IPO實務中建筑行業合同資產核算及減值準備問題的探討

晁喜文 立信會計師事務所（特殊普通合伙）北京分所

一、合同資產的核算范圍和列報

（一）研究背景

2017年財政部會計司修訂合并原收入準則和建造合同準則形成了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”），國內上市公司自2020年初開始執行。筆者通過觀察近2年多在IPO實務和建筑行業上市公司執行新收入準則情況，對合同資產和應收賬款的列示、合同資產計提減值準備有不同的理解，結合IPO實務和建筑行業上市公司執行新收入準則情況對合同資產和應收賬款的列報、合同資產的減值計提進行分析和探討。

（二）合同資產與應收賬款的區分

首先是合同資產和應收賬款面臨風險不同，應收賬款只承擔信用風險，是無條件的收款權利，而合同資產除了信用風險外，還可能承擔合同履約等其他風險。其他風險因素可能是確認收入所對應的單項履約義務事實上已經履行，只是需要經過客戶再次予以確認或驗證的相關合同要求，這些要求同時構成了客戶付款的前提條件，也可以理解為屬于應履行的其他合同履行義務。確認合同資產的前提之一是企業已履行履約義務，確認應收賬款并不以企業已履行履約義務為前提條件。一般應收賬款和合同負債在資產負債表中不能抵消應以總額列報。其次是權利不同。從合同資產定義中也可以看出兩者的不同之處。

金融資產是無條件收取現金的合同權利，合同資產不屬于金融資產，應收賬款屬于金融資產。因此會計司明確將合同資產減值計入損益表的資產減值損失明細科目。

（三）合同資產核算范圍和列報

根據新收入準則和建筑行業上市公司年報，并參考中國證監會發布的《首發業務若干問題解答（2019年3月發布，2020 年6月修訂）》（以下簡稱“首發問題解答”）第27問，對建筑行業的合同資產在新收入準則下的核算和列報可以總結為表1。

表1

1.組合一在施項目

正在施工未結算項目的收款權利。根據合同約定每月或計量節點工程計量時，對于工程履約成本已經發生尚未辦理結算的在施工未驗收項目，按履約進度結轉的收入金額大于客戶結算項目的金額屬于有條件的收款權利，列報于合同資產。該組合因處于正常施工狀態，未驗收或交付，整體履約風險低。

2.組合二已驗收或已交付未結算的合同資產

已驗收或已交付未結算的合同資產。該部分已經驗收或者交付但未進行最終結算，屬于有條件收款權利，在項目最終結算之前，結算金額較合同金額有可能發生調增和調減，如財務賬面確認為應收賬款，后續最終結算可能調整幅度較大，表明前期確認應收賬款不謹慎，確認為合同資產最終完成結算后結轉為應收賬款對于IPO實務更為謹慎。列示于合同資產從另一方面加速公司項目部、工程管理等部門與客戶的結算和決算等程序，也有利于加強對合同資產風險管理。當然在實務中也有觀點認為項目既然已經驗收或交付，其實已經與客戶存在實質的收款權利，構成無條件收款權利，最終結算只是形式上的例行程序，列報于應收賬款相對恰當，筆者接觸的建筑行業業主結算大部分都有調整金額，該調整程序屬于實質性程序而非例行程序。

根據首發問題解答第27問明確規定，首發企業存在長期掛賬的已竣工并實際交付的合同資產余額，應結合發行人與業主之間存在實質的收款權利或信用關系等條件，分析兩者披露的準確性。首發問題解答明確了竣工驗收后的未結算工程款在新收入準則下的監管要求。新收入準則下一般在竣工前后，已確認收入的未結算款傾向屬于合同資產，應該按新金融工具準則規定合理計提預期信用損失。

