基于利益相關者視角對醫院集團審計的思考

葉望曦

［摘 要］隨著醫藥衛生體制改革逐步深入，醫院集團化發展成為新型醫院發展模式。相較于傳統的公立醫院，醫院集團組織架構更加復雜，能夠調配更多的資源，在其經營管理中更容易受到政府部門、投資方、患者等利益相關者的影響。審計人員在開展審計工作時須考慮各利益相關者的利益訴求，盡量滿足他們的期望。文章首先闡述醫院集團的概念與發展歷史、利益相關者理論與相關審計理論；其次，簡述我國醫院集團利益相關者的主要類型，以及醫院集團審計引入利益相關者理論的原因；接下來，分析我國醫院集團審計特點及其現存問題；最后，從利益相關者的視角提出改進醫院集團審計模式的建議。

［關鍵詞］利益相關者；醫院集團；審計

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.24.002

［中圖分類號］F239；R197.5［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2023）24-0007-03

0? ? ?引 言

隨著醫藥衛生體制改革的推進，為了整合優質資源、提高醫院競爭力，部分公立醫院開始在集團化發展方向上進行一些嘗試與探索。相較于傳統的公立醫院，醫院集團在資本投資、組織架構與管理運營等方面更加復雜，涉及的利益相關者的數量更多，因此在醫院集團管理模式下對審計工作提出了更高的要求。如何基于利益相關者的視角開展審計工作，以確保醫院集團健康穩定發展，成為亟待解決的問題。

1? ? ?醫院集團的概念及發展歷史

醫院集團是以具有技術、人才、管理、服務優勢和良好社會基礎的醫院為中心，有多個具有法人資格的醫院和多個投資管理機構共同參與，采取多種形式，逐漸形成一個技術水平高、管理方式科學、技術完備、服務完善、具有規模效益的醫療機構集合［1］。醫院集團化運營具有整合醫療資源、降低運營成本、提高醫療水平、提升品牌效應以及緩解醫患矛盾等優點。

例如，南京鼓樓醫院集團組建于1996年，是國內最早成立的大型醫院集團。2000年，國務院原體改辦、原國家計委等部門出臺《關于城鎮醫藥衛生體制改革的指導意見》，明確指出“鼓勵各類醫療機構合作、合并，共建醫療服務集團”。之后，越來越多的公立醫院通過共建、合作、合并、委托管理等方式，聯合其他衛生機構和上下游相關組織，或與各類社會資本合作，組成不同管理模式的醫院集團。經過20多年的發展，全國各地遍布各種形式的醫院集團。

2? ? ?利益相關者理論與相關審計理論的闡述

2.1? ?利益相關者的定義

20世紀80年代，弗里曼在《戰略管理：利益相關者管理的分析方法》一書中，將利益相關者定義為“那些能夠影響組織目標實現或者能夠被組織實現目標的過程影響的任何個人和群體”［2］。醫院集團的利益相關者包括政府相關部門、醫院集團的舉辦者、醫院集團的管理層、職工、患者、供應商、相關行業協會等。

2.2? ?委托代理理論下的審計

隨著生產力的發展，社會分工進一步細化，企業所有者由于自身的知識與能力的局限無法很好地經營企業，就將企業的經營權讓渡給擁有專業知識的人士，讓他們去經營企業，自己保留剩余索取權，這就是委托代理理論的主要觀點。在現代企業治理中，企業所有者是委托人，企業經營者是受托人，委托人與受托人之間的關系就是受托經濟責任關系［3］。

委托代理理論所提及的所有權與經營權分離的情況，往往會帶來一些問題。比如，受托人參與企業的日常經營，擁有一些不被委托人知道的信息，受托人與委托人之間存在信息不對稱的問題。同時，受托人與委托人的利益也不一致，受托人為了追求自身的利益，可能會利用自己的信息優勢而犧牲委托人的利益。為了解決以上問題，委托人會通過各種方式監督受托人的行為。其中一種解決方式就是委托人會建立審計監督系統，通過開展審計去了解受托人是否按照自己的意愿對企業進行經營管理。由此可見，審計產生的基本前提是受托經濟責任關系的存在，對受托經濟責任進行監督是審計的基本職能（見圖1）。

圖1 委托代理關系

審計行為委托人、被審計人、審計行為受托人是審計中不可缺少的利益相關者。在醫院集團中，審計行為委托人一般是指醫院集團的舉辦者或者所有者，被審計人指的是醫院的經營者，審計行為受托人往往是審計部門。

