沿海航海保障公共基礎設施會計核算工作探思

謝嘉欣

（交通運輸部南海航海保障中心，廣東 廣州 510000）

沿海航海保障公共基礎設施是交通運輸系統公共基礎設施的重要組成部分，在保障水上交通安全、維護國家海上主權等方面發揮重要作用。交通運輸部印發的《海事系統“十四五”發展規劃》（以下簡稱“《規劃》”）中提出，到2025 年基本建成覆蓋全面、及時高效的航海保障體系，初步實現對國家管轄水域目標信息態勢全面感知，深遠海保障能力明顯增強，服務中國船隊全球航行。因此，科學合理地確認、計量、記錄和報告沿海航海保障公共基礎設施資產，對建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度，使沿海航海保障公共基礎設施更好地服務航海事業發展、保障航行安全有重要意義。

伴隨著國家“一帶一路”發展戰略的實施，我國沿海航海保障公共基礎設施規模每年呈現遞增趨勢。摸清沿海航海保障公共基礎設施的“家底”，做好頂層規劃，將為國家“一帶一路”發展提供強有力的保障和支撐。但是，由于我國原有的政府預算會計核算模式的局限及其他歷史原因，長期以來，大量公共基礎設施未納入資產核算或未恰當核算。為解決這一問題，財政部于2017 年頒布了《政府會計準則第5 號——公共基礎設施》（財會〔2017〕11 號，以下簡稱“11號文”）并規定自2018 年1 月1 日開始執行。為解決核算中存在的問題，2018 年12 月財政部印發了《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34 號，以下簡稱“34 號文”），對公共基礎設施的記賬主體、分類、初始入賬價值等進一步進行了規定。因上述政策適用所有類型公共基礎設施，無法體現交通運輸行業的特點，交通運輸部所屬單位在執行過程中遇到了一些困難和問題，不僅影響到公共基礎設施政府會計準則制度的有效實施，也影響到公共基礎設施價值的真實性和完整性。為此，交通運輸部聯合財政部印發了《關于進一步加強公路水路公共基礎設施政府會計核算的通知》（財會〔2020〕23 號，以下簡稱“23 號文”），對公路水路公共基礎設施資產范圍、會計核算中存在的問題進一步進行了規定。事實上，由于我國公路水路公共基礎設施存量規模龐大、歷史遺留問題復雜，雖然上述文件已頒布實施一段時間，但在實際執行過程中仍存一些問題，公路水路公共基礎設施的核算工作進展并不順利。現結合本單位工作實際，對交通運輸系統沿海航海保障公共基礎設施的會計核算工作提出相關問題及建議。

一、初始計量方面：加快調撥資產價值資料移交，推進重置成本標準制定，解決公共基礎設施初始入賬價值問題。

沿海航海保障公共基礎設施的會計核算，首先要解決的問題是初始入賬成本問題。雖然11 號文、34 號文、23 號文都強調了公共基礎設施初始計量問題，但實際工作中，部分沿海航海保障公共基礎設施初始入賬成本仍未確定或難以確定，這是沿海航海保障公共基礎設施會計核算工作進展緩慢的主要原因之一。該問題可分兩方面闡述。

第一個問題，是公共基礎設施建設主體和管理主體不一致，有關初始計量的原始資料尚未從建設單位移交至實際管理單位，導致初始記賬成本尚未確認。部分沿海航海保障公共基礎設施如燈塔，由中央其他部門或者地方政府部門負責建設，完工后交由交通運輸部所屬事業單位管理。按照23 號文“誰承擔管理維護職責，由誰記賬”，原則上應由直接承擔后續支出責任情況的管養單位作為記賬主體。但實際上，管養單位只是接收了建設單位實物資產的移交、未接收價值資產的移交，尤其是涉密的項目，因此無原始資料作為記賬依據進行會計核算。

第二個問題，是初始計量原始價值資料不能準確獲取，導致初始記賬成本難以確認。部分沿海航海保障公共基礎設施由于建造年代較為久遠、相關管理人員變動、會計處理工作不規范（比如資產費用化）、盤盈等原因，導致初始構建成本原始資料（包括項目竣工財務決算資料、項目移交資料、項目投資預算、項目投資概算及建設成本資料等）查找困難，僅能根據評估價值或者重置成本確定初始入賬成本。比如，我單位接收外單位航標進行后續管理，在移交過程中移交方無法提供相關憑據，只能依據同類資產近期市場價值、航標結構類型、規模、尺寸以及資產成新率等因素進行入賬價值測算。

