事務所學習先進大數(shù)據(jù)技術的運用。

3.3 審計資源保障

要使大數(shù)據(jù)審計技術在商譽審計中的應用得到保障，審計資源的充分性和完整性十分關鍵。張煜［15］認為，審計資源不僅包括企業(yè)披露的財務數(shù)據(jù)，還包括互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、非結構化文檔、大數(shù)據(jù)平臺等，搭建大數(shù)據(jù)管理平臺可以充分利用數(shù)據(jù)集中的資源優(yōu)勢。本文認為，審計資源還包括充足的資金，以此支持審計的信息化、現(xiàn)代化建設，做好大數(shù)據(jù)審計數(shù)據(jù)庫的建設，為審計提供信息資源保證。有了更加豐富的審計資源，就可以全面分析、整理、呈現(xiàn)被審計單位的商譽相關數(shù)據(jù)，包括商譽形成的并購背景、商譽減值的計提過程和金額、商譽公允價值的變動等信息，能夠保證審計人員獲取充分的審計證據(jù)，讓大數(shù)據(jù)審計模式的應用得以保障。

3.4 信息技術保障

大數(shù)據(jù)的獲取、分析和管理都需要會計師事務所有較強的信息技術來保障大數(shù)據(jù)審計模式的應用。沒有足夠的信息技術，不僅無法應用大數(shù)據(jù)和利用大數(shù)據(jù)審計技術進行實際的程序應用，還會增加審計人員獲取信息的難度，導致將更多的時間花費在獲取而不是分析審計證據(jù)上，反而降低了審計效率。信息技術包括網(wǎng)絡爬蟲技術、HDFS（Hadoop分布式文件系統(tǒng)）技術、可視化分析技術等，通過先進的信息技術，構建了大數(shù)據(jù)審計的基礎，保障了審計人員可以快速全面地獲取及分析商譽形成的背景、商譽金額的變化、分配的情況等信息，并更加直觀、清晰地呈現(xiàn)數(shù)據(jù)結構，不僅提升了審計的效率，節(jié)約了審計時間，也增加了信息的透明度，以便獲取更加適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

3.5 專業(yè)勝任能力保障

大數(shù)據(jù)審計模式的應用還處于萌芽到發(fā)展階段，能夠使用大數(shù)據(jù)審計的會計師事務所仍主要為國際“四大”，因此，大部分審計人員無法接觸到這種審計模式，大多以原先的審計方式加上一些計算機程序的簡單運用開展審計業(yè)務。要使數(shù)據(jù)式審計模式能夠在商譽審計中得到應用，就代表著對審計人員的專業(yè)勝任能力提出挑戰(zhàn)。審計人員的專業(yè)勝任能力除了專業(yè)的技能知識，還包括審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。本文認為，大數(shù)據(jù)審計模式下，審計人員的專業(yè)技能更多是對大數(shù)據(jù)的應用能力，要有專業(yè)的商譽審計知識、實踐能力和經(jīng)驗、大數(shù)據(jù)信息處理能力，才能充分了解被審計單位的環(huán)境，做到“大數(shù)據(jù)＋業(yè)審融合”；同時，審計人員也要堅守道德底線，遵守職業(yè)規(guī)范，保持獨立性和職業(yè)懷疑，做好資本市場的“守門人”。

4 結語

大數(shù)據(jù)和云技術的發(fā)展正在給經(jīng)濟、社會和生活帶來巨大影響，這種新型信息技術也給會計師事務所的審計工作提供了新的技術和方法，傳統(tǒng)的審計模式已不能適應信息技術時代的要求。本文就大數(shù)據(jù)審計模式對審計中的商譽審計的影響進行分析總結。大數(shù)據(jù)對商譽審計的沖擊包括對審計理念、審計方式、審計抽樣模式及審計證據(jù)形式的影響。大數(shù)據(jù)審計模式在商譽審計中的具體運作流程包括：初步了解被審計事項、熟悉審計標準、審計策略的制定、數(shù)據(jù)庫的構建與優(yōu)化、具體審計計劃編制、控制測試、實質性程序、反饋與追蹤和出具審計意見等階段。針對大數(shù)據(jù)審計模式如何在商譽審計中得到良好運用，本文建議，可以從政策法律、組織、審計資源、專業(yè)勝任能力及信息技術5個方面，鞏固大數(shù)據(jù)審計模式應用的保障體系。

參考文獻

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收稿日期：2023-06-16

作者簡介：

宋夏云，男，1969年生，博士研究生，教授，博士研究生導師、博士后合作導師，主要研究方向：審計和內部控制。

戴佳藝，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計理論與實務。