股份支付會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題研究

吳 瑞

(1.長(zhǎng)安大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710061;.陜西建工控股集團(tuán)未來(lái)城市創(chuàng)新科技有限公司，陜西 西安 710115;3.未來(lái)城市建設(shè)與管理創(chuàng)新聯(lián)合研究中心，陜西 西安 710115)

1 引言

隨著《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》《關(guān)于上市公司實(shí)施員工持股計(jì)劃試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等文件的發(fā)布和完善，股權(quán)激勵(lì)在我國(guó)上市公司得到了廣泛運(yùn)用，使得《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的重要性愈加凸顯。在實(shí)務(wù)中，與我國(guó)上市公司股權(quán)激勵(lì)實(shí)踐中的發(fā)展歷程不同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于股份支付的賬務(wù)處理并沒(méi)有根據(jù)股權(quán)激勵(lì)的變化進(jìn)行相應(yīng)的修改，后續(xù)發(fā)布的解釋和應(yīng)用指南等文件并不能應(yīng)對(duì)企業(yè)股權(quán)激勵(lì)中復(fù)雜的情況，股份支付會(huì)計(jì)處理中仍存在一些值得探討的問(wèn)題。

因此，文章結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS 11)，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS 2)的基本內(nèi)容，分析CAS 11中存在的不足之處，針對(duì)這些不足對(duì)股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂與完善提出合理化建議。

2 現(xiàn)行股份支付會(huì)計(jì)處理方法問(wèn)題分析

2.1 權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的成本費(fèi)用金額與實(shí)際不同

CAS 11中規(guī)定，權(quán)益結(jié)算的股份支付以確認(rèn)股份支付的費(fèi)用以授予日權(quán)益工具公允價(jià)值為基礎(chǔ)。而權(quán)益結(jié)算的股份支付往往有一個(gè)等待期，授予日的公允價(jià)值與實(shí)際行權(quán)日的公允價(jià)值往往是不同的。而且企業(yè)為股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃付出的成本費(fèi)用實(shí)際上是員工真正行權(quán)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值。因此，采用授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值作為權(quán)益結(jié)算的股份支付的成本費(fèi)用是有些欠妥的，它不等于企業(yè)為獲取職工在等待期內(nèi)的服務(wù)而付出的費(fèi)用，有違會(huì)計(jì)信息的可靠性。

2.2 權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付計(jì)入成本費(fèi)用的金額不同

相同的職工服務(wù)和相同程度的激勵(lì)，職工付出的勞動(dòng)和企業(yè)付出的成本都是相同的，由于股份支付的結(jié)算方式不同，就會(huì)導(dǎo)致以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和權(quán)益結(jié)算的股份支付采用不同的口徑計(jì)量成本費(fèi)用，有違可比性的原則。權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付方案的選擇也可能成為企業(yè)盈余管理的方法。

2.3 資本公積——股本溢價(jià)有待商榷

權(quán)益結(jié)算下的股份支付在職工行權(quán)時(shí)會(huì)確認(rèn)資本公積——股本溢價(jià)，股本溢價(jià)是指公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)實(shí)際收到的款項(xiàng)超過(guò)股票面值總額的數(shù)額，不考慮發(fā)行費(fèi)用等因素，即為發(fā)行日股票的市價(jià)超過(guò)股票面值總額的數(shù)額。企業(yè)選擇定向增發(fā)股票的方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)，盡管企業(yè)實(shí)際收到的職工購(gòu)買(mǎi)這部分股票的價(jià)款是遠(yuǎn)低于市價(jià)的，但是這部分差額相當(dāng)于企業(yè)為換取職工服務(wù)做出的讓步，可視為員工以勞動(dòng)這種非貨幣對(duì)價(jià)的形式支付了這部分差額，因此在權(quán)益結(jié)算的股份支付下，行權(quán)日企業(yè)實(shí)際收到的款項(xiàng)在金額上可以視為等于股票的市價(jià)。根據(jù)股本溢價(jià)的定義，企業(yè)確認(rèn)的資本公積——股本溢價(jià)的金額應(yīng)當(dāng)為股票發(fā)行日市價(jià)與股票面值的差額，但根據(jù)CAS 11，權(quán)益結(jié)算下的股份支付以授予日獎(jiǎng)勵(lì)給職工股票的價(jià)格與面值之差作為股本溢價(jià)金額。

