新時代內部動態審計機制研究
——基于流程視角的雙案例分析

孫永軍（教授/博士后） 劉薇 孫楊 （黑龍江大學經濟與工商管理學院 黑龍江哈爾濱 150080）

一、引言

隨著我國企業規模的擴張和管理難度的加大，要平衡企業的風險與收益關系，有效提升企業價值，亟需提高企業治理能力、發揮審計的監督作用。新時代內部審計在大數據、云平臺、區塊鏈等技術因素的影響下，逐步實現了實時審計，高效發揮了內部審計的風險防范和增值功能，避免了傳統內部審計時效滯后的問題。但因新時代內部審計轉型整體仍處于摸索階段，部分企業的轉型之路仍步履蹣跚，如果僅注重實踐中形式的摸索不進行理論層面的探究，轉型后期易出現“走老路”的情況。因保險行業具有特殊性，其對風險高度敏感，率先進行了內部審計轉型的探索，部分保險企業風險導向內部動態審計體系已初步建成，Z人壽保險集團和T人壽保險集團為其中的優秀范例。基于此，本文通過雙案例研究法，以風險導向內部審計模式為研究對象，從內部審計流程視角，通過對比分析Z人壽保險集團和T人壽保險集團的風險導向內部審計模式，從目標定位、過程管控、后續監管三個層面，探究風險導向內部動態審計的過程機制，構建風險導向內部動態審計機制的理論框架。

二、文獻綜述

（一）風險導向內部審計

1996年國際內部審計師協會IIA提出“企業內部審計要重視對其風險的防范”。Chapman（2002）將風險導向內部審計定位為兼顧風險管理、決策咨詢的職能型新領域。我國內部審計協會在對內部審計的定義中并未提及“風險導向”，但李爽和胡春元（2001）等強調內部審計需要對風險進行分析評價。李玲、陳任武（2006）等認為風險導向內部審計模式遵循“目標——風險——控制”的邏輯順序，首先應確定組織目標，然后分析對該目標產生影響的相關風險以及明確管理這些風險的控制活動，最后審計這些控制活動管理控制相關風險的程度，風險導向內部審計活動和功能主要體現在控制層面。邢建國（2021）認為風險導向審計分為前饋、實施與反饋三階段。王冬法（2022）認為構建審計監督體系，需從事前、事中、事后三個層面優化業審協同，提高企業風險防控能力。基于理論邏輯和實務操作流程，風險導向內部審計可細化歸納為“目標定位——過程管控——后續監管”三階段模式。

（二）動態能力理論與動態審計

1.動態能力理論。Teece（1994）認為動態能力是企業利用資源對基礎能力進行整合與重塑以適應快速變化的外部環境的反應能力。其中，“動態”蘊藏著變化，強調企業隨著內外部環境變化隨時做好準備；“能力”蘊藏著積累，強調企業需具備整合、修正、重新配置資源的能力。對動態能力的內涵，學術界尚未明確界定，主流思想包括以下兩類：（1）能力論。部分研究者從修正、整合、重塑資源能力的視角界定動態能力。Teece（1997）和 Winter（2003）認為動態能力是企業整合、構建、重塑原有能力，以應對瞬息萬變的環境的能力。Zahra（2006）、Helfat（2007）將動態能力定義為組織帶有目的性改變、修正和重構資源的能力。（2）過程論。部分學者將動態能力界定為慣例、過程和模式的類型之一。Martin（2000）認為動態能力是可識別、詳盡具體的組織過程。Zollo和Winter（2002）認為動態能力是形成組織自身的運營慣例以提高效率的一種模式。寶貢敏、龍思穎（2015）認為以上對動態能力內涵界定的兩種視角并不矛盾，動態能力就是在企業發展過程或慣例中存在的一種發揮重要作用的綜合能力。動態能力在企業運營管理中發揮作用的主要方式是改變企業資源和能力的配置。簡言之，動態能力是組織面對動態環境時應具備的能力，主要包括：更新能力、整合修正能力和重新配置資源能力。

