新會計準則下交通公共基礎設施資產(chǎn)核算的研究

孫瑩

江蘇省鹽城市亭湖區(qū)交通運輸局財務科（審計監(jiān)督科）

新會計準則推行后，公共基礎設施被納入新會計體系核算內(nèi)容，由于準則給出的要求偏重于原則性，公共基礎設施資產(chǎn)核算時，確認會計主體、界定資產(chǎn)范圍、資產(chǎn)初始與后續(xù)計量等多個方面均缺乏可供借鑒的經(jīng)驗。作為交通管理部門重要資產(chǎn)的交通公共基礎設施資產(chǎn)，存在賬面數(shù)據(jù)不全、未出資資產(chǎn)未入賬、歷史資料缺失等問題，因而交通公共基礎設施資產(chǎn)價值確定屬于新會計準則應用的難點所在。因此，需要科學確定交通公共基礎設施資產(chǎn)確認時間、計量、折舊及報廢處置等資產(chǎn)確認方法，并通過可行性的措施應用確保交通公共基礎設施資產(chǎn)核算方面新會計準則的順暢落實。

一、基于新會計準則的交通公共基礎設施資產(chǎn)核算方法

1.會計明細科目設置方法

（1）公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)。交通公共基礎設施資產(chǎn)會計明細科目設置時，應設置“公共基礎設施”一級科目，其下設二級與三級科目應分別為“公路基礎設施資產(chǎn)”及“公路”，并根據(jù)公路統(tǒng)計口徑的差異，設置公路技術(shù)等級、公路行政等級等多個四級會計科目，除此之外，還需要設置公路資產(chǎn)名稱、標段、完工時間等五級科目。由于公路工程建設中可能存在單獨立項建設構(gòu)筑物設施的情況，為實現(xiàn)構(gòu)筑物設施資產(chǎn)的單獨核算，需要在二級科目之下單獨設置“構(gòu)筑物”三級科目，此科目下需要根據(jù)構(gòu)筑物所屬工程類別分別設置橋梁、隧道等多個四級科目。且需結(jié)合業(yè)務部門管理信息口徑，根據(jù)構(gòu)筑物資產(chǎn)名稱、類別、完工時間等分別設置對應的五級科目。

（2）公路沿線設施及運輸場站資產(chǎn)。除公路自身及構(gòu)筑物外，交通公共基礎設施還包含收費、環(huán)保、安全設施及服務區(qū)等，針對這些公路沿線設施，需要在二級科目之下設置“公路沿線設施”三級科目，并結(jié)合設施類別設置四級科目，之后按照公路沿線設施資產(chǎn)的名稱、類別、竣工時間分別設置五級及以下會計科目。除此之外，針對公路上建設的客貨運輸服務站、庫場等運輸場站基礎設施，需要在一級科目下設“公路運輸場站基礎設施資產(chǎn)”二級科目，并結(jié)合這些設施的類別對應性設置三級會計明細科目，四級及以下科目的設置則應以三級公共設施資產(chǎn)的名稱、竣工時間等為依據(jù)分別設置。

（3）航道港口及助航設施資產(chǎn)。會計科目設置時，應在一級科目下設置“內(nèi)河航道基礎設施資產(chǎn)”“港口基礎設施資產(chǎn)”“沿海航道助航設施”三個二級會計科目。內(nèi)河航道基礎設施資產(chǎn)二級會計科目之下，設置“航道”“整治建筑”等三級科目，并根據(jù)航道等級、航道資產(chǎn)種類設置四級科目，五級及以下科目則需根據(jù)航道名、航道標段以及具體的竣工時間分別設置。而“港口基礎設施資產(chǎn)”二級科目下，需按照設施類別，設定“碼頭泊位”“倉庫堆場”等三級科目，并根據(jù)資產(chǎn)功能差異分別設置“鐵路專用線”“燈塔”“監(jiān)控設施”等多個四級科目，而五級及以下科目則根據(jù)港口類別及港口名稱分類設置。此外，還需要在“沿海航道助航設施”科目下，根據(jù)設施類別、資產(chǎn)對應名稱及型號分別設置三級、四級及以下科目。