3 對(duì)股份支付會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議

文章的觀點(diǎn)是先根據(jù)授予股權(quán)激勵(lì)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值作為股權(quán)支付相應(yīng)的費(fèi)用進(jìn)行核算，等到職工真正行權(quán)時(shí)把授予日和實(shí)際行權(quán)日權(quán)益工具的公允價(jià)值之差計(jì)入成本費(fèi)用，并相應(yīng)的確認(rèn)的資本公積——其他資本公積?？傮w的思路是借鑒IFRS 2的做法，以員工真正行權(quán)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值作為確認(rèn)成本費(fèi)用的口徑，下面結(jié)合案例闡述文章提出的會(huì)計(jì)處理方法。

A公司是一上市公司，2017年1月1日,A公司向60名管理人員每人授予100份股票期權(quán),這些管理人員必須從公司連續(xù)服務(wù)3年,公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股15元，2017年12月31日股票期權(quán)的公允價(jià)值為14元，2018年12月31日股票期權(quán)的公允價(jià)值為16元，2019年12月31日股票期權(quán)的公允價(jià)值為18元，預(yù)計(jì)三年內(nèi)沒(méi)有管理人員離開(kāi)公司，三年后確實(shí)沒(méi)有管理人員離開(kāi)公司，2020年1月5日全部管理人員行權(quán)，當(dāng)天股票期權(quán)的公允價(jià)值為17元。以下分權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付具體開(kāi)展討論。

第一種情況：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，服務(wù)期滿(mǎn)時(shí)員工以每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)100股該公司股票，這部分股票來(lái)源于企業(yè)的定向增發(fā)。

(1) 2017年1月1日為授予日， 不做任何賬務(wù)處理。

(2) 2017年、 2018年、 2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用。

表1 A公司2017—2019年定向增發(fā)方式下權(quán)益支付確認(rèn)費(fèi)用金額

由于三年確認(rèn)的金額相同，因此這三年的會(huì)計(jì)分錄均為：

借：管理費(fèi)用 30000

貸：資本公積——其他資本公積 30000

(3)2020年1月5日實(shí)際行權(quán)時(shí)，首先將行權(quán)日股票期權(quán)的公允價(jià)值與授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值之差計(jì)入管理費(fèi)用，金額為(17-15)×60×100=12000相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用 12000

貸：資本公積——其他資本公積 12000

然后根據(jù)實(shí)際收到員工行權(quán)支付的金額：

借：銀行存款 30000

資本公積——其他資本公積 102000

貸：股本 6000

資本公積——股本溢價(jià) 126000

第二種情況：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，服務(wù)期滿(mǎn)時(shí)員工以每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)100股該公司股票，這部分股票是企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)以每股3元回購(gòu)的庫(kù)存股。

(1)2017年1月1日為授予日，不做任何賬務(wù)處理。

(2)2017年、2018年、2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用。

表2 A公司2017—2019年回購(gòu)庫(kù)存股方式下權(quán)益支付確認(rèn)費(fèi)用金額

由于三年確認(rèn)的金額相同，因此這三年的會(huì)計(jì)分錄均為：

借：管理費(fèi)用 30000

貸：資本公積——其他資本公積 30000

(3)2020年1月5日實(shí)際行權(quán)時(shí)，首先將行權(quán)日股票期權(quán)的公允價(jià)值與授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值之差計(jì)入管理費(fèi)用，金額為(17-15)×60×100=12000相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用 12000