上述問題直接影響沿海航海保障公共基礎設施初始計量的完整性和準確性。后續對該部分沿海航海保障公共基礎設施進行維修擴建并符合資本化時，根據具體準則要求，需扣除被替換部分的賬面價值，若無原始資料，該部分價值難以確定，只能根據評估價值或重置成本確定。事實上，與沿海航海保障公共基礎設施相關的專業評估公司很少，評估價格也較難獲取；而沿海航海保障公共基礎設施的重置成本尚未有統一標準。

針對初始計量有關原始資料尚未移交，導致初始記賬成本尚未確認的情況，建議采取以下措施推進該項工作：由財政部、主管部門和地方政府發文推動沿海航海保障公共基礎設施項目建設單位移交資產入賬原始資料給管養單位，如屬涉密文件可視情況只提供價值信息或明確以名義金額入賬。通常情況下，建設單位和管理單位不一致的公共基礎設施，資產的原始資料移交是一個普遍存在的問題。管養單位無法得知該項目在建設單位的記賬情況，無法單方面決定移交工作，這就需要財政部和地方政府出面進行協調，商項目建設單位和管養單位及其主管部門共同解決資產原始入賬資料移交問題。否則，單靠部門或單位之間的協調，將會是一個長期的過程，甚至是沒有結果的過程。總之，沿海航海保障公共基礎設施初始入賬價值的確認存在價值資料尚未移交導致無法確認的情況，需要財政部、地方政府和主管部門來共同協調推進。主管部門能推動的由主管部門進行確定；主管部門推動不了的，應該上報財政部，財政部應根據項目立項批復等情況與當地政府協商，并以文件形式予以明確。

針對初始計量原始價值資料不能準確獲取，導致初始記賬成本難以確認的情況，建議加快推進重置成本標準的制定。根據11號文規定，政府會計主體應當按照歷史成本、評估價值、重置成本3 個層次，依次判斷確定其初始入賬成本。事實上，由于會計處理工作不規范，部分沿海航海保障公共基礎設施存在難以獲取歷史成本的情況，如會計核算不規范、不統一，應該資本化的資產費用化，使得投入的原始成本數據較難獲得，只能考慮采取評估價值或重置成本進行入賬。而相關的專業評估公司很少，評估價格也較難獲取。因此，對該部分存量資產的入賬價值需要采取重置成本入賬，這就涉及一個問題，即重置成本的標準如何制定。23 號文對重置成本的標準制定給出了指導意見，要求各有關部門和單位在2021 年6月30 日之前，按照權限制定并公布相關的重置成本標準。雖然重置成本標準制定的責任落實到具體單位，但因之前并無類似標準出臺，缺乏相關的經驗，為此，截至現在尚未出臺沿海航海保障公共基礎設施重置成本標準。目前，我單位航標類公共基礎設施的重置成本標準主要從航標投保清單中的資產價值、航標移交協議或相關資料中涉及的航標建設費用、同類型航標的資產價值、航標上標體及燈器等各附屬部件的價值這四個方面出發，綜合考慮估算航標資產價值。建議主管單位開展實地調研，綜合系統同類單位意見，加快制定沿海航海保障公共基礎設施重置成本標準。在制定重置成本時應考慮以下2 個因素：一是可以從現有的相對完善的公共基礎設施數據庫里獲取數據，利用大數據算法，計算出每類資產的加權平均數，以此作為重置成本標準。比如以航標為例，在估算航標價值時，可以采取型號、材質等基本類似的航標成本為依據，計算出各類航標的重置成本標準。二是在上述標準確定的情況下，各單位應充分考慮各入賬公共基礎設施的具體情況，對需要入賬的具體公共基礎設施進行實地調研，獲取第一手資料，充分考慮和評估各項公共基礎設施的實際情況，根據測算標準，結合具體情況確定重置成本。如航標的重置成本，在確定的標準上應主要參考結構類型、規模、尺寸、材質等，同時也要考慮已使用年限等因素，在此基礎上，通過合理方法計算出該項資產的重置成本。