2.增量設施資產(chǎn)的會計確認時間

交通公共基礎設施資產(chǎn)，有自建或委托建造資產(chǎn)、外購資產(chǎn)、調(diào)劃撥資產(chǎn)、捐贈資產(chǎn)或置換資產(chǎn)等多種類別，這些增量交通公共基礎設施的納入標準及資產(chǎn)確認時間均存在差異。按照新會計準則要求，竣工驗收合格、交工驗收完成且投入使用但未實施竣工驗收的兩類自建或委托建造交通公共基礎設施應屬于增量資產(chǎn)，需要在驗收合格且交付使用時進行會計確認。通過轉(zhuǎn)讓或回購獲得的增量資產(chǎn)，也應以驗收且交付使用時間作為資產(chǎn)確認時間。但調(diào)劃撥資產(chǎn)、捐贈資產(chǎn)、置換資產(chǎn)則需以管理權(quán)移交時間作為資產(chǎn)確認時間。除此之外，未投入成本獲得的交通公共基礎設施資產(chǎn)，應根據(jù)資產(chǎn)獲得時間實施資產(chǎn)的會計確認。

3.增量交通公共基礎資產(chǎn)價值確認方法

（1）自建或委托建造資產(chǎn)的價值確認。自建或委托建造的已投入使用但竣工財務決算未完成的交通公共基礎設施資產(chǎn)，需以估算成本價值進行確認，以目前賬目投入成本與預估需要投入成本之和作為估計價值。已投入成本包括前期規(guī)則、征地拆遷補償、地方政府債券利息等費用，未來預估投入成本確定時，需根據(jù)是否簽訂合同兩種情況分別進行成本估算。已完成合同簽訂的設施項目，已竣工但工程款尚未支付時，根據(jù)合同履行程度、合同金額增減、已支付款項等情況估算成本。未簽訂合同的設施項目，以業(yè)務部預算執(zhí)行情況確定未來估計投入值。未來投入成本估算后，在財務部審核及領(lǐng)導確認后方可入賬。竣工完成且財務決算成本批準后的自建或委托建設交通公共基礎設施資產(chǎn)，需以獲批竣工財務決算資料確認成本作為價值確認依據(jù)，若前期入賬時采取了估價入賬方法，應根據(jù)竣工財務決算資料進行成本調(diào)整。

（2）其他類型增量資產(chǎn)的價值確認。通過轉(zhuǎn)讓、回購等外購方式獲得的交通公共基礎設施資產(chǎn)，資產(chǎn)價值確認時應將購買價、稅費、交付使用前產(chǎn)生的其他費用全部相加作為資產(chǎn)價值。而通過調(diào)劃撥、捐贈或置換等方式獲取的交通公共基礎設施資產(chǎn)，需要以設施調(diào)劃出方、贈予方或置換方的賬面價值作為資產(chǎn)確認價值。捐贈獲得的資產(chǎn)需以相關(guān)憑證上的金額及產(chǎn)生的相關(guān)費用總和作為資產(chǎn)價值。而無憑證但已按規(guī)定完成資產(chǎn)評估的資產(chǎn)，則需以評估價值與費用相加之和作為資產(chǎn)價值。無憑據(jù)也未實施資產(chǎn)評估的，則需以同類資產(chǎn)價值為參照重置成本，再與相關(guān)費用相加確定資產(chǎn)價值。針對未投入成本獲得的資產(chǎn)，應以名義金額作為資產(chǎn)價值計量依據(jù)。