3.未到期質保金

未到期質保金的收款權利。根據財政部會計司發布的新收入準則應用案例-虧損合同，未到期質保金應在合同資產科目核算。合同中約定企業必須履行質保義務，質保期結束前存在質保義務列示于合同資產，在質保期結束日未發生重大質量問題，則企業終止確認合同資產。對于非施工類企業的質保金，包括保證類質保和服務類質保確認為合同資產還是應收賬款，筆者理解需要企業具體分析與客戶的合同約定。如果合同中有關于在質保期結束且未發生重大質量問題，或在質保期內發生了重大質量問題且企業需要為此履行相關質保義務等內容而對合同對價作出具體調整的條款。簡言之，合同中約定了質保金在質保期結束后再單獨結算的，通常情況下，應當將企業擁有的收取合同對價中質保金所對應的部分的權利，評估該權利除了時間流逝之外，還取決于履行后續質保義務的情況，即企業應當將質保金確認為合同資產，而合同對價中除質保金之外的部分確認為應收款項。筆者理解IPO實務中部分制造業企業的質保金未根據合同進行分析是否有質保義務，僅以過去歷史未發生重大質量問題為由全部列示于應收賬款不符合準則規定，如合同約定有質保義務在未到期之前應屬于有條件收款權建議列報為合同資產。

二、合同資產減值準備方法探討

（一）合同資產減值邏輯分析

1.合同資產減值總體分析

新金融工具確認和計量準則第四十七條對預期信用損失有明確的定義和規定。雖然合同資產不屬于金融資產，但合同資產的信用風險類似于應收賬款。合同資產與應收賬款均應按照新金融工具準則的規定，按預期信用損失為基礎合理計提減值準備。預期信用損失模型也適用于合同資產減值準備測試。新準則下考慮單項計提壞賬，主要取決于其“必要性”（單項是否能夠以合理成本獲取除逾期之外的前瞻性信息）和“可能性”（各單項應收款項是否具有共同風險特征），除了考慮金額是否重大還需要考慮其他因素。實務中，基于單項獲取除逾期之外的前瞻性信息的難度較大，換言之，在應收款項發生信用減值之前的預期信用損失計量中，以組合為基礎的評估是大概率事件。

2.合同資產與應收賬款采用的計提方法分析

合同資產是否應該與應收賬款采用同樣的計提方法有兩種觀點。一種觀點認為，合同資產和應收賬款的客戶相同，確認收入的時點相同，信用風險差異不大，因此應采用相同的計提壞賬準備方法。另一種觀點則認為，合同資產屬于有條件收款權利，未結算前不存在逾期問題，其減值風險與賬齡的關聯性不高。如果直接使用應收賬款一致的預期信用損失率計量合同資產減值可能會高估合同資產減值，但采用賬齡最短的應收賬款預期信用損失率計量合同資產減值很可能會低估合同資產減值。雖然合同資產的信用風險與應收賬款存在差異，但兩者之間也存在高度關聯：一方面，應收賬款和合同資產均屬于企業對同一個應收客戶合同對價的組成內容，即同屬于債權資產的應收賬款和合同資產所對應的債務人是相同的；另一方面，合同資產預期信用損失考慮的期限是從合同資產初始確認至收回現金結束。因此可以將合同資產的減值損失的計提“穿透至”應收賬款來進行。

如果在合同資產的存續期內，企業所確認的與該合同資產屬于同一合同對價的應收賬款未發生變動（即客戶一直未付款），可直接采用與應收賬款所屬賬齡段對應的計提比例作為該合同資產減值的計提比例。作為與應收賬款屬于同一合同對價的合同資產，如果該應收賬款在其存續期內客戶未能向企業付款，而與此同時，企業卻以因質保期還尚未屆滿為由或者與客戶未結算將該合同資產的信用風險評估為低于該應收賬款的信用風險，邏輯上不成立。合理的結論應當是與該應收賬款的信用風險水平相等或基本一致。

如果該合同資產屬于同一合同對價的應收賬款的賬齡在其最短賬齡段內的，客戶在該應收款項最短賬齡段內全額支付了款項，表明風險未發生較大變化，企業可以該應收賬款最短賬齡段所對應的計提比例作為該合同資產減值的計提比例。

