PPP項目建設期財稅問題分析及整體建議

劉順利

摘 要：基于現階段我國大力推進基礎設施建設的前提下，PPP模式的特點比較多，再加上社會資本方面與政府方面的大力推崇，PPP模式已經成為基礎設施建設領域的核心模式。由于PPP項目設計多個學科的專業知識，如金融、財務、工商管理等，其項目參與者也比較多，周期時間過長，所使用的運作方式也較為繁多，與之有關的財稅處理工作更是貫穿于項目始終，與傳統的財稅工作相比更加復雜。對此，本文主要圍繞PPP項目建設期財稅問題進行分析，并提出有效的處理建議，希望可以為相關人士提供參考。

關鍵詞：PPP項目；建設期；財稅問題；處理建議

一、PPP模式的概念與合作主要模式

PPP模式是指政府通過競爭性的方式第一選擇具有一定運營管理、投資能力的社會資本方，雙方依照公正公平的協商原則簽訂合同，將責、權、利關系予以明確，其公共服務由社會資本方提供，政府按照公共服務績效的評價結果向社會資本方支付對應價格，確保社會資本方可以得到較為合理的收益。PPP項目合作模式主要分為六種，包括管理合同、委托運營、建設－運營－移交、建設－擁有－運營、轉讓－運營－移交、改建－運營－移交。PPP項目因為參與者多且周期時間長，政府與社會資本方對風險共同承擔，同時也對利益進行共享，與以往普通的建設項目財務工作有較為明顯的區別。

二、PPP項目建設期存在的實際問題

（一）清單招標和費率招標存在模糊

隨著我國建筑行業招標制度的持續推進，工程招投標體系越來越健全，工程量清單早已成為主導，而另一招標形式費率招標仍在一些施工領域出現，它應用的主要領域是投標的實施和工程同步實施；工程文件不齊全，時間緊迫；在全部文件提交時的施工等范圍內。在目前中國建筑行業出現的PPP建設招標，也正好符合低費率招標要求，不過在實際操作活動中使用的標準依舊是清單招標方式。

（二）征地拆遷時效、約束、補償機制問題

目前，我國大部分城市都有征地搬遷的政策，不過因為拆遷涵蓋面寬、人口數量大、時間慢等方面的原因，在整個拆遷進程中，嚴格按照要求進行得很少，但一般情況下都會超過要求。因此在建設實施過程中，由于征地拆遷的可控性不強，再加上征地拆遷的社會融資方是出錢方，因此大部分建設都要由政府方來負責，很難掌控建設費用和時間。特別針對PPP項目而言，征地拆遷速度緩慢不僅嚴重制約了建設中的政府財政支付時間，還大大增加PPP項目的社會融資成本。

（三）PPP項目質保期限和運營期限聯系

按照《建筑工程質量管理條例》第四十條規定，在一般使用要求下，國家規定了建設項目的各自相應的最低保修期限，質保期限一般從建設項目的竣工驗收合格之次日開始算，但由于PPP建設項目企業從竣工驗收合格之日后就開始PPP項目進入了經營階段，運營年限通常是十年至三十年，但同時經營的主體仍為PPP項目企業，所以在建設期工程質量的好壞將直接影響到建設項目的整個經營期間的維修成本。

（四）PPP專業型人才存在缺失

在PPP模式實施過程中，因為其發展時期相對較短，再加上各地項目的PPP特點不同，社會資產方真正能夠掌握和運用資源的專業人才相對較少，在項目前期投標測算環節中，也急需技術、管理方面的復合型人才；同時在投資流程中，在第三方會計機構交流流程中，很難在會計機構面前占據主動位置，使得在清單談判處在被動的位置上。

三、PPP項目中的財稅問題處理分析

（一）明確金融資產的財務處理

明確了資金活動的目的實質上就是為企業已進行的基礎建設業務進行墊資，但由于在企業未來的經營階段，采取的不同收費方式從而收回通過墊資活動所獲得的墊資費用收益，因此在初始計算中，按照建設服務的公允性價值確認的長期應收款，在后期計量中，應根據長期應收款攤余成本的實際收益率確認為利息收入。由于此類的金融資產本身并不具備長久活躍作用，所以需要使用評價技術進行正確的評價。如果公司在特許的運營合同中并沒有約定上述情況，而且公司僅僅對運營期間的未來各項收入（包括使用者付費、政府付費或可行性缺口補助等）作出了確定，實際利率的確認就比較重要了，因為實際利率的確認一般包括利息收入的確認與公司對未來營業收入的確認，而且隨著二者之間稅率的重大差異，實際利率的影響也將引起稅務機關的注意，而稅務機關也有可能認為項目公司可以通過實際利率調整項目收入，從而減少較高于增值稅稅率項目的收入，進而增加較低增值稅稅率的項目收入。