4.存量交通公共基礎設施資產(chǎn)價值確認方法

新會計準則實施前，投資建成且目前仍持續(xù)使用的交通公共基礎設施資產(chǎn)，需要以權(quán)責發(fā)生制為基礎實施此部分增量資產(chǎn)的價值確認。若交通公共基礎設施資產(chǎn)具備齊全的竣工財務決算資料且養(yǎng)護活動明確，以批準的竣工財務決算及原始資料為依據(jù)進行資產(chǎn)價值確認。建設時間較早、建設資料不全、難以確定設施價值的交通公共基礎設施資產(chǎn)，需重新評估此資產(chǎn)狀態(tài)，按照重置成本確認資產(chǎn)價值。即結(jié)合本地區(qū)價格水平，根據(jù)設施建設技術(shù)等多方面因素，以同類交通公共基礎設施項目價值為依據(jù)，設置本地區(qū)分類定額標準，并完成交通公共基礎設施資產(chǎn)的重置成本確定。具體計算方法是，利用交通公共基礎設施資產(chǎn)總量與定額標準的乘積減去實體性、功能性及經(jīng)濟性貶值。也可將完全重置成本與成新率相乘計算出資產(chǎn)的重置成本，并以這一成本作為資產(chǎn)價值。

5.維修改擴建設施資產(chǎn)價值確認方法

維護改擴建交通公共基礎設施，若屬于日常維護，未提升設施等級及服務能力，所產(chǎn)生的維護費用計入當前費用。而定期加固修復的交通公共基礎設施中修工程、受損嚴重后為恢復原有技術(shù)標準、恢復通行能力所開展的大修工程，均需要根據(jù)省級主管單位文件業(yè)務部及財務部制定的標準分別確定定性標準及定量標準，以之作為工程類型界定標準，所支付維修費均計入當前費用。而與現(xiàn)有交通量、載重需求不符的交通公共基礎設施工程，為提升通行能力所實施的改擴建工程，需要根據(jù)發(fā)改部門審批文件，按照工程立項審批流程實施建設，所產(chǎn)生的費用需要列入資產(chǎn)成本之中。除此之外，新建工程項目所產(chǎn)生的單項工程或分段工程投資成本，都需要作為資產(chǎn)成本進行確認。

6.建設及投入使用后產(chǎn)生利息費的確認方法

交通公共基礎設施建設過程及投入使用過程中所產(chǎn)生費用的確認，需要以費用產(chǎn)生時間作為確認依據(jù)。交通公共基礎設施建設過程中產(chǎn)生的利息，或是資產(chǎn)投入使用之前由于建設資金不足而產(chǎn)生借貸所形成的利息，需要計入資產(chǎn)成本之中。而建設設施建成投入使用之后產(chǎn)生的利息費用，則需要以費用計入賬目。由于交通公共基礎設施建設過程中，會因多種原因?qū)е略诮üこ讨袛啵纱水a(chǎn)生利息的確認方法同樣分為兩種情況。一是工程按照正常流程建設，但受到不可抗因素影響導致工程建設中斷，在此期間所產(chǎn)生的利息需納入到工程建設成本之中。而因管理者決策失誤，由于其他不屬于正常因素引發(fā)工程中斷所產(chǎn)生的利息費用，則應按照費用進行確認。

7.資產(chǎn)折舊確認方法

公路構(gòu)筑物方面，公路路基路面經(jīng)過日常維修保養(yǎng)或中大修，性能可得到永久維持，因此無需對此交通公共基礎設施資產(chǎn)進行折舊。而橋梁工程、隧道工程等設計時根據(jù)飽和通行量設定承載能力的交通公共基礎設施資產(chǎn)，則需要實施計提折舊。公路沿線設施方面，安全設施因存在磨損、損毀及更新可能，因而需要進行計提折舊。收費設施屬于具有應用期限的設施資產(chǎn)，應根據(jù)收費期實施計提折舊。監(jiān)控設施由于需要更新優(yōu)化也需要計提折舊。環(huán)保設施、道路綠化、養(yǎng)護工區(qū)、服務區(qū)、停車場等其他設施均無需計提折舊。交通公共基礎設施資產(chǎn)應利用年限平均法、工作量法計提折舊，應根據(jù)設施使用年限確定折舊年限，且不可隨意更改。改擴建設施資產(chǎn)使用年限延長后，需按照重置成本、重置折舊年限進行折舊額計算，原有已計提折舊額無需調(diào)整。