貸：資本公積——其他資本公積 12000

然后根據(jù)實(shí)際收到員工行權(quán)支付的金額：

借：銀行存款 30000

資本公積——其他資本公積 102000

貸：庫(kù)存股 18000

資本公積——股本溢價(jià) 114000

第三種情況：企業(yè)將股票期權(quán)的公允價(jià)值以現(xiàn)金的形式(即現(xiàn)金結(jié)算的股份支付)結(jié)算給員工。

(1)2017年1月1日為授予日， 不做任何賬務(wù)處理。

(2)2017年、2018年、2019年應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用。

表3 A公司2017—2019年成長(zhǎng)費(fèi)用金額

①2017年的賬務(wù)處理。

借：管理費(fèi)用 28000

貸：應(yīng)付職工薪酬 28000

②2018年的賬務(wù)處理。

借：管理費(fèi)用 36000

貸：應(yīng)付職工薪酬 36000

③2019年的賬務(wù)處理。

借：管理費(fèi)用 44000

貸：應(yīng)付職工薪酬 44000

(3)2020年1月5日，全部職工行權(quán)，甲公司支付現(xiàn)金。

借：應(yīng)付職工薪酬 6000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6000

借：應(yīng)付職工薪酬 102000

貸：銀行存款 102000

根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄可以看出，將權(quán)益結(jié)算下的股份支付的權(quán)益工具實(shí)際授予員工時(shí)的公允價(jià)值與員工真正行權(quán)時(shí)的公允價(jià)值之間的差額計(jì)入管理費(fèi)用后，兩種方法下因股權(quán)激勵(lì)對(duì)利潤(rùn)影響的金額是相同的，均為102000元，這就由于結(jié)算方式不同而導(dǎo)致同樣的股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)的費(fèi)用不同的問(wèn)題。

此外，以定向增發(fā)的形式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)確認(rèn)的股本溢價(jià)金額為126000元。而股份支付在行權(quán)日股票的公允價(jià)值為17元，員工需要支付5元購(gòu)買(mǎi)股票，這也就意味著股票的市價(jià)為22元，那么市場(chǎng)投資者在行權(quán)日購(gòu)入6000股的股票產(chǎn)生的資本公積——股本溢價(jià)為(22-1)×6000=126000，兩種情況下確認(rèn)的股本溢價(jià)是相同的。

企業(yè)回購(gòu)庫(kù)存股進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的情況下，注銷(xiāo)庫(kù)存股時(shí)，首先需注銷(xiāo)股本6000元和沖減資本公積——股本溢價(jià)18000-6000=12000元，再視同以市價(jià)購(gòu)入股票，確認(rèn)(22-1)×6000=126000元的股本溢價(jià)，所以一共確認(rèn)126000-12000=114000元的資本公積——股本溢價(jià)。

可以看出，通過(guò)以上賬務(wù)處理就可以做到以權(quán)益工具結(jié)算的股份支付對(duì)當(dāng)期損益的影響金額與實(shí)際行權(quán)時(shí)企業(yè)付出的成本費(fèi)用金額是一致的，權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付對(duì)企業(yè)損益影響的金額也是相同的，權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的資本公積——股本溢價(jià)即為行權(quán)日當(dāng)天股票市價(jià)與股票面值的差額，或股票市價(jià)與股本的差額再減去注銷(xiāo)庫(kù)存股所沖減的股本溢價(jià)，更符合股本溢價(jià)的定義。

4 研究結(jié)論

根據(jù)現(xiàn)有CAS 11，以權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)當(dāng)以授予員工股權(quán)激勵(lì)當(dāng)天的公允價(jià)值計(jì)量，但是企業(yè)為股權(quán)激勵(lì)付出的成本費(fèi)用是員工真正行權(quán)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值。除此之外，按照授予員工股權(quán)激勵(lì)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，會(huì)導(dǎo)致同樣的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃由于結(jié)算方式不同而確認(rèn)的成本費(fèi)用不同，以及確認(rèn)的股本溢價(jià)金額不符合定義的問(wèn)題。考慮到在授予即無(wú)法合理估計(jì)可行權(quán)日或行權(quán)日進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的權(quán)益工具的公允價(jià)值，文章認(rèn)為在等待期可以先按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，待職工行權(quán)時(shí)，再將授予日與行權(quán)日公允價(jià)值的差額計(jì)入成本費(fèi)用。