2.動態審計。動態審計本質上屬于審計方式之一，根據跟蹤審計理論衍生而來，能夠發揮持續監督審計對象的功能。動態審計的最大優勢在于通過全程監管流程，及時發現問題，以便于提前干預，增強對風險的防控。動態審計強調審計預警功能，激發審計免疫功能。動態審計方式是為應對動態審計環境而發展出來的審計方式，關于動態審計的研究文獻多是對動態審計運行路徑的研究，對于動態審計原理較少有文獻提及。結合組織動態能力理論，本文認為動態審計方式是動態審計能力的外在表現，動態審計能力是面對動態審計環境時審計應具備的能力（見圖1）。

圖1 動態審計能力

本文認為動態審計能力是審計團隊利用資源對基礎能力進行整合與重塑以適應不斷變化的內外部審計環境的反應能力。其中，“動態”重視變化，強調審計隨時與內外部環境變化保持一致的更新準備；“能力”重視積累，強調審計具備整合、修正、重新配置資源的能力。

（三）簡要評述

綜合以上研究可以看出：第一，風險導向內部審計理論發展至今已形成較為完善的理論體系，以風險為導向的內部審計思想也已廣泛扎根于內部審計人員的審計思維中。但實務中，我國大多數企業構建風險導向內部審計體系時易將關注點集中于事后審查與整改上，忽視其在風險預警和風險過程管控中發揮的重要作用，出現審計時效滯后問題。第二，目前研究與實踐應用中，動態審計方式適用范圍更多集中于國家審計領域，以政府項目投資審計最為典型，內部審計領域實務中該方式應用范圍不廣、深度不夠。但新時代下，企業尤其是集團型企業面臨愈發復雜的、動態變化的內外部環境，內部審計作為組織特殊的組成單元之一，應具備動態審計能力以應對動態變化的內外部環境。

雖然有較多文獻研究風險導向內部審計理論和應用，但依然缺乏風險導向內部審計實際應用中的構成機制及其原理的研究。基于此，本文基于內部審計流程視角，通過對比分析Z人壽保險集團（以下簡稱Z集團）和T人壽保險集團（以下簡稱T集團）的風險導向內部審計模式，從目標定位、過程管控、后續監管三個層面分析風險導向內部動態審計的過程機制和能力形成過程，構建風險導向內部動態審計機制的理論框架。

三、案例分析

（一）案例基本情況

Z集團和T集團均已上市，兩者經營范圍相似，同是保險業優秀企業，且均注重內部審計體系的建設，但兩者內部審計管理體制、審計系統等存在差異性。

（二）案例分析

Z集團實行“垂直管理，統一領導”的內部審計管理體制，強調垂直分區域管理。T集團實行“相對獨立，高度集中”的內部審計管理體制，強調專業分工管理。因Z集團和T集團內部審計管理體制不同，兩者風險導向內部審計模式運行路徑存在差異，但兩者風險導向內部審計體系的建設均遵循“目標定位——過程管控——后續監管”的邏輯順序。

1.目標定位。風險導向內部審計總體目標定位是復核并協助組織進行風險管理。Z集團的目標定位方式，是在外部監管部門要求的基礎上，總公司審計部門的管理人員全面考慮集團風險管理和內部控制情況后制定總體審計計劃，然后下達文件至區域審計中心，區域審計中心管理人員根據自身情況分配或適當調整審計計劃。Z集團目標定位方式的關鍵性影響因素包括管理型人才和審計部門內部信息溝通。T集團的目標定位方式，是在外部監管部門要求的基礎上，審計中心技術人員通過遠程審計系統篩選并分析可疑數據，審計中心管理人員在審計全覆蓋理念指導下全面考慮可疑數據、審計管理系統中已有審計項目實施與反饋的情況后再制定專項審計計劃。T集團目標定位方式的關鍵性影響因素包括技術型人才、管理型人才、審計信息管理系統和審計部門內外部信息溝通。

相比較而言，T集團目標定位采用的審計預警方式，通過人力資源、技術資源和內外部信息資源的協同作用，可以持續更新“外部”環境數據信息，整合多方資源，重新配置審計資源，實現提前風險預警，使內部審計部門在目標定位階段掌握企業內外部“風險動態”的基本方向，以便于審計部門及時做出應對措施。而Z集團目標定位采用的審計方式，通過管理型人力資源和內部信息資源制定審計計劃，雖然也考慮了審計范圍的全面性，但這種在目標定位階段僅考慮“全面性”使內部審計部門在面對企業內外部“風險動態”時容易出現應對不及時的情況，影響內部審計實施的及時性。