8.資產(chǎn)處置確認方法

移交、報廢或損毀的交通公共基礎設施資產(chǎn)需要進行資產(chǎn)處置確認。交通公共基礎設施未收取費用而調(diào)出的，所產(chǎn)生的應劃歸到調(diào)出方的費用，應按照費用入賬。報廢或損毀的交通公共基礎設施準許賬面價值轉(zhuǎn)銷所產(chǎn)生費用，剔除相關(guān)費用后的部分計入凈收益，按照應繳款項進行會計處理，而所產(chǎn)生的差額則應按照凈損失納入當前費用。交通公共基礎設施權(quán)益轉(zhuǎn)讓時，賬面價值轉(zhuǎn)銷后所產(chǎn)生的應劃歸到轉(zhuǎn)讓方的費用，應登記在當期費用之中，并需在轉(zhuǎn)讓備查臺賬上，詳細記錄設施轉(zhuǎn)讓的權(quán)益價格、設施年限、受讓單位等相關(guān)信息。權(quán)益轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓及受讓方需要按流程交接資產(chǎn)手續(xù)，資產(chǎn)交接表上雙方均要簽字確認并加蓋印章，且需在表中詳細填寫雙方單位名稱、設施資產(chǎn)名稱、資產(chǎn)所屬類別、建設時間、折舊年限，同時需要注明財務檔案資料及實物資產(chǎn)的交接時間、交接人等相關(guān)信息。

二、新會計準則下交通公共基礎設施資產(chǎn)科學核算的保障措施

1.整理交通基礎設施存量列表、科學編制存量資產(chǎn)價值統(tǒng)計調(diào)查方案

為實現(xiàn)交通公共基礎設施資產(chǎn)的科學核算，需要深入了解新會計準則的內(nèi)容，明確公共基礎設施的內(nèi)涵，找出按照此準則要求本單位能夠作為會計主體實施確認的交通公共基礎設施，清晰列出主體共同管護、多會計主體分別管護、政府會計主體購買或委托其他企業(yè)代管護的交通公共基礎設施。在充分理解新會計準則的基礎上，結(jié)合本單位實際情況，由業(yè)務部門與財務部門共同列出本單位的交通公共基礎設施存量列表，并對各個交通公共基礎設施建設時間、建設資金來源、竣工決算材料齊全性、財務賬面體現(xiàn)情況等內(nèi)容進行梳理，在存量資產(chǎn)價值統(tǒng)計調(diào)查方案科學編制的基礎上，實現(xiàn)交通公共基礎設施資產(chǎn)的精準、全面核算。

2.合理制定存量資產(chǎn)價值評估方案、嚴格開展資產(chǎn)盤點

由于部分存量交通公共基礎設施缺乏歷史資料，因而會計核算過程中存在一定困難，為此，需要在資產(chǎn)核算之前，合理制定資產(chǎn)價值確認方案，并科學編制資產(chǎn)價值評估方案，以確保資產(chǎn)價值的精準確認。與此同時，交通管理單位的業(yè)務部門需要展開全面化的交通公共基礎設施資產(chǎn)盤點，整個盤點過程需要在財務人員的監(jiān)督下實施，確保所有賬目核對清晰，進而實現(xiàn)賬實相符。針對賬目有記錄但沒有實物的交通公共基礎設施資產(chǎn)，應將之計為盤點虧損。而存在實施設施但賬目上未做記錄的交通公共基礎設施資產(chǎn)，則應按照盤盈計入賬目。財務、業(yè)務兩個部門應共同追溯盤虧與盤損問題的出現(xiàn)原因，財務部門根據(jù)實際情況做出適合的資產(chǎn)處置建議，并按照規(guī)定流程辦理相關(guān)處理手續(xù)。

