執(zhí)行新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式變動(dòng)：聚焦利潤表

郭振華 上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)金融管理學(xué)院

2022年12月27日，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于修訂印發(fā)2023 年度保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，要求執(zhí)行新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（在國內(nèi)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》，在國際上是指IFRS 17）的保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和該通知要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

按照財(cái)政部2020 年12 月19 日發(fā)布的《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)——保險(xiǎn)合同〉的通知》，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市且采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2023 年1 月1 日起執(zhí)行；其他采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，自2026年1月1日起執(zhí)行。

目前，我國共有10家上市保險(xiǎn)公司法人主體，其中，中國人保、中國人壽、中國平安、中國太保、新華保險(xiǎn)為5 家A+H 股上市公司，中國太平、中國財(cái)險(xiǎn)（即中國人保旗下的人保財(cái)險(xiǎn)）、中國再保險(xiǎn)、眾安在線、陽光保險(xiǎn)為5家H股上市公司。香港會(huì)計(jì)師公會(huì)早在2018 年1 月就宣布香港地區(qū)正式采納IFRS 17 準(zhǔn)則，這意味著在香港上市的上述10家公司會(huì)從2023年1月1日起實(shí)施新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并采用財(cái)政部發(fā)布的“2023 年度保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式”向國內(nèi)發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表。

此外，還有些保險(xiǎn)公司雖然并非上市公司，但其控股股東在境外（上市或非上市）且從2023年1月1日起實(shí)施IFRS 17，這些保險(xiǎn)公司需要將自己的財(cái)務(wù)報(bào)表與控股股東并表，因此，這些保險(xiǎn)公司本質(zhì)上也會(huì)在內(nèi)部從2023年1月1日起啟動(dòng)實(shí)施IFRS 17，但在我國境內(nèi)披露財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還不需要采用財(cái)政部發(fā)布的“2023 年度保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式”。

本文討論《關(guān)于修訂印發(fā)2023年度保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》帶來的重大變化，鑒于變化最大的是利潤表且資產(chǎn)負(fù)債表的變化在筆者所著的《IFRS 17內(nèi)在原理及新財(cái)務(wù)報(bào)告》中已經(jīng)基本討論透徹，下文著重討論該通知帶來的利潤表變化。第一部分討論新財(cái)報(bào)與當(dāng)前財(cái)報(bào)在營業(yè)收入上的差異；第二部分討論新財(cái)報(bào)與當(dāng)前財(cái)報(bào)在營業(yè)支出上的差異；第三部分討論新財(cái)報(bào)的其他綜合收益中出現(xiàn)的新科目。

?表1 營業(yè)收入：新財(cái)報(bào)與前財(cái)報(bào)的差異

一、營業(yè)收入：新財(cái)報(bào)與當(dāng)前財(cái)報(bào)的差異

（一）與新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)的差異在這里不做討論

首先需要注意的是，新保險(xiǎn)財(cái)報(bào)格式是根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的新變化，在《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕36號(hào)）等基礎(chǔ)上，對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式進(jìn)行修訂而成。其中提到的“2018 年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式”是在四項(xiàng)新金融工具準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)——套期會(huì)計(jì)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》），以及新收入準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》）等七項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新變化基礎(chǔ)上，對(duì)金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式修訂而成。財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)2018 年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》明確，已執(zhí)行其他新準(zhǔn)則但尚未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的金融企業(yè)暫不執(zhí)行該通知要求。

2017年10月發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》，允許保險(xiǎn)公司暫緩至2021年1月1 日起執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2020年12月，財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知》，允許符合財(cái)政部《關(guān)于保險(xiǎn)公司執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)過渡辦法的通知》中關(guān)于暫緩執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件的保險(xiǎn)公司，執(zhí)行新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日期暫緩至執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的日期。

因此，保險(xiǎn)企業(yè)執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則和2018年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的日期，已被推遲至保險(xiǎn)企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》的日期，即前述10 家上市保險(xiǎn)公司從2023 年1 月1 日起開始執(zhí)行，其他保險(xiǎn)公司從2026年1月1日起開始執(zhí)行。

讀者會(huì)看到新財(cái)報(bào)的營業(yè)收入科目與當(dāng)前財(cái)報(bào)的營業(yè)收入科目有較多不同，但大多數(shù)（如利息收入、凈敞口套期收益、資產(chǎn)處置收益等）是未執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則和2018年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式所導(dǎo)致的，這些不同這里不做討論，本文僅討論新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來的變化。

（二）新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只帶來一個(gè)變化：已賺保費(fèi)變成保險(xiǎn)服務(wù)收入

