處置部分股權但不喪失控制權視角下的少數股東權益問題研究

唐家財

（云南省交通投資建設集團有限公司，云南 昆明 650228）

引言

《企業會計準則第33號——合并財務報表》（財會〔2014〕10號）第四十九條對母公司處置子公司部分股權但不喪失控制權的會計處理進行了規范，但準則并未對母公司處置子公司部分股權但不喪失控制權時少數股東權益所應包含的金額給出明確規定。故筆者分三種情形對母公司處置子公司部分股權但不喪失控制權時少數股東權益所應包含的金額進行研究，以期為會計實務操作提供指引和幫助。

一、案例一

（一）案例簡介

2018年1月1日，A公司以28600萬元的價格取得B公司80%股權，以銀行存款支付。A、B公司均為P公司發起設立的全資子公司，且均為非金融企業，B公司的會計政策與A公司一致。2018年1月1日，B公司股東權益總額32000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤2800萬元。2020年1月1日，A公司將持有對B公司長期股權投資中的25%對外出售，取得價款7500萬元。出售日，B公司股東權益總額36000萬元，其中股本20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積1600萬元，未分配利潤6400萬元，B公司凈資產變動為截至2019年12月31日取得的凈利潤（2018年1000萬元，2019年3000萬元），B公司按稅后利潤的10%提取盈余公積。該項交易后，A公司仍能控制B公司的財務和生產經營決策，不考慮所得稅等其他因素的影響。

（二）案例分析

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權屬于同一控制下企業合并。2020年1月1日，A公司處置B公司20%股權從合并報表角度屬于權益性交易，合并報表中不確認投資收益。合并報表中確認的資本公積等于出售凈價減去出售日應享有子公司自合并日開始持續計算的凈資產金額對應處置比例份額。個別報表中確認的投資收益與合并報表中確認的資本公積的差額調整期初留存收益。

（三）會計處理

1. A公司個別報表

2018年1月1日，A公司取得B公司80%股權：

2020年1月1日，A公司將B公司20%股權對外出售：

A公司處置B公司20%股權后仍控制B公司，A公司仍應采用成本法核算對B公司的長期股權投資，A公司個別報表不涉及長期股權投資核算方法的轉換，徐筱婷（2017）在個別報表中將剩余股權投資改按權益法核算并進行追溯調整的會計處理存在明顯錯誤。

2. A公司合并報表

（1）2018年12月31日，A公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①將成本法核算的結果調整為按權益法核算的結果。

②抵銷長期股權投資與B公司所有者權益。

③抵銷投資收益與B公司利潤分配。

（2）2019年12月31日，A公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①編制期初連續調整分錄。

②將成本法核算的結果調整為按權益法核算的結果。

③抵銷長期股權投資與B公司所有者權益。

④抵銷投資收益與B公司利潤分配。

（3）2020年1月1日，A公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應享有子公司自合并日開始持續計算的凈資產金額對應處置比例份額之差300萬元（7500-36000×20%）確認資本公積。

②出售日應享有子公司自合并日開始持續計算的凈資產金額對應處置比例份額與處置股權在A公司個別報表中賬面價值差額800萬元（36000×20%-25600×20%/80%）調整期初留存收益。

經過上述調整，合并報表投資收益0元，資本公積300萬元，調增年初未分配利潤800萬元。

③假設2020年B公司沒有其他業務發生，A公司在編制2020年合并報表時，應編制如下調整和抵銷分錄。

此時，少數股東權益僅包含少數股東享有的子公司凈資產份額。

二、案例二

（一）案例簡介

C公司為D公司的母公司，2017年1月1日，C公司從集團外部取得E公司80%股權（非同一控制下企業合并），實際支付款項4200萬元，購買日E公司可辨認凈資產賬面價值3500萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤1000萬元；可辨認凈資產公允價值5000萬元，差額因一項無形資產導致。當日，該無形資產公允價值2000萬元，賬面價值500萬元，剩余使用年限10年，采用直線法攤銷，無殘值。2017年1月1日至2018年12月31日，E公司賬面凈利潤1500萬元，無其他所有者權益變動。2019年1月1日，D公司支付5000萬元購入C公司所持E公司80%股權，2019年1月1日至2019年12月31日，E公司賬面凈利潤1150萬元，2019年12月31日，E公司凈資產賬面價值6150萬元，其中股本1000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積500萬元，未分配利潤3650萬元。2020年1月1日，D公司將E公司20%股權對外出售，取得價款2800萬元。該項交易后，D公司仍能控制E公司的財務和經營政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，C公司取得E公司80%股權產生商譽200萬元。2019年1月1日，D公司取得E公司80%股權屬于同一控制下企業合并。2020年1月1日，D公司出售E公司20%股權后，在D公司合并報表中，應按比例將歸屬于D的所有者權益（包含E公司凈資產和商譽）賬面價值調整至少數股東權益，但商譽不因持股比例改變而改變。