3? ? ?我國醫院集團利益相關者主要類型

從審計的視角來看，根據利益相關者與審計行為關系密切程度，可以將其分為兩類：主要利益相關者、次要利益相關者。主要利益相關者是指審計行為委托人、審計行為受托人與被審計人，若沒有他們存在，就沒有審計行為，他們是與審計活動存在直接利益關系的群體。次要利益相關者是指除了上述三類人員以外的影響審計行為的群體，他們的存在并沒有對審計行為產生根本性作用，他們與審計活動間接相關。在醫院集團中，主要利益相關者指的是醫院集團的舉辦者或所有者（如政府、社會資本）、經營者（醫院管理層）與審計部門（如內審部門、會計師事務所、政府審計部門）；次要利益相關者包括患者、職工、供應商、相關行業協會等。

4? ? ?醫院集團審計引入利益相關者理論的原因

相較于傳統的公立醫院，醫院集團規模更大、組織結構更復雜，涉及的利益相關者范圍更廣、數量更多。為了醫院集團能夠健康持續發展，各利益相關者的利益訴求成為不得忽視的因素。而審計作為幫助醫院集團實現組織目標的手段之一，在實施時須充分考慮各利益相關者的訴求，協調解決各利益相關者之間的矛盾，盡量滿足各利益相關者的需求，促進醫院集團實現價值增值。

5? ? ?我國醫院集團審計的特點與現存問題

5.1? ?醫院集團審計特點

相較于單一的公立醫院，醫院集團的規模龐大、治理結構復雜、業務繁多，因而審計內容有所增加，審計需求有所擴大。在醫院集團化發展過程中，醫院集團對社會的影響力越來越大，社會公眾對其期望越來越高，審計服務對象不再僅限于主要利益相關者，次要利益相關者也應該是審計服務對象，這對審計工作提出了更高的要求。審計服務在面對不同的對象時，須扮演多重審計角色去迎合其利益訴求。另外，由于醫院集團各利益相關者眾多，他們的利益訴求各異，容易形成利益沖突，審計工作也應考慮協調解決各利益相關者的矛盾。

5.2? ?醫院集團審計現存問題

（1）審計內容和形式過于單一。現在很多醫院審計工作仍然集中在檢查與監督業務上。但在醫院集團化的形勢下，醫院集團內部的業務與流程更加復雜，傳統的“事后監督”審計形式已無法達到醫院集團的管理要求，醫院集團審計需要及時掌握動態，識別風險，真正實現從“事后監督”向“事中監控、事前預防”轉變。

（2）審計制度不完善。部分醫院集團未從集團層面建立起完善的審計制度，各成員醫院獨自開展審計工作，成員醫院之間的審計溝通交流較少，審計結果之間關聯性、全局性不強。集團層面對成員醫院的審計工作缺乏系統的指導與監督，也缺少科學的審計

過程。

（3）審計體系不完善。內部審計、政府審計與社會中介審計是3種重要的審計主體［4］。實際上，很多醫院集團的內部審計部門地位低、獨立性差，對審計工作的開展感到力不從心。政府審計往往存在人力物力不足等問題，導致政府審計監督不到位。部分醫院集團委托社會中介參與審計，卻存在與內部審計部門對接不順暢，審計過度外包、審計重復或審計遺漏等問題。醫院集團在實施審計的過程中尚未有效利用審計資源，審計體系仍待改進。

（4）審計成果利用率比較低。很多醫院集團對審計成果不夠重視，導致審計“后半篇”工作不到位。醫院集團層面未能及時了解集團內部最新的審計動態，責任部門對于審計發現的問題不夠重視。由于缺乏審計結果對外公布機制，利益相關者不了解審計成果，無法進行有效監督。

6? ? ?利益相關者理論下醫院集團審計模式的改進措施

6.1? ?審計服務對象的拓展

醫院集團的主要利益相關者直接影響醫院集團戰略決策與組織目標的實現，是審計的直接服務對象。醫院集團的次要利益相關者雖然不是審計的直接服務對象，但是醫療關系著國計民生，醫院必須履行社會責任這一特殊屬性，審計也應將間接利益相關者視為服務對象。審計質量是醫院集團戰略目標實現的保障，審計幫助醫院集團履行一定的社會責任，審計結果也影響次要利益相關者對醫院集團的看法，從而影響醫院集團組織目標的實現。醫院集團在開展審計工作時，須綜合考慮不同服務對象的需求，提供有針對性的審計服務，如政府部門關注審計在醫院集團經營過程中的監督效果，醫院集團的經營者需要審計提供咨詢服務，患者想通過審計結果了解醫院集團履行社會責任的情況。所以，在滿足主要利益相關者期望的同時，也應幫助醫院集團協調滿足次要利益相關者的