2.過程管控。在風險導向內部審計模式中，過程管控是在內部審計流程中審計實施環節通過審計實施方式保持審計全過程管理和控制。Z集團審計實施環節運用非現場審計與現場審計結合的審計方式。首先，抽調審計人員組成審計項目組。其次，分析審計信息管理系統抽調的業務部門數據，掌握項目基本情況與重點方向。再次，在掌握相關信息后現場審計，通過審計作業系統實時跟蹤記錄現場審計工作全流程，并根據現場業務部門的風險管理和內部控制情況，結合非現場數據分析，動態調整審計計劃和審計方式，實現審計全過程管控。Z集團過程管控中審計實施方式的關鍵性影響因素包括多樣化的人才團隊、審計信息管理系統和內部信息共享。

T集團審計實施環節采用“三位一體”審計方式，即從審計中心抽調人員組成項目組，依據專業性，將審計組劃分為數據分析、現場審計支持和審計實施三類團隊，協作完成審計項目。其中，數據分析團隊通過遠程審計系統抽調并分析業務部門數據，同時根據現場支持與審計實施團隊的信息反饋，動態調整審計計劃和審計思路，從整體上掌握審計工作；現場審計支持團隊通過審計管理系統對現場審計提供技術支持和審計思路；審計實施團隊負責執行現場審計工作，通過審計作業系統實現現場審計流程實時跟蹤記錄。T集團過程管控中審計實施方式的關鍵性影響因素包括專業化人才協作、審計信息管理系統和內部信息共享。

Z集團和T集團審計實施的方式不同點在于人力資源運用方式存在差異，相較于Z集團團隊整體分步進行審計實施的人力資源運用方式，T集團專業化團隊分工合作同步進行審計實施的人力資源運用方式效率更高。Z集團和T集團均采用非現場與現場審計相結合的審計實施方式，通過人力資源、技術資源和內部信息資源的協同作用，可以持續更新審計實施過程中內外部審計環境的信息，整合多方資源，重新配置審計資源，實現審計實施環節的全過程管控，使內部審計部門在“過程管控”階段可以根據審計環境中“風險動態”導向，調整審計思路，完成審計目標。同時，該審計方式可形成信息的“三角驗證”，提高審計效果。

3.后續監管。風險導向內部審計模式中的后續監管包括在內部審計流程中的審計報告和后續審計環節。內部審計報告是反映審計項目執行情況、揭示審計發現的問題、提出整改建議、促進完善相關流程的文件。后續審計環節主要包括監管審計中發現的問題的整改情況，推動審計結果的有效運用，實現內部審計增值服務功能。Z集團后續監管審計方式是被審計對象或相關部門落實整改措施，并在規定時間內提交整改報告和相關證明材料，內部審計管理人員審查復核，評估整改措施和執行情況符合標準后錄入審計信息管理系統。然后決策支持系統通過接入不同層級的明細數據，幫助決策者從各個維度統計分析審計項目執行情況、審計成果運用及整改情況，并以可視化形式展示出來以輔助決策。Z集團后續監管中審計方式的關鍵性影響因素包括跨部門人才協作、審計信息管理系統和信息傳遞。

T集團后續審計提倡“一體化風控”，通過機制協同、技術輸出和信息共享，深化審計結果運用，提升風險三道防線協同監督與風險管控合力。首先，T集團建立多元化部門工作落實機制以及聯席會議機制，將組織風險防線不同主體的工作有機融合，合力推動整改措施的落實，提升監督合力。此外，強調審計部門的問責機制，即通過審計跟蹤方式，派專門的審計人員對問責主體責任的履行情況進行跟蹤調查，推動各部門真正落實整改舉措。其次，創建多途徑的共享渠道，主動對接合規與業務等部門，多方互動共享技術方法或信息，深化內部審計部門的增值服務功能的同時提升審計能力。最后，內審人員通過遠程審計系統實時監控和數據分析功能，進行相關風險再評估，依托“數字審計”核查并持續監督審計整改情況。T集團后續監管中審計方式的關鍵性影響因素包括跨部門人才協作、審計信息管理系統和內外部信息共享。