（二）強化無形資產的財務處理

對其無形資產實質上進行明確，主要是將對建設項目施工期的投資，視為未來特許經營權的一項成本開支，將在建工期的全部投資確認為其他無形資產，在運營期通過其特許運營方式獲取收益，無形資產將在經營期間采用均攤的方法，回收投入。關于無形資產價值的確定，與《企業會計準則第17號——借款費用》中的有關條款一致，同時規定借款費用也可以資本化。

（三）明確財務報表的實際影響

一般而言，根據金融資產的和無形資產的核算方法，特許經營期的凈資產額、現金流量總額是穩定不變的，而且因為實際收入、支出的構成方式和金額不同，就導致了各年度的報表總收入與實際現金流量之間的巨大差異。從實際凈收入的產生形式和數量上，在一般資本流動模式下就包括了利息收入和營業收入，而將實際發生問題的金額與在一般無形資產模式下的比較，就直接持股份額了在項目施工期靜態投入部分現金的數額，而將這些金額直接確定為長期應收款，在項目后期管理時，它可以沖減長期應收款，從而確定其凈收入。一般無形資產模式下的凈收入主要包括項目營業收入和項目資金，所以該種方式的凈收入確定要求比一般資金活動模式要多。費用的類型和規模上，兩者的區別主要表現為折舊均攤和信貸費用，因為在資本流動模式的投資建設期的部分并沒有折舊的均攤，所以信貸費用也并不可以發生資本化，直接歸入投資費用；而無形資產方式的折舊均攤，經濟費用也較資本流動方式的小。

（四）優化稅務的相關處理措施

稅收管理方面，著重注意了兩種方式下的經營個人所得稅和企業所得稅。對于金融資產模式來說，在經營稅種上按照相應的經營行業及所屬增值稅稅率繳納銷項稅額，至于利息收入則如何繳納增值稅，但因為目前稅收政策上并不能對PPP中的以財務負債方式運營的收入繳納經營增值稅進行明確規定，所以各地財稅部門也采用了不同的方式，一是按融資服務業計算銷項稅額；二是按視同分期付款方式銷售的固定資產計算應稅額；企業所得稅方面，因為稅收政策并不能對此類財務負債的計稅方式基礎上做出具體規定，所以在實際執行的過程時，PPP項目公司仍必須按稅務性質和會計方式上的差異情況進行調整，而在企業所得稅匯算清繳時，項目公司仍必須首先確認為無形資產，然后再計提均攤金額，并將會計利潤全部調整為應納稅所得額。在無形資產模式下，拿增值稅方面而言，關于營業所得稅，政府根據企業稅率對增值稅銷項稅額進行了明確；關于中央財政補助，是不是必須繳納增值稅，在《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》中就有明文規定“依照現行增值稅政策，納稅人所獲得的國家財政補貼，不構成增值稅應稅收入，不繳納增值稅”。此次辦法僅是對國家所得稅補助是否額外繳納增值稅做出了規范，還不能清晰說明所得稅補助是否必須繳納增值稅，同時伴隨著PPP項目的大力推動，中國國家稅務總局也需要制定相關的法規。在企業所得稅方面，由于關于無形資產的計稅基礎比較類似于一般會計處理方式，并不具備稅務調整事項，因此關于政府財政補助項目是不是能夠按照不繳稅收入比例在企業所得稅金額中扣減并計入應納稅所得額中，這就需要對項目企業做出更深入的調查、判斷。