從執(zhí)行新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，新財(cái)報(bào)的營業(yè)收入科目與當(dāng)前財(cái)報(bào)的營業(yè)收入科目只有一個(gè)差異：新財(cái)報(bào)用“保險(xiǎn)服務(wù)收入”取代了當(dāng)前財(cái)報(bào)的“已賺保費(fèi)”。

已賺保費(fèi)=保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入（含分入保費(fèi)）-分出保費(fèi)-提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

保險(xiǎn)服務(wù)收入=與提供當(dāng)期保險(xiǎn)合同服務(wù)相關(guān)的未到期責(zé)任負(fù)債減少額+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量攤銷額=期初預(yù)計(jì)的當(dāng)期會(huì)發(fā)生的保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用+當(dāng)期非金融調(diào)整釋放額+當(dāng)期合同服務(wù)邊際攤銷額+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量攤銷額

保險(xiǎn)服務(wù)收入與已賺保費(fèi)的主要區(qū)別有如下四點(diǎn)。

第一，保險(xiǎn)服務(wù)收入是嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，僅將對(duì)應(yīng)于當(dāng)期保險(xiǎn)合同責(zé)任的未到期責(zé)任負(fù)債釋放額（不包括保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量）與保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量之和作為當(dāng)期保險(xiǎn)服務(wù)收入；但已賺保費(fèi)未嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，直接將當(dāng)期原保費(fèi)收入扣除“針對(duì)短期保險(xiǎn)的提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”后，作為當(dāng)期的已賺保費(fèi)。

第二，保險(xiǎn)服務(wù)收入不包含任何投資成分，但只要原保險(xiǎn)業(yè)務(wù)有儲(chǔ)蓄性，已賺保費(fèi)中就一定包含投資成分。

第三，核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)，未扣減其中的分出保費(fèi)對(duì)應(yīng)的部分（分出保費(fèi)的分?jǐn)偅坏诤怂阋奄嵄ＹM(fèi)時(shí)，扣減了分出保費(fèi)。

第四，保險(xiǎn)服務(wù)收入是未到期責(zé)任負(fù)債中釋放出來的，包含未到期責(zé)任負(fù)債中計(jì)息部分的釋放；但在核算已賺保費(fèi)時(shí)，不考慮長(zhǎng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取，自然也不包括未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息部分的釋放。

上述四點(diǎn)差異直接導(dǎo)致了產(chǎn)險(xiǎn)公司和壽險(xiǎn)公司執(zhí)行新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、采用新財(cái)報(bào)格式之后營業(yè)收入的變化，見表2。

?表2 由已賺保費(fèi)與保險(xiǎn)服務(wù)收入的差異引起的營收變化

可見，對(duì)產(chǎn)險(xiǎn)公司而言，由已賺保費(fèi)變?yōu)楸ｋU(xiǎn)服務(wù)收入后，營業(yè)收入變多，原因有兩點(diǎn)：一是核算已賺保費(fèi)時(shí)扣除了分出保費(fèi)，但核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)未扣除分出保費(fèi)的分?jǐn)偅欢呛怂阋奄嵄ＹM(fèi)時(shí)不考慮未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息部分的釋放，但核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)有的業(yè)務(wù)會(huì)考慮未到期責(zé)任負(fù)債計(jì)息部分的釋放。

對(duì)壽險(xiǎn)公司而言，由已賺保費(fèi)變?yōu)楸ｋU(xiǎn)服務(wù)收入后，營業(yè)收入變少，原因主要有以下兩點(diǎn)：一是核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)嚴(yán)格貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)需要扣除大量投資成分。

二、營業(yè)成本：新財(cái)報(bào)與當(dāng)前財(cái)報(bào)的差異

其中，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用=當(dāng)期發(fā)生賠款及其他相關(guān)費(fèi)用（不含投資成分）+保險(xiǎn)獲取現(xiàn)金流量的攤銷+已發(fā)生賠款負(fù)債相關(guān)履約現(xiàn)金流量變動(dòng)+虧損部分的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回。

關(guān)于營業(yè)成本，受新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響，新財(cái)報(bào)與當(dāng)前財(cái)報(bào)相比，主要發(fā)生了如下五點(diǎn)變化。

第一，在新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用已經(jīng)包含了賠付支出，而且，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用中不得包含任何投資成分，因此，當(dāng)前財(cái)報(bào)中的“賠付支出中的投資成分”、退保金和保單紅利支出，均不會(huì)形成新財(cái)報(bào)中的營業(yè)支出。

