探討醫藥企業研發支出的會計處理

劉鈺 徐州思路迪藥業有限公司

為了規范無形資產的確認、計量和披露相關信息，國家于2006年在《企業會計準則——基本準則》的基礎上頒布了《企業會計準則第6 號——無形資產》，對企業內部的科研支出的會計核算模式進行了有條件資本化的規定，通過會計分別核算企業在研發費用投入的研究階段和開發階段。在研究階段，將投入的資金進行當期損益的費用化處理，并且不能將其轉出確認定義為后期的無形資產；在開發階段，投入的資金可以進行有條件的資本化，在后期可以作為企業無形資產的確認。如出現無法劃分研究階段或開發階段的研發資金應通過費用化處理體現在當期損益中。相對于傳統的研發支出資金全部費用化或資本化處理的方式，現階段實行的會計準則在處理研發資金時具有更加科學合理的優勢。

一、研發支出的會計處理概述

對于研發支出的會計處理而言，在研究階段所能產生的經濟價值以及長遠利益具有極其不穩定的特性，所以研究階段所產生的資金支出進行費用化處理更符合企業的會計管理。而開發階段已經經歷了研究階段的評估計算，在穩定性及相關收益的預估方面也更加準確，在準則規定的五個條件下，比較適合進行資本化處理，此類處理方式可以在一定層面上符合配比原則的要求，同時也更切合企業資產的“預期能為企業帶來未來經濟利益流入”定義。同時，此類處理方法可以避免費用配比在全部費用化處理時的缺陷，還能夠解決研發資金支出在實行全部資本化時所帶來的虛增資產隱患。當然，這種方法存在的問題也是不能忽視的。首先，管理層在進行費用化和資本化的管理上時有著非常高的自主度，給企業管理層操縱盈余提供了可乘之機，由于資本化和費用化的界限被人為干擾，干擾了會計信息的質量保障。其次，研發活動一般都屬于企業的高度保密項目，外界的監管機構和投資者對管理層選擇的處理方式很難進行判斷，難以保證選擇方式的合理性。最后，在研發資金的實際管理過程中，研究對象根據行業、企業和研發項目的不同都具有特殊性，在進行資本化的五個條件判定過程中存在諸多困難，比如“技術上可行”“意圖上能夠出售或使用”這些條件的判定都具有較高的自主性，準則的判定標準并不能詳細地使用于所有研究對象，只能通過管理層和技術人員提供的主管判斷依據進行判定，這種過于開放的管理空間會嚴重影響會計信息的質量[1]。

二、醫藥行業研發支出會計處理與信息披露概況

（一）醫藥行業研發支出特點

醫藥行業是傳統行業中的高研發行業，根據《全國科技經費投入統計公報》的統計數據可以看出，歷年來醫藥行業的研發經費和研發經費投入強度這兩個指標均名列前茅。巨大的研發資金投入與過長的研發周期以及研發項目的高風險都會給醫藥企業的經營發展帶來極大的隱患。在醫藥行業中，新藥物從研發過程到市場流通需要經過極其漫長的過程，每一種新藥品在研發過程中都要經過繁雜的步驟，并且多數研發成果都要經過藥監局等監管部門的嚴格審核與記錄，所有的階段性成果必需要得到審核批文之后才能開展下一階段的研發工作。因此，研發周期長與審批流程繁雜會進一步增加企業項目研發的成本和風險。