四、PPP項目建設期財稅問題處理建議

（一）PPP項目財務方面的建議

要想有效解決PPP項目建設期財稅問題，其相關部門單位首先要完善現有會計制度。我國財稅部門應該以PPP項目為基礎，制定出符合該項目的會計核算標準。具體做法可分為以下幾點：1．財稅部門應該在相關指導文件中對不同的PPP類型進行合理的分析，然后對其進行分類，并且明確其不同分類的要點；2．財稅部門應該針對不同PPP類型的不同工作階段的事件，作出具體的會計處理指導；3．財稅部門應該及時制定會計處理的統一準則。通過以上三點內容，不僅可以幫助企業會計更便捷地分辨PPP項目類型，明確其處理工作方式，還可以使企業的會計記錄以及計量更具有權威性，從而就可以有效促進PPP工程的順利完成。其次，要按照具體情形制定PPP的會計核算辦法。有關單位還必須根據PPP項目的不同類型，對其投資歸屬權及其價值均攤的處理方式加以明確。不過由于目前，在中國PPP項目建設方式的會計標準基本上是按照BOT方式進行的，因此除《企業會計準則解釋第2號》中已對專項的BOT方式會計標準進行說明，并沒有對PPP方式提出有關會計規范，因此國企應結合PPP方式的不同類型針對性地出臺相應會計規范，由此可以進一步加快相關項目的實施進程。再者，需要確定社會組織方以及政府的義務與責任。為避免財稅問題出現，社會組織方以及政府部門應該在簽訂項目合同時，明確雙方責任，例如在項目建設發生虧損、價格管制等情況時，政府以及社會組織雙方應該各自承擔多少責任；與此同時，財務部門在進行會計核算過程時，應該明確借貸雙方。企業在出具財務報告時，應該在附注部分對于政府在整個PPP項目中應該履行的潛在義務進行完整闡述，由此能夠使投資者明確該項目的風險情況。最后，需要確定地方PPP項目稅收政策。政府部門應該以國家相關規定以及各個地方的稅收政策，制定出關于PPP項目的稅收政策，確保PPP項目能夠依據該政策充分降低稅負成本，由此也能夠在一定程度上降低PPP項目建設的投入成本。

（二）PPP項目稅務籌劃的建議

為了能夠更完善解決PPP項目建設期中存在的問題，部門單位應遵循以下四個稅務籌劃原則：1．事先籌劃原則。事先籌劃原則是指相關部門需要在稅收之前進行稅收指導工作，在項目建設正式開始之前，政府應該組織內部相關成員進行討論，也可以向律師事務所或會計師事務所確認一些具有權威性的問題，同時雙方還需要統一觀念、相關指標以及交易方式等。另外，相關部門需要制定出能夠規避可能出現風險的計劃，由此才能夠更好地保障PPP項目順利進行。2．合法籌劃原則。相關部門在進行PPP項目籌劃時，需要切實遵循合法原則，保證與項目有關的計劃方案、稅收過程等都依法進行，同時也應該采取合法的手段對項目可能發生的風險進行合理規避合理降低項目成本、合理減輕項目負擔，依法進行項目投資活動以及項目施工工作。另外，在PPP項目建設完成后，需要進行收購談判時，政府需要事先設置好相應的負責部門與社會組織方，各個投資代表等共同確認交易機制，統一交易目標，尤其需要注意對項目總投資、現金流量以及投資報酬等的確認，然后在此基礎上簽訂相關合同，建立PPP項目公司。由此也能夠在一定程度上保障PPP項目建設順利進行。3．成本效益原則。在對項目投資成本、所得收益以及稅收活動進行規劃時，政府以及社會組織投資方都需要依據成本效益原則。另外，財務部門還需要綜合考慮包括項目收益、綜合成本在內的諸多因素，尤其是在項目建設的采購過程中，政府應該下發相關文件，以確保能夠與社會組織方共享相關新信息，防止出現問題，以此能夠更好地避免投入成本過高，同時能夠進一步提高項目收益。4．全局性原則。相關人員在對PPP項目進行籌劃時，需要依據全局性原則進行，不能單一對某一方面進行關注，從而忽視其他部分，這樣很容易造成全局失衡的情況發生，由此影響項目收益得不償失，也就是說PPP項目的相關人員需要依據交易機制以及相關指標，對公司財務管理的整體趨勢進行明確，由此可以更好地避免在項目建設進行時出現重大問題。因此，遵循全局性原則進行PPP項目規劃是非常有要的。

結束語

總而言之，PPP項目在建設過程中由于缺少成熟的經驗借鑒，導致財稅問題無法避免，唯有建立合理的運行機制，才能實現公共、個人二者間風險分擔以及利益共享，同時還能在一定程度上推動PPP項目的建設進程，更好地實現運行目標。

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