第二，盡管新財(cái)報(bào)和當(dāng)前財(cái)報(bào)中均包含“手續(xù)費(fèi)及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”，但其內(nèi)涵大相徑庭。在新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用已經(jīng)包含了保險(xiǎn)業(yè)務(wù)（和保險(xiǎn)合同邊界內(nèi)）的手續(xù)費(fèi)及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)，因此，新財(cái)報(bào)中的手續(xù)費(fèi)及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)是指保險(xiǎn)合同邊界外的三項(xiàng)支出，遠(yuǎn)低于當(dāng)前財(cái)報(bào)中的手續(xù)費(fèi)及傭金支出、稅金及附加、業(yè)務(wù)及管理費(fèi)。

第三，在新財(cái)報(bào)中，將分出保費(fèi)的分?jǐn)偭腥肓藸I業(yè)支出；而在當(dāng)前財(cái)報(bào)中，在核算已賺保費(fèi)時(shí)，已經(jīng)將分出保費(fèi)扣減。

?表3 營業(yè)支出：新財(cái)報(bào)和當(dāng)前財(cái)報(bào)的差異

第四，在新財(cái)報(bào)中，由于核算保險(xiǎn)服務(wù)收入時(shí)已經(jīng)嚴(yán)格貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此，在營業(yè)支出中就不需要出現(xiàn)“提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”。

第五，在新財(cái)報(bào)中，增加了“承保財(cái)務(wù)損失-分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收益”，這是新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)利潤表要反映投資業(yè)績(jī)的結(jié)果。IFRS 17建議保險(xiǎn)公司在利潤表中反映保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)和投資業(yè)績(jī)，保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)績(jī)=保險(xiǎn)服務(wù)收入-保險(xiǎn)服務(wù)費(fèi)用，投資業(yè)績(jī)=投資收益-（承保財(cái)務(wù)損失-分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收益）。我國財(cái)政部沒有完全采用IFRS 17 建議的做法，將投資收益按照習(xí)慣放在了營業(yè)收入中，將“承保財(cái)務(wù)損失-分出再保險(xiǎn)財(cái)務(wù)收益”放在了營業(yè)支出中。

顯然，采用新財(cái)報(bào)后，由于營業(yè)支出不考慮任何投資成分，而使壽險(xiǎn)公司的營業(yè)支出大幅減少；產(chǎn)險(xiǎn)公司的營業(yè)支出則會(huì)由于計(jì)入“分出保費(fèi)的分?jǐn)偂钡仍蚨黾印?/p>

三、其他綜合收益的變化

新財(cái)報(bào)的其他綜合收益中，增加了“不能轉(zhuǎn)損益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”“可轉(zhuǎn)損益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”和“可轉(zhuǎn)損益的分出再保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”。

在新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)=保險(xiǎn)合同負(fù)債的利息增值+期末折現(xiàn)率變動(dòng)導(dǎo)致的保險(xiǎn)合同負(fù)債變動(dòng)。對(duì)壽險(xiǎn)公司而言，期末折現(xiàn)率的小幅變化往往會(huì)導(dǎo)致期末保險(xiǎn)合同負(fù)債賬面價(jià)值發(fā)生巨大變化，進(jìn)而引起保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)和分出再保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)的大幅變化，此時(shí)，如果將保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)和分出再保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)全額計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)對(duì)公司利潤水平產(chǎn)生巨大影響。于是，新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許保險(xiǎn)公司采用“其他綜合收益選擇權(quán)”，即采用某種分?jǐn)偡椒ù_定計(jì)入合同組剩余保險(xiǎn)期限內(nèi)各個(gè)期間保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益的金額，并將其與保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)的差額計(jì)入其他綜合收益。采用“其他綜合收益選擇權(quán)”后，各期計(jì)入其他綜合收益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)（和分出再保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)）之和為零，或者可視為會(huì)被轉(zhuǎn)入損益，就屬于“可轉(zhuǎn)損益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”和“可轉(zhuǎn)損益的分出再保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”。

在新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“不能轉(zhuǎn)損益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)”項(xiàng)目，反映保險(xiǎn)公司采用浮動(dòng)收費(fèi)法計(jì)量保險(xiǎn)公司持有基礎(chǔ)項(xiàng)目的、具有直接參與分紅特征的保險(xiǎn)合同組，并選擇將保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額分解計(jì)入保險(xiǎn)財(cái)務(wù)損益和其他綜合收益時(shí)，與基礎(chǔ)項(xiàng)目不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益對(duì)應(yīng)的、計(jì)入其他綜合收益的保險(xiǎn)合同金融變動(dòng)額。