3.完善會計核算制度、健全交通基礎設施資產(chǎn)財務管控規(guī)范

新會計準則實施背景下，為保障交通基礎設施資產(chǎn)核算的準確性，需要構(gòu)建完善性會計核算制度，以本單位交通公共基礎設施資產(chǎn)的統(tǒng)計情況為依據(jù)，對比新會計準則要求，確定其中可作為會計主體實施確認的交通公基礎設施資產(chǎn)存量，在此基礎上合理設置會計明細科目，進而以會計核算的具體要求為基準，要求業(yè)務部門調(diào)整與優(yōu)化交通公共基礎設施資產(chǎn)管理方式，并加大此類資產(chǎn)管理力度。與此同時，資產(chǎn)核算過程中，需要對本單位財務、業(yè)務部門及相關(guān)工作人員在交通公共基礎設施資產(chǎn)處置方面出現(xiàn)的問題展開分析，總結(jié)資料存儲管理、資產(chǎn)利用、職權(quán)行使等方面問題出現(xiàn)的原因，制定嚴格化、全面性財務管控規(guī)范，以強化交通公共基礎設施內(nèi)控管理的規(guī)范性，進而實現(xiàn)資產(chǎn)管理質(zhì)效的同步提升。

4.加強會計信息系統(tǒng)建設、提升資產(chǎn)核算信息透明度

依據(jù)新會計準則核算交通公共基礎設施資產(chǎn)，保障資產(chǎn)核算過程透明性極為關(guān)鍵。為有效化解業(yè)務、財務部門信息不對等問題，增強財務核算信息精準性，需要構(gòu)建完善的會計信息操作系統(tǒng)。應著力加強財務信息化系統(tǒng)研發(fā)應用力度，確保信息化建設經(jīng)費的充足供給，實現(xiàn)信息系統(tǒng)建設所需軟硬件設施的全面引進。需要加強現(xiàn)有會計核算系統(tǒng)的升級改造，并加強其與交通公共基礎設施信息系統(tǒng)間的有效銜接，有效共享與快速交換現(xiàn)有公共基礎設施信息，確保信息系統(tǒng)的信息可安全、穩(wěn)定傳送，打造一個公開、透明的會計信息共享平臺，保障交通公共基礎設施資產(chǎn)核算過程中的財務監(jiān)督管理工作的有效開展。除此之外，還需要拓展會計信息系統(tǒng)的功能，合理解決歷史遺留問題，提升檔案管理的全面性與科學性，精準化、規(guī)范性統(tǒng)計與記錄原始存量交通公共基礎設施資產(chǎn)。

三、結(jié)語

交通公共基礎設施是公共服務提供的基礎，按照新會計準則要求，針對性開展交通公共基礎設施資產(chǎn)核算，需要在深入學習新會計準則、把握其內(nèi)容及原則的基礎上，科學設置資產(chǎn)會計明細科目，合理確定增量設施資產(chǎn)的會計確認時間，明確增量、存量設施資產(chǎn)價值確認的具體方法，實現(xiàn)維修改擴建設施費用、建設及投入使用后利息費用的科學確認，制定適合的資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)處置方式。同時，需要科學編制存量資產(chǎn)價值統(tǒng)計調(diào)查及評估方案，通過嚴格的資產(chǎn)盤點，在完善的會計核算制度及資產(chǎn)財務管控規(guī)范建立與實施下，依托共享性會計信息系統(tǒng)平臺，實現(xiàn)交通公共基礎設施資產(chǎn)的準確、便捷與全面核算，進而科學評定資產(chǎn)預算績效，確保交通公共基礎設施資產(chǎn)的規(guī)范建設與管理。