3.賬齡是否連續計算分析

合同資產轉應收賬款的賬齡是否應該連續計算也有兩種觀點。一種觀點認為，合同資產和應收賬款同為應收客戶的對價，雖然由“有條件”轉化為“無條件”，僅是收款權利的不同表現形式，但仍然是同一收款權利的延續，一旦收款權利確定，在變化前后沒有本質差別，不能理解為合同資產的終止和應收賬款的初始確認。基于以上分析，筆者傾向于應收賬款的賬齡應當自合同資產初始確認日起連續計算；另一種觀點認為，合同資產的回收并非簡單取決于時間流逝，合同資產和應收賬款的賬齡在性質上存在差別，應該按前后順序單獨考慮，因此合同資產轉為應收賬款賬齡不應該連續計算。

分析總結合同資產與應收賬款采用的減值計提方法和賬齡是否連續計算會出現四種情況。采用同樣方法和賬齡連續計算，采用不同方法和賬齡不連續計算，采用同樣方法和賬齡不連續計算，采用不同方法和賬齡連續計算，其中前兩種邏輯統一且可以合理解釋，后面兩種邏輯不統一會造成合同資產減值計提的大幅度變化。采用同樣方法和賬齡連續計算的方式下合同資產和應收賬款的信用風險幾乎相同，應采用相同的預期信用損失計提方法，如果采用賬齡分析法，那么合同資產和應收賬款的賬齡應是連續的。采用不同方法和賬齡不連續計算的方式下合同資產和應收賬款的風險存在不少差異，應該分別采用獨立的預期信用損失計提方法，合同資產和應收賬款的賬齡也是相互獨立不連續計算。在目前的IPO實務中使用同樣方法和賬齡連續計算計提合同資產減值準備的方式最多，操縱的可能性小且容易被監管機構所認可。

（二）在施項目減值準備計提方法

該組合因處于正常施工且未驗收或交付，整體風險較低。實務中以組合合同資產為基礎進行減值測試的一種可簡化的方法是，考慮客戶的信用風險特征劃分不同的組合，將應收賬款最短賬齡段所對應的計提比例作為該合同資產減值的計提比例。但如果客戶出現逾期，意味著信用風險較高，相應合同資產的計提減值應當單獨分析。

（三）已驗收或已交付未結算的合同資產減值準備計提方法

已驗收或已交付未結算的合同資產。項目已經交付驗收，雖然屬于有條件的收款權利但風險相比正常施工的風險要高。首發問題解答要求根據應收賬款和合同資產的本質區分并計提壞賬準備，總體是監管層基于IPO審核的謹慎性而提出的具體要求。新收入準則下較好地解決了舊準則下已完工未結算的存貨壞賬計提不足的問題。因此基于IPO謹慎性的角度參考應收賬款的預期信用損失比例進行計提減值準備。有觀點認為該部分應計入應收賬款進行列報，也有觀點認為該部分應該列報于合同資產，但計提壞賬可以根據情況采取一個較低的計提比例。

（四）未到期質保金減值準備計提方法

未到期質保金的收款權利。實務中如果該應收款項在其存續期內客戶未能向企業付款，舊準則在應收賬款列報，基于謹慎性原則在IPO實務中，建議參考應收賬款的計提比例進行計提減值準備。也有觀點認為該部分合同資產未到期可以采用相對較低的計提比例計提減值準備。

三、結論

對合同資產的核算和列報進行了合理分析，著重分析區分了建筑類行業企業合同資產和應收賬款，不僅有利于公司信息披露的完備性，也有利于公司內部加強對于各階段債權的監督和管控。公司項目部、工程管理等部門需要加快對合同資產的結算和決算等程序；公司財務部、營銷部等部門需要加快催收應收賬款的回款。對于合同資產減值準備計提方法進行分析探討，合同資產是否應該與應收賬款采用同樣的計提方法、是否應該連續計算賬齡的分析，從會計準則的謹慎性和核算方法的可控性出發，IPO公司主要采用與應收款項計提方法相同且賬齡延續計算的方法。同時結合實務中常見合同資產的具體核算情況，提出明確的減值準備計提方法。