期望。

6.2? ?審計角色的升級

隨著醫藥衛生體制改革的推進，各種利益相關者與醫院集團的聯系更加緊密，對醫院集團的期望也越來越高。審計扮演著監督、評價、咨詢服務等各種角色，這就要求審計人員通過提升自身的業務水平與能力素養，與各個利益相關者建立良好的伙伴關系，使得主要利益相關者無法忽視審計建議，同時也取得次要利益相關者的信任，從而實現醫院集團的目標。醫院集團審計在保持傳統審計職能的同時，須不斷改善其咨詢服務，與各種利益相關者交流，傾聽他們的聲音，運用更加專業的知識分析問題，為醫院集團高質量發展提供更多的建議。

6.3? ?審計體系的完善

第一，建立全面的審計制度體系。從制度建設入手，根據醫院集團的發展戰略明確審計的總體要求，結合醫院集團實際的經營情況，梳理、完善醫院集團各類規章制度，建立健全內部控制與審計制度，使得審計工作的開展有章可循，切實提高審計工作質量。

第二，科學運用不同審計主體開展審計工作。政府審計、內部審計與社會中介審計3種審計主體均不同程度地參與醫院集團的審計工作。政府審計發揮著預防抵御的功能，主導部分重點領域審計；內部審計充分發揮日常審計監督的作用，側重于查錯糾弊；社會中介審計常常作為補充力量與政府或內部審計部門展開合作。通過分析3種審計主體的優缺點進行揚長避短，科學借鑒其他主體的審計成果，從而進行有效的資源整合，避免重復審計或審計漏洞。

第三，設立醫院集團審計委員會［5］。審計委員會對醫院集團審計工作進行統籌協調、整體推進、督促落實；內部審計部門向審計委員會報告審計工作；政府相關部門對醫院集團開展政府審計時，審計委員會牽頭配合政府審計的工作；審計委員會聘請社會審計中介協助開展審計工作，負責與其溝通并對其進行監督與評價。設立醫院集團審計委員會能夠完善醫院集團的審計治理機制，提高內外部聯合審計的協同治理效應。

第四，提升審計成果的利用效率。一是建立審計成果定向報告制度，各成員醫院定期向集團層面匯報最新的審計成果，讓集團層面了解各成員醫院的審計動態，提供相應的指導與幫助。二是建立審計成果評價制度，評價其審計整改方案的可操作性與執行性，將審計整改方案制度化。三是建立審計成果公開制度，定期將利益相關者關心業務的審計結果對外通報，加強社會層面的監督，使醫院集團更高效地運行。

6.4? ?審計價值的提升

醫院集團不同的利益相關者在信息獲取、社會角色以及利益需求等方面存在巨大差異，從而導致各方利益不一致。鑒于此，醫院集團審計要站在利益相關者的角度去了解他們的真正需求，在設計審計方案時考慮不同利益相關者的關注點，合理配置審計資源，緩解各利益相關者之間的利益沖突，提供與利益相關者期望密切相關的審計服務，從而提升審計價值。這就要求審計長期目標和規劃要與集團醫院的發展目標和戰略一致，科學開展審計工作，充分運用審計結果，提高審計價值，從而提升醫院集團的社會價值。

主要參考文獻

［1］羅愛華，鄭志遠.構建醫院集團集中型財務管理模式探討［J］.財會研究，2018（5）：56-58，66.

［2］黃美欣.公立醫院財務分析方法以及財務指標體系的構建［J］.財會學習，2022（33）：52-54.

［3］劉青梅.論審計理論基本要素：審計假設［J］.中國審計，1998（4）：35-36.

［4］鄧嫻.我國公立醫院審計體系改進研究［D］.上海：上海國家會計學院，2017.

［5］傅黎瑛，呂曉敏.我國公立醫院審計委員會制度構想［J］.財經論叢，2016（1）：65-73.