二、后續計量方面：進一步統一和細化沿海航海保障公共基礎設施的會計核算要求，統一折舊計提標準，解決公共基礎設施后續計量問題。

根據23 號文，沿海航海保障公共基礎設施是水路公共基礎設施的組成部分，主要包括沿海航道、航標和其他助航設施。與本單位相關的主要包括航標和其他助航設施兩類。航標包括視覺航標、音響航標和無線電航標，其他助航設施包括基礎測繪設施、海岸電臺、水位系統等。同時，該文通過《公路水路公共基礎設施資產構成表》和《公路水路公共基礎設施會計明細科目及編碼表》明確各類公路水路公共基礎設施的詳細構成與對應的會計明細科目，為公路水路公共基礎設施的會計核算提供指引。前表按級（共六級）對各類公路水路公共基礎設施進行細分，后表按會計明細科目級次（共七級）對各類公路水路公共基礎設施進行細分，其中，構成表和會計明細科目表中的沿海航海保障公共基礎設施都分類至第五級。通過調研，各沿海航海保障單位對于沿海航海保障公共基礎設施的管理范圍和管理模式不一，后續計量也存在差異，尤其是航標。比如視覺航標中的燈浮標，由燈架、浮鼓、燈器、望板、沉塊、錨鏈等組成，各組成部分的單件價值大部分符合固定資產價值確認條件，但實際上由于燈浮標存在以下特點：一是吊換吊檢頻率較高，已投放和未投放燈浮標之間變動頻繁；二是燈浮標受船舶碰撞、臺風等因素影響，漂失或損毀概率較大，燈浮標使用情況變動較大；三是組成部分的燈器、錨鏈等易耗，各沿海航海保障單位會計核算方式差異較大。有的單位嚴格按照固定資產定義對燈浮標進行確認，投放海上使用并開始提供公共服務前，燈浮標各組成部分作為固定資產管理，按相應類別進行折舊，當原標位燈浮標需維修撤標時，作為固定資產管理的各組成部分被替換到海上使用并提供公共服務時，符合資本化要求的資本化，不符合資本化要求的費用化處理。有的單位購置入賬時作為公共基礎設施管理，報廢時才減少公共基礎設施價值。有的單位將燈浮標作為存貨管理，投放海上使用并開始提供公共服務時直接費用化。上述第一種做法工作量大，需頻繁變更公共基礎設施價值和固定資產價值，且存在大量未到報廢年限已無法繼續使用的資產，無法真實反映該類資產的使用狀態和實際需求；第二種做法工作量小，核算簡單，但不能真實反映公共基礎設施價值；第三種做法工作量小，核算簡單，但不利于單位資產管理，也不符合11 號文要求。

針對上述問題，建議主管部門對沿海航海保障單位執行23 號文的情況展開充分調研，沿海航海保障單位根據國家和上級辦法并結合單位實際制定細則，通過細則進一步明確沿海航海保障公共基礎設施核算范圍，進一步細化《公路水路公共基礎設施資產構成表》和《公路水路公共基礎設施會計明細科目及編碼表》的明細類目，統一和規范沿海航海保障公共基礎設施的確認和計量。

另外，11 號文提到政府會計主體應當對公共基礎設施計提折舊，并根據公共基礎設施的性質和使用情況，合理確定公共基礎設施的折舊年限。而34 號文中規定，在國務院財政部門對公共基礎設施折舊（攤銷）年限作出規定之前，單位在公共基礎設施首次入賬時暫不考慮補提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計提折舊（攤銷）。因此，建議財政部門加快出臺各類公共基礎設施折舊年限的指導意見，統一同類公共基礎設施的折舊標準，真實反映國家公共基礎設施價值。

沿海航海保障單位應根據《政府會計準則制度解釋第4 號》（財會〔2021〕33 號）關于公共基礎設施后續支出的會計處理的要求，結合主管部門對維修養護、改建擴建等的規定以及本單位實際，規范本單位公共基礎設施后續支出資本化和費用化劃分的具體會計政策。

三、信息化建設方面：加強信息化建設，提高公共基礎設施會計核算的完整性、準確性和管理效率。

為適應公共基礎設施規模大、管理復雜等特點，更加準確、高效地核算和管理公共基礎設施，建議由主管部門牽頭建立公共基礎設施信息化管理平臺，或者在原有資產管理系統中增加公共基礎設施管理模塊，核算和歸集公共基礎設施成本及分類核算情況，記錄實物資產和對應價值的分割、移交和維護管理情況，在會計核算中，既能體現整體資產的價值，又能滿足各下屬會計主體對各自管理部分資產價值的核算。公共基礎設施信息化管理平臺的建設應關注以下三方面：一是與財務核算系統對接，實現資產管理、財務核算一體化；二是與業務管理相結合，從項目立項、資金來源、實時狀態等方面進行詳細記錄，不僅滿足財務核算的需要也滿足業務管理的需要；三是與資產管理系統相結合，沿海航海保障公共基礎設施屬于交通部門的重要資產，但并不是唯一資產，要注意與單位的資產管理系統結合，完整反映單位資產情況。

11 號文和23 號文的印發使公共基礎設施的建設、管理單位開始重視公共基礎設施的會計核算和管理等工作，但多年的歷史遺留問題使得各單位在實際工作中存在不同程度的困難，各單位特別是主要負責人要深刻認識到公共基礎設施會計核算所面臨的困難，增強緊迫感和責任感，積極落實準則制度和通知要求，上下聯動，通力合作，加快制定公共基礎設施核算工作的實施辦法、細則，推動公共基礎設施的會計核算，提高公共基礎設施管理水平。