（二）醫藥行業研發支出會計處理現狀

本文在證監會公布的行業分類標準上，進行了2015～2017年醫藥制造業分類下所有A 股上市公司的研發資本化數據統計。具體處理數據統計詳見表1。

表1 方法選擇

在表1 中我們可以看到，在近3年的時間里，有一半的樣本公司會將研發支出全部進行費用化處理，選擇將研發支出的部分進行資本化處理的公司在資本化處理的占比也比較有限，反映出醫藥制造公司在研發支出資本化方面的會計處理上，持保守態度，小心謹慎處理的還是占大多數。鑒于會計政策對企業的研發支出進行資本化比例起到決定性作用，所以本文根據證監會行業規定指引下的215 家A 股上市醫藥制造企業隨機挑選了50 家樣本公司，并歸納總結了目標樣本公司在2017年年度報告中研發支出會計政策方面的具體規定。應證監會的相關要求，上市公司應結合企業經營的情況將公司使用的研發支出會計政策披露在當年的年度報告中。本文從50 家目標樣本公司的會計政策統計中發現，各家公司的會計政策很難得到有效的統一，其中應用比較廣泛的方法有9 種。其中32%的公司采用了會計準則的一般性標準，但是其資本化時點并未進行披露。有30%的公司以相關的階段批件作為資本化時點的開始依據，有16%的公司將研發項目取得批文或證書或項目研發進入中試階段作為資本化的時點依據；另外，還有12%的公司將開發活動的起點定在Ⅲ期臨床試驗批件的頒布時間；只有一家公司明確要求研發費用資本化不僅要取得臨床實驗批件，還應對項目未來產生的現金流進行預估；另外，也有少數公司是以可行性研究過風險評估結果作為時點依據進行研發資金支出資本化。由此可以看出，不同的公司對研發支出披露資本化政策中開始時點的管理規定存在著較大的差異性，造成醫藥制造企業在現階段的會計準則應用方面具有一定的開放性，同行業從信息披露中獲得參考學習的概率較小，很難讓社會公眾從公司的自主公開披露信息中對企業的研發實力得到實際的了解，為公司管理層利用研發支出資本化的管理手段創造巨大的盈余自主管理空間[2]。

三、案例分析

（一）研發支出的資本化時點

根據創新研發企業中《企業會計準則》的應用特點，將研究階段的起點定在研發部門提交項目立項資料并審核通過時間點，并將藥品上市前的最后一次臨床試驗批件批復時間設為終點，研究階段的終點作為開發階段的起點，并將研發項目達到預期目標或新藥的證書或生產批件得到批復等時間點定為開發階段的終點，這些操作都是國內醫藥企業的通用操作。從各公司的研發支出資本會計政策在年報中的披露情況我們可以看出，會計政策的內容主要從以下三方面展開：1.將研發支出資金全部作費用化處理；2.研發資金資本化，資本化時點根據臨床批件綜合評估確定；3.研發資金資本化，通過最后一期注冊性臨床試驗批件作為時點。在批件的實際應用中，如果能通過充足的實際證據證明Ⅱ期或Ⅲ期的注冊臨床試驗達到作為最后一期臨床試驗的條件，并滿足無形資產的五個條件情況下，且符合無形資產中要求的五個條件，則滿足企業會計進行資本化處理的要求。如Ⅱ/Ⅲ期臨床試驗所產生的研發支出資金不能達到上述要求的則全部進行費用化處理。本文根據AT 公司2016 ～2020年的年度研發統計報告分析其資本化的時機選擇是否合理，該公司采用的資本化標準為取得最后一期的注冊性臨床試驗批件標準。在表2 與表3 中，分別列舉了AT 公司與可比公司等多家醫藥企業的資本化時點，我們可以看出，以Ⅲ期臨床實驗作為資本化時點的僅有前沿生物，其余公司的資本化的開始時點均設定在新藥上市批件或批文作的節點，綜合本文的數據研究分析可以看出，AT 公司存在確定資本化時點時過度提前的傾向。

（二）拓展分析研究

在深入研究AT 公司的研發支出資金資本化時點，不能根據資本化時點的單一判斷結果確定AT 公司的研發支出資本化政策是激進性質的政策，所以還要結合研發費用、開發支出以及無形資產三個方面來進行深入分析與判斷。這三個方面是醫藥企業實現盈余管理的重點方向，對企業的業績影響是非常大的。醫藥企業由于當期損益的研發投入費用化的加入，會導致當期利潤直接下滑。因此，本文通過AT 公司2016年至2020年的研發支出情況和近三年的支出資本化數據進行比對，通過其年報中列舉的可比公司進行數據分析，從而驗證AT 公司在研發支出資本化的處理中是否存在過度處理的事實，具體內容見表2。表2 中的數據可以體現出該公司的研發投入和研發支出資本化金額超出當期凈利潤極大的比重，可以得出AT 公司在研發支出資本化政策過于激進的結論，存在過度資本化的跡象。