相比較而言，T集團后續監管采用的后續審計方式，通過人力資源、技術資源和內外部信息資源的協同作用，可以持續學習更新知識、技能和技術等信息，整合多方資源，協助企業重新配置內部資源，推動整改措施的落實和持續監督，使內部審計部門在后續監管階段協同企業各部門，深化審計結果的運用，同時增強內部審計的增值服務功能，推動企業內部動態風險應對能力。而Z集團跨部門人才協作和信息傳遞與審核的后續審計方式，雖然體現了內部審計的獨立性，但內部審計部門作為企業組成單元之一，過于強調“獨立性”不利于其發揮與其他部門的協同作用，相對弱化了內部審計的增值服務功能。

4.內部動態審計能力演化路徑。對比分析Z和T集團風險導向內部審計模式的運行路徑，可以看出，人力資源、技術資源和信息資源是內部審計流程中的關鍵影響因素；內部審計流程規范、人才選錄、技術開發與應用、信息溝通與共享等資源要建立在制度基礎上。本文認為內部審計基本要素包括制度資源、人力資源、技術資源和信息資源。運用反向歸納法對案例企業風險導向內部審計模式中動態審計方式進行反向演化歸納，可以發現內部動態審計能力的演化路徑（見下頁圖2），即內部動態審計能力是制度資源、人力資源、技術資源和信息資源協同作用，經過學習更新，資源整合與重構，不斷實踐和反思的同時對整個流程進行實時監控和整體協調，促成新的能力的產生，從而促進內部審計動態反應能力。

圖2 內部動態審計能力演化路徑

四、研究結論

本文從內部審計流程視角，基于風險導向內部審計理論和動態能力理論，通過對比分析Z集團和T集團風險導向內部審計模式的運行路徑的差異點和共性規律，反向歸納得到內部動態能力演化路徑，即內部動態審計能力是制度資源、人力資源、技術資源和信息資源協同作用，經過學習更新、資源整合與重構，不斷實踐和反思的同時對整個流程進行實時監控和整體協調，促成新的能力的產生，從而促進內部審計動態反應能力。由內部動態審計能力演化路徑可知，動態審計能力是風險導向內部動態審計機制的內生動力。結合案例企業風險導向內部審計模式及其運行路徑，構建“動態目標定位——動態過程管控——動態后續監管”風險導向內部動態審計機制（見圖3）。

圖3 風險導向內部動態審計機制框架

其中：（1）動態目標定位是內部審計基本要素（制度資源、人力資源、技術資源和信息資源）協同作用，經過學習更新，資源能力的整合與重構，通過審計預警方式，譬如審計人員根據組織相關情況設置風險指標，利用大數據技術手段，通過實時監控財務共享平臺相關部門數據，進行風險預警，同時對所獲取的數據進行自動化數據分析來初步評估風險，根據風險預警和風險評估情況動態制定或調整審計計劃，實現“動態目標定位”。（2）動態過程管控是內部審計基本要素協同作用，經過學習更新、資源能力的整合與重構，通過審計實施方式，譬如非現場審計與現場審計相結合的審計實施方式，技術人員利用大數據技術手段進行數據采集和數據分析，結合審計人員現場審計實時反饋的信息，動態調整審計思路，實現“動態過程管控”。（3）動態后續監管是內部審計基本要素協同作用，經過學習更新，資源能力的整合與重構，通過后續審計方式，譬如審計人員撰寫提交靜態反映審計項目情況、責任評價情況和提出整改建議的內部審計報告，通過建立內部審計部門與組織內部其他部門協同機制以及共享服務機制，結合審計跟蹤方式，推動整改舉措的落實，提升組織內部監督合力，深化內部審計部門的增值服務功能。同時結合“實時監控”的審計監控系統，進行風險再評估，形成內部審計閉環的同時實現“動態后續監管”。