（三）會計處理

1. D公司個別報表

2017年1月1日至2018年12月31日，E公司按照購買日公允價值持續計算的凈利潤=1500-（2000-500）/10×2=1200萬元。

2018年12月31日，E公司按購買日可辨認凈資產公允價值持續計算的凈資產賬面價值為5000+1200=6200萬元。

2019年1月1日，D公司取得E公司長期股權投資賬面價值=6200×80%+4200-5000×80%=5160萬元。

2020年1月1日，D公司將E公司20%股權對外出售：

2. D公司合并報表

（1）2019年12月31日，D公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①按公允價值對E公司財務報表項目進行調整。

②將成本法核算的結果調整為按權益法核算的結果。

E公司2019年調整后的凈利潤為1150-150=1000萬元。

③抵銷長期股權投資與E公司所有者權益。

2019年12月31日，E公司按購買日可辨認凈資產公允價值持續計算的凈資產賬面價值為5000+1200+1000=7200萬元。

④抵銷投資收益與E公司利潤分配。

（2）2020年1月1日，D公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應享有子公司按合并日價值持續計算的金額對應處置比例份額的差額1360萬元（2800-7200×20%）計入資本公積。

②出售日應享有子公司按合并日價值持續計算的金額對應處置比例份額與處置股權在D公司個別報表中賬面價值差額150萬元（7200×20%-5160×20%/80%）調整期初留存收益。

③假設E公司2020年沒有其他業務發生（為便于對比，無形資產不攤銷），D公司在編制2020年合并報表時，應編制如下調整和抵銷分錄。

需注意，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，母公司初始投資包含商譽處置部分股權但不喪失控制權時，少數股東權益不僅包括歸屬于少數股東的凈資產，還包括母公司商譽對應的處置比例份額。

三、案例三

（一）案例簡介

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權，成本8600萬元，以銀行存款支付，購買日Y公司可辨認凈資產賬面價值為8800萬元，其中股本2000萬元，資本公積3000萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2800萬元，可辨認凈資產公允價值9800萬元，差額因一項固定資產導致，當日該固定資產公允價值21000萬元，賬面價值20000萬元，公允價值增加系Y公司辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，該項合并為非同一控制下企業合并。2019年1月1日，X公司將Y公司長期股權投資中的25%對外出售，取得價款2600萬元，2017年1月1日至2018年12月31日，Y公司實現賬面凈利潤2300萬元（2017年1500萬元，2018年800萬元），無其他所有者權益變動。該項交易后，X公司仍能控制Y公司的財務和經營政策，不考慮所得稅等其他因素影響。

（二）案例分析

2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權產生商譽760萬元。2019年1月1日，X公司出售Y公司20%股權后，在X公司合并報表中，應按比例將歸屬于X的所有者權益（包含Y公司凈資產和商譽）的賬面價值調整至少數股東權益，但商譽不因持股比例改變而改變。

（三）會計處理

1. X公司個別報表

（1）2017年1月1日，X公司取得Y公司80%股權：

（2）2019年1月1日，X公司處置Y公司20%股權：

2. X公司合并報表

（1）2017年12月31日，X公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①按公允價值對Y公司財務報表項目進行調整。

②將成本法核算的結果調整為按權益法核算的結果。

Y公司2017年經調整后的凈利潤為1500-50=1450萬元。

③抵銷長期股權投資與Y公司所有者權益。

④抵銷投資收益與Y公司利潤分配。

（2）2018年12月31日，X公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①按公允價值對Y公司財務報表項目進行調整。

②期初連續調整。

③將成本法核算的結果調整為按權益法核算的結果。

Y公司2018年經調整后的凈利潤為800-50=750萬元

④抵銷長期股權投資與Y公司所有者權益。

⑤抵銷投資收益與Y公司利潤分配。

（3）2019年1月1日，X公司應編制如下調整和抵銷分錄：

①出售凈價與出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額之差計入合并報表資本公積。Y公司按購買日公允價值持續計算的金額等于9800+2300-1000/20×2=12000萬元，合并報表應當確認的資本公積金額為2600-12000×20%=200萬元。

②出售日應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額對應處置比例份額與處置股權在X公司個別報表中的賬面價值的差額250萬元（12000×20%-8600×20%/80%）調整期初留存收益

③假設2019年Y公司沒有其他業務發生（為便于對比，固定資產不提折舊），X公司在編制合并報表時應編制如下調整和抵銷分錄。

需注意，非同一控制下形成的企業合并，母公司初始投資包含商譽處置部分股權但不喪失控制權，合并報表中列示的少數股東權益不僅包括歸屬于少數股東的凈資產，還包括母公司商譽對應的處置比例份額。

結語

我國對商譽采用母公司理論進行列報，當母公司出售子公司部分股權但不喪失控制權時應按比例將歸屬于母公司的所有者權益（包含子公司凈資產和商譽）的賬面價值調整至少數股東權益。