表2 AT 公司2016 至 2020年研發支出統計

從表3 對可比公司近三年的研發支出資本化情況的統計可知，根據數據的橫向對比，過高的資本化率和連續兩年的虧損情況只有前沿生物在2017年出現過，在樣本公司的數據比較與分析過程中，AT 公司的研發支出資本化率以及資本化研發支出占當期凈利潤的比重遠遠領先于其他公司，且領先于可比公司很大的空間。首先，AT 公司通過激進的研發支出資本化政策在上市之后還可以實現靈活的盈余管理目的，控制利潤出現大幅震蕩的情況。同時能有增加企業收益，減少費用化，使公司的資產賬面價值得到提升。另外，企業的研究支出過度資本化會使企業在相關的投資活動項目中帶來不利影響。其次，醫藥行業在研發支出會計處理體系也缺失針對性的執行政策和相關標準，給AT 公司等類似企業提供了可趁之機。現階段的會計準則對我國企業的研發支出雖然分別制定了研究階段和開發階段時點的執行標準，但是由于醫藥研發自身的特殊性，對會計進行相關財務動作的處理時會出現很多的主觀性判斷時間，對于企業進行研究階段與開發階段時點判定賦予了極高的自由空間。并且由于藥物種類及功能上的特殊性也很難實現時點的統一管理。再次，過度資本化雖然可以幫助企業從減少當期費用，達到提升利潤和增加收益的目的，但是在未來的攤銷期內會加重企業利潤分配不合理帶來的稅收壓力。AT 公司存在的研發支出過度資本化問題造成的占當期利潤比重問題，對未來5年的資本化研發支出攤銷處理帶來了巨大影響，會導致其未來幾年由于利潤分配不合理面臨的繳稅問題。另外，我國稅法有規定企業的研發支出可以按200%的比例進行稅前扣除。如果AT 公司在2020年的研發支出實施全部的費用化處理，根據200%的稅前比例扣除可以節省出1400 萬左右的稅收支出，緩解了AT 公司在未來幾年的稅收壓力。并且大規模的研發支出資本化會對社會展現出企業研發過度的形象。過度的研發支出資本化政策會使AT公司在研發力度方面進行加重，可以短期內提升企業收益，拉高了企業的利潤空間，但是卻過度加重了企業進行研發活動的積極性，極易給企業造成過度研發的不良后果[3]。54.78%是AT 公司在2016年至2020年期間的研發投入占營業收入的平均比值，是一般醫藥行業企業的幾倍，從數據上就可以體現出AT 公司存在過度研發的問題。最后，企業的會計信息會因為研發費用的過度資本化而失去了可靠性，不能為企業的經營投資活動提供正確的數據支撐。由于證監會和企業會計準則都沒有明確清晰的統一標準來規定醫藥行業研發活動資本化的時點，造成醫藥企業在實際操作中擁有較高的主觀意識來處理企業對于研發支出的資本化，使醫藥企業相互之間的財務報表在可比性功能上的喪失，使投資者失去了解企業實際經營狀況和財務成果的有效渠道。

表3 可比公司研發支出資本化情況（數據來源：各公司年度報告）

四、結束語

根據以上的探討與分析可知，醫藥企業研發支出的會計處理方面存在研究階段與開發階段劃分標準不統一、資本化時點執行規則自由度過高等問題。針對以上問題，可以從以下方面進行處理：通過有關部門及單位制定明確的研究階段與開發階段劃分標準。研發項目在醫藥行業中對公司的市場競爭力和發展潛力有著決定性作用，所以醫藥行業的公司每年在研發上都會進行大量的投入，會計準則對資本化條件不能準確定會嚴重影響醫藥行業的發展。公司的財務報告在準確性與可比性上也會因公司不一致的研究階段與開發階段的劃分標準而受到影響。從文中新藥研發流程到開發階段的進展可知，所有的進展與成果都需要得到藥監局的批準與反饋，嚴謹的研發流程對醫藥企業實現資本化時點管理提供了良好的參考執行條件。財務部門可以通過相關渠道平臺對醫藥行業的所有上市公司進行大數據的統計工作，并結合藥監局的有關規定進行不同風險種類類藥品的資本化時點統一管理，建立資本化時點的管理體系[4]。比如文中提到的“是否獲得進入Ⅲ期臨床試驗的有關管理部門批準文件”節點依據可以作為區分研發項目在研究階段與開發階段中的資本化節點劃分依據，并根據此依據對項目的現金流和風險性作為滿足資本化處理的條件。在今后的研發工作中，只要項目滿足這兩個條件，研發費用均可以作為資本化處理的依據。對于正在進行資本化處理的項目也會存在一定的風險性，企業應當重視賬簿的查賬記錄工作，并根據每個期末的減值測試來進行規避。證監會等有關部門應結合財政部的相關規定，加強各公司在會計處理處理方面的執行標準，做到公司披露信息的真實有效，并且數據詳細。對于不適用統一執行標準的個別情況，企業必須在年度報告中做出具體的解釋，并通過數據體現其會計處理方式的合理